GAAP
Содержание:
Содержание: 1
1.Определение и основные характеристики краткосрочных обязательств 2
1.1.Кредиторская задолженность 2
1.2. Краткосрочные векселя 3
1.2.1. Процентные векселя 3
1.2.2. Учет краткосрочных процентных векселей со ставкой процента ниже фактической (рыночной) 5
1.2.3. Беспроцентные векселя 6
1.2.3.1. Отражение использования беспроцентных векселей методом валовой стоимости 6
1.2.3.2. Отражение использования беспроцентных векселей методом чистой стоимости 8
1.3.Погашение текущей части долгосрочной задолженности 9
1.4.Обязательства, оплачиваемые по требованию кредитора 9
1.5 Начисленные обязательства 10
1.6.Авансы, и подлежащие возврату депозиты 10
1.7.Предоплаченные доходы. 10
1.8.Налоговые обязательства 11
1.9.Задолженность по оплате отпусков сотрудникам 12
1.10.Выплата дивидендов 12
2.Рефинансирование краткосрочной задолженности путем ее конвертации в долгосрочную 12
3.Условные убытки и оценочные обязательства 14
3.1. Возникновение условного обязательства в результате предъявления компании судебного иска 15
3.2. Задолженность за выполнение гарантийных обязательств по реализованной продукции 15
3.3. Условные убытки, отражаемые только в примечаниях к отчетности 17
1.Определение и основные характеристики краткосрочных обязательств
В СААР краткосрочные (или текущие) обязательства опредеВнляются как "обязательства.. для ликвидации которых испольВнзуются ресурсы.. классифицируемые как текущие активы, или принятие других текущих обязательств"1. Наиболее хараВнктерными видами текущих обязательств являются кредиторВнская задолженность, краткосрочные векселя, дивиденды к выВнплате, отнесенные на расходы периода начисленные обязаВнтельства, авансы и возвращаемые депозиты, предоплаченные незаработанные доходы, налоговые платежи, условные платеВнжи, подлежащая погашению в текущем периоде часть долгоВнсрочной задолженности, кредиторская задолженность до восВнтребования.
Погашение текущих обязательств требует использования
тех ресурсов, которые при отсутствии этих обязательств могли быть использованы в повседневной деятельности компании. В этом заключается их важнейшее отличие от обязательств долВнгосрочных. Еще один отличительный признак текущих обязаВнтельств состоит в том, что они обращаются в денежные средВнства или используются в течение одного цикла деятельности компании или в течение года после даты составления балансового отчета (в зависимости от того, какой из данных промеВнжутков времени дольше). Нормальный цикл деятельности орВнганизации представляет собой средний промежуток времени с момента затраты денежных средств на приобретение товаров или услуг до момента времени, когда эти товары или услуги вновь обращаются в денежные средства (после их продажи, пеВнреработки). Данный цикл включает следующие фазы: затрата денежных средств на приобретение ТМЗ, переработка ТМЗ в готовую продукцию, продажа продукции в кредит (путем отВнкрытия дебиторской задолженности), погашение дебиторской задолженности покупателем и поступление денежных средств. Поскольку для погашения текущих обязательств используютВнся текущие активы, срок их жизни один и тот же.
1.1.Кредиторская задолженность
Кредиторская задолженность, иначе называемая счетами к оплате или торговыми счетами к оплате, представляет собой форму расчета за товары и услуги, приобретаемые в ходе пеВнриодически повторяющихся операций компании и используеВнмые в производстве (в качестве сырья) или для перепродажи. Таким образом, этот вид задолженности используется для осуВнществления оплаты торговых операций, обслуживающих осВнновную деятельность компании. Срок погашения кредиторВнской задолженности оговаривается в контракте между покуВнпателем и поставщиком или определяется поставщиком в каВнчестве условия поставки товара.
1.2. Краткосрочные векселя
Краткосрочные векселя могут применяться в тех же целях, что и кредиторская задолженность, а также служить для оплаВнты товаров и услуг, не используемых в основной деятельности компании. К краткосрочным векселям также относятся долВнгосрочные обязательства, подлежащие погашению в текущем учетном периоде.
В зависимости от оговоренных при размещении векселя условий данный вид обязательств может обеспечиваться или не обеспечиваться теми или иными активами компании. В каВнчестве обеспечения векселя выступает закладная на имущество компании-должника или право удержания (ареста) имущестВнва за долги в иной форме. При размещении векселя юридически оговаривается, какие именно активы используются в качеВнстве его обеспечения. При наличии у компании краткосрочВнных обязательств по текущим векселям в ее отчетности должВнны быть отражены условия соглашения о размещении векселя и конкретно указаны активы, используемые в качестве обеспеВнчения. В ряде случаев пользующаяся надежной деловой репуВнтацией и доверием кредиторов компания может расплатиться и векселем без обеспечения.
Различают процентные и беспроцентные векселя. На проВнцентном векселе указывается ставка процента по нему, наВнзываемая объявленной ставкой процента (stated, rate of interВнest.
На беспроцентных векселях ставка процента не указываетВнся, однако это не означает, что по ним не выплачивается ниВнкаких сумм, кроме номинальной стоимости. Независимо от особенностей оформления все коммерческие инструменты размещения задолженности в явной или неявной форме предВнполагают выплату процентов, что отражает динамику стоимоВнсти денег во времени. По беспроцентным векселям выплачиВнвается фактическая ставка процента {effective rate of interest, или доход {yield), совпадающая с рыночной ставкой процента или уровнем доходности краткосрочных вложений денежных средств. Фактическая ставка процента используется в качестВнве ставки дисконтирования будущих выплат по задолженноВнсти до их текущей стоимости.
1.2.1. Процентные векселя
В обмен на процентный вексель выпустившая его компания получает товары и услуги или другие активы от поставщика, за которые на дату его погашения она выплачивает номинальВнную стоимость векселя плюс процент за один или более периВнодов его начисления.
Если указанная на векселе ставка процента достоверно отраВнжает степень риска, принимаемого получившей его стороной, то объявленная и фактическая ставки процента совпадают.
Покажем проводку расчета компании-векселедателя за поВнлученные активы векселем на следующем примере. 1 сентябВнря 1996 г. компания приобрела станок стоимостью 20 000 долл., расплатившись векселем со сроком погашения один год и ставкой в 15%. Эта операция должна быть отражена в бухгалтерском журнале компании следующим образом:
Денежные средства 20 000
Краткосрочный вексель 20 000
По окончании отчетного периода компания-векселедатель должна занести в бухгалтерский журнал корректировочную заВнпись (запись, отражающую корректировку данных учета, а не саВнмостоятельное хозяйственное событие), показывающую начисВнление процента по векселю в течение оставшихся четырех месяВнцев 1996 г.:
Начисленные затраты по выплате процента (10000х0,15х4/12) 1000
Задолженность по выплате процентов 1000
При составлении годовой отчетности за 1996 г. компания-векселедатель отражает затраты на выплату процента в отчете о прибылях и убытках. Это затраты за последние четыре меВнсяца 1996 г. (в течение которых стали начисляться проценты по векселю), которые в соответствии с принципом сопоставВнления полученных доходов и понесенных расходов должны быть включены в расходы 1996 г. и в числе прочих расходов соотнесены с доходами за этот же год.
Отчет о прибылях и убытках за 1996 г.
Начисленные затраты по выплате процента (10000х0,15х4/12)
1000
В балансовом отчете за 1996 г. в разделе текущих обязаВнтельств будут отражены обязательства по выплате основной части векселя и сумма начисленных по нему процентов, подВнлежащих выплате.
Балансовый отчет за 1996 г.
Текущие обязательства
Краткосрочный вексель 20 000
Задолженность по выплате процентов 1 000
При оплате векселя в срок его погашения (30 августа 1997 г.) в журнал должна быть занесена следующая запись, показывающая погашение задолженности по выплате проВнцентов, перешедшей с прошлого года, затраты на выплату процентов, начисленные за нынешний год, затраты по выплаВнте основного долга по векселю (все эти суммы отражаются по дебетам соответствующих счетов) и источник покрытия всех этих затрат (в данном случае это наличные средства, счет коВнторых кредитуется на их общую сумму).
Задолженность по выплате процентов 1 000 Начисленные затраты по выплате процента (10000х0,15х8/12) 2000 Краткосрочный вексель 20 000
Денежные средства 23 000
1.2.2. Учет краткосрочных процентных векселей со ставкой процента ниже фактической (рыночной)
В некоторых случаях в целях ускорения сбыта своей продукВнции или по каким-либо другим коммерческим соображениям поставщики продают свой товар покупателям, предоставляя им оплатить его векселем с заявленной ставкой процента, уроВнвень которой значительно ниже рыночного уровня при аналоВнгичных сделках, характеризующихся той же самой степенью риска. В таких случаях стоимость приобретенного актива отВнражается в книгах компании-векселедателя как текущая стоиВнмость предстоящих выплат по такому векселю (основной часВнти долга и процента), дисконтированная на основе текущей рыночной ставки процента по подобного рода операциям. Покажем это на следующем примере. Допустим, что:
Объявленная ставка процента по векселю 0,05
Рыночная ставка процента по векселю 0,15
Стоимость приобретенного актива 10 000
Срок погашения векселя (в годах) 1
Текущая стоимость платежей по векселю составит
(10 000 + 10 000 x 0,05}(PVI, 15%, 1) = 10 500 х 0,86957 = 9130.
По этой стоимости и будут показаны актив и вексель:
Актив 9130
Краткосрочный вексель 9130
При погашении векселя денежные средства будут кредиВнтованы на его дисконтированную стоимость и сумму проценВнтов по векселю, начисленных по рыночной ставке.
Краткосрочный вексель 9130
Затраты на выплату процентов (9130 х 0,15) 1370
Денежные средства 10 500
Если рыночную ставку процента трудно определить на осВннове публикуемых котировок и другой имеющейся в распоряВнжении компании информации, то ее можно рассчитать, зная рыночную цену на получаемый взамен векселя актив, при поВнмощи таблиц будущей или текущей стоимости.
1.2.3. Беспроцентные векселя
Название данного типа векселей (noninterest-bearing notes) ноВнсит во многом условный характер, поскольку сумма процента или дохода по ним все равно выплачивается. Она лишь не указывается на самом векселе в виде процента, а включается в его номинальную стоимость, подлежащую оплате на момент погашения векселя. Использующий такой вексель заемщик не получает при этом полную номинальную стоимость векселя (денежными средствами или неденежными активами), а факВнтически получает разницу между номинальной стоимостью и суммой процентов по векселю. То есть стоимость получаемых заемщиком ресурсов равна нынешней стоимости номинальВнной суммы векселя. Этим обстоятельством обусловлено еще одно название беспроцентных векселей тАФ дисконтированные векселя (discounted notes).
Используя данные рассмотренного выше примера приВнменительно к беспроцентному векселю, можно сказать, что 23 000 долл. тАФ это номинальная сумма векселя, а 20 000 долл. тАФ его дисконтированная стоимость:
23 000 (PV1, 15%, 1) = 23 000 x 0,86957 = 20 000.
При этом ставка дисконтирования равна фактически дейВнствующей ставке процента. Она устанавливается на основе рыночной ставки процента по аналогичным обязательствам. Сумма процентов равна разнице между номинальной (на моВнмент погашения) и текущей (дисконтированной) стоимостяВнми векселя.
Отражение выписки и погашения беспроцентных векселей в финансовом учете осуществляется двумя способами тАФ по чистой и валовой стоимости.
1.2.3.1. Отражение использования беспроцентных векселей методом валовой стоимости
При выписке векселя он регистрируется в учете по номинальВнной стоимости (кредит счета краткосрочных векселей). НаВнличные средства дебетуются на дисконтированную сумму веВнкселя, а на сумму процента дебетуется счет скидок (дисконта) по краткосрочным векселям.
Денежные средства 20 000
Скидка по краткосрочному
векселю 3 000
Краткосрочный вексель 23 000
Корректировочная запись в конце учетного периода отраВнжает расходование (амортизацию) дисконта и соответствуюВнщее начисление затрат на выплату процентов.
Затраты на выплату процентов
(3000х4/12) 1000
Скидка по краткосрочному векселю 1000
При составлении годовой отчетности начисленные за осВнтаток 1996 г. затраты на выплату процентов отражаются в расВнходной части отчета о прибылях и убытках.
Отчет о прибылях и убытках за 1996 г.
Затраты на выплату процентов 1000
Номинальная стоимость векселя за вычетом оставшейся части дисконта отражается в балансовом отчете, в разделе теВнкущих обязательств.
Балансовый отчет за 1996 г.
Текущие обязательства
Вексель 23 000
Минус несамортизированная
часть дисконта 2000 21 000
При погашении векселя расходуется несамортизированная часть дисконта (с 1 января по 30 августа 1997 г.), что записыВнвается в дебет счета затрат на выплату процентов и кредит
скидки по краткосрочному векселю. Сам же вексель погашаВнется за счет денежных средств (дебет счета векселей к оплате и кредит счета денежных средств).
Затраты на выплату процентов 2000
Краткосрочный вексель 23000
Скидка по краткосрочному векселю 2000
Денежные средства 23000
1.2.3.2. Отражение использования беспроцентных векселей методом чистой стоимости
В качестве иллюстративного материала возьмем данные из примера учета процентного векселя. Номинальная сумма веВнкселя (на дату погашения) составит 23 000, а дисконтированВнная (на момент выписки) тАФ 20 000. В результате начисления суммы процентов дисконтированная стоимость будет увелиВнчена до размера номинальной.
При выписке векселя он регистрируется в учетном журнале компании-векселедателя по дисконтированной стоимости.
Денежные средства 20000
Краткосрочный вексель 20000
В конце учетного периода в журнале делается корректироВнвочная проводка, отражающая, с одной стороны, затраты компании на начисление процентов за последние 4 месяца 1996 г., а с другой тАФ увеличение стоимости долговых обязаВнтельств за счет процентов по векселю, начисленных за 1996 г. (этот показатель пойдет в отчет о прибылях и убытках). ОднаВнко при учете беспроцентного векселя методом чистой стоимоВнсти они непосредственно заносятся на кредит счета векселей, а не будут отражаться на отдельном счете, как при учете проВнцентных векселей. После этого стоимость векселя увеличится с 20 000 до 21 000 долл.
Затраты на начисление процентов (20000х0,15х4/12) 1000
Краткосрочный вексель 1000
В конце периода затраты на начисление процентов и заВндолженность по векселю и выплате процентов записываются соответственно в отчет о прибылях и убытках и в балансовый отчет.
Отчет о прибылях и убытках за 1996 г.
Затраты на начисление процентов 1000
Балансовый отчет за 1996 г.
Краткосрочные обязательства
Краткосрочный
вексель 21 000
При погашении векселя в журнал заносятся следующие заВнписи:
затраты на начисление процента переносятся на стоимость краткосрочного векселя
Затраты на начисление процентов
(10000х0,15х8/12) 2000
Краткосрочный вексель 2000
Краткосрочный вексель Наличные средства
сумма векселя погашается за счет
наличных средств 23000
1.3.Погашение текущей части долгосрочной задолженности
Если проценты или основной долг по долгосрочной задолВнженности подлежат выплате в следующем учетном периоде, то в балансовом отчете компании соответствующие суммы указываются в качестве текущего обязательства, например:
Текущие обязательства:
Текущий платеж по облигации хх
При этом отраженная в балансовом отчете в качестве теВнкущего обязательства часть выплат по долгосрочным обязаВнтельствам вычитается из суммы этих обязательств. В данном примере подлежащий выплате в следующем учетном периоде
платеж по облигации вычитается из общей стоимости платеВнжей по облигации.
1.4.Обязательства, оплачиваемые по требованию кредитора
В соответствии с GAAP обязательства, подлежащие оплате по требованию кредитора, должны быть отражены в качестве теВнкущих в следующих двух случаях:
когда обязательства подлежат или будут подлежать оплате по требованию кредитора в течение года с даты балансового отчета или в течение операционного цикла компании (если последний дольше), причем даже при условии, что компания не предполагает осуществить ликвидацию этих обязательств в течение данного периода времени;
в ситуации, когда долгосрочные обязательства подлежат или будут подлежать оплате в результате имевшего место на дату балансового отчета нарушения компанией условий контВнракта, по которым были приняты эти обязательства (при отВнсутствии исправления нарушения контракта в оговоренные сторонами сроки)2.
1.5 Начисленные обязательства
Начисленные обязательства включают заработную плату сотВнрудников и проценты кредиторам, которые уже начислены, но еще не выплачены. Начисленные обязательства проводятВнся по счетам в виде корректировочных записей в конце учетВнного периода. Например, заработная плата, не отраженная в конце периода и не выплаченная, должна быть отражена в учете по дебету счета расходов на заработную плату и кредиту счета задолженности по заработной плате. Такое отражение начисленных, но еще не выплаченных обязательств осуществВнляется в целях сопоставления доходов и затрат, имевших месВнто в течение одного и того же учетного периода.
1.6.Авансы, и подлежащие возврату депозиты
Получение авансов и депозитов является весьма распространенВнной формой построения отношений с покупателями и другими коммерческими контрагентами компании. Например, при поВнлучении заказа компания может запросить аванс, который она имеет право удержать, если покупатель в дальнейшем откажетВнся от заказа. Аванс в данном случае используется для покрытия убытков, которые может понести компания в подобной ситуаВнции. Депозиты служат примерно для таких же целей. НаприВнмер, они могут быть удержаны в случае, если контрагент компаВннии, которому была временно передана ее собственность, приВнчинит этой собственности ущерб. То есть авансы и депозиты выВнполняют страховочные функции и служат стимулами для контрВнагентов компании к выполнению их договорных обязательств.
Авансы и депозиты отражаются в отчетности посредством дебетования наличных средств и кредитования специально служащего для их регистрации пассивного счета, например счета депозитов покупателей.
1.7.Предоплаченные доходы.
Термин предоплаченные доходы характеризует ситуацию, коВнгда компания получает денежные средства за еще не поставленВнный ею товар или не оказанную услугу. Наиболее характерными примерами таких ситуаций являются продажа железнодорожВнных, авиационных и прочих билетов на транспортные средства, подписка на газеты и журналы, арендные платежи, внесенные арендатором до официального начала использования им аренВндованного помещения или другого актива, и т.д. В соответствии с приведенными в предыдущих главах критериями отражения дохода такие поступления не могут быть признаны в качестве дохода до того, как будет оказана приносящая эти доходы услуВнга или поставлен соответствующий товар.
Поэтому поступление таких платежей в компанию отраВнжается и как увеличение денежных средств (посредством креВндитования счета наличных средств), и как возникновение обяВнзательства. Для отражения последнего заводится специальВнный пассивный счет, носящий название "Незаработанные доВнходы (доходы будущих периодов)" (unearned revenues) или "Доходы, полученные авансом" (revenues collected in advance). Часто в название такого счета включается прилагательное, хаВнрактеризующее источник незаработанного дохода, например "Незаработанный доход от подписки".
После поставки товара или услуги, которые были подобВнным образом заранее оплачены, пассивный счет незаработанВн
ных доходов уменьшается на сумму платежей за поставленные товар или услугу, а счет доходов по данным операциям на нее же кредитуется. Данная проводка является корректирующей и осуществляется в конце учетного периода. Сумма предопла-ченных, но не "отработанных" доходов тАФ полученных постуВнплений, по которым еще не был поставлен соответствующий товар или оказана услуга, тАФ переносится в качестве обязательства на следующий учетный период и отражается в балансовом отчете в числе других обязательств.
1.8.Налоговые обязательства
В различных странах от компаний законодательно требуется удерживать разнообразные налоги со своих покупателей или сотрудников в пользу центральных или местных органов влаВнсти. Подобное удержание средств в пользу третьих лиц в бухВнгалтерском учете отражается и как увеличение денежных средств компании, и как возникновение у нее финансовых обязательств по отношению к данным лицам. При сборе наВнлога с продаж (он определяется в размере процента от суммы каждой продажи и вносится покупателем в момент продажи) он отражается отдельной строкой в журнальной записи:
Денежные средства хх
доход от продаж хх
налог на продажи хх
При погашении обязательств в пользу получателей налога пассивный счет обязательств по выплате налогов дебетуется на сумму выплаченных налогов, а кредитуется счет наличных средств.
1.9.Задолженность по оплате отпусков сотрудникам
В соответствии с GAAP затраты на оплачиваемые отпуска должВнны признаваться (начисляться) в тот год, когда сотрудники исВнпользуют эти отпуска, при выполнении следующих условий:
расчет отпуска осуществляется исходя из уже проработанВнного сотрудником в данном периоде времени;
неиспользованные отпуска накапливаются;
понесение затрат на оплату отпуска вероятно, поскольку сотрудник его использует;
размер затрат по оплате отпуска может быть достоверно оценен3.
Задолженность по оплате отпусков сотрудникам возникаВнет тогда, когда сотрудники не используют полагающийся им в течение финансового года отпуск и переносят его на следуюВнщий год. Для их учета в конце очередного финансового года делается корректировочная проводка, в ходе которой начисВнляются затраты на оплату отпуска (активный счет) и текущее обязательство по оплате отпусков (пассивный счет). При исВнпользовании сотрудником перенесенного из предыдущего пеВнриода отпуска счет текущих обязательств по оплате неиспольВнзованных отпусков дебетуется на сумму оплаты отпуска. На ту же сумму кредитуются наличные средства. Такая корректироВнвочная проводка обусловлена необходимостью соблюдения принципа сопоставления доходов и затрат на их получение и их отражения в одном и том же периоде: затраты на оплату отпуска оказываются отнесенными к тому периоду, когда при их помощи компанией был получен доход.
1.10.Выплата дивидендов
Дивиденды по обыкновенным акциям объявляются (деклариВнруются) советом директоров акционерного общества и с этоВнго момента отражаются как краткосрочная задолженность компании ее акционерам, подлежащая выплате в течение учетного периода или операционного цикла (цикла деятельВнности) компании. Дивиденды по привилегированным акциям не объявляются и отражаются в сносках и примечаниях к фиВннансовой отчетности.
2.Рефинансирование краткосрочной задолженности путем ее конвертации в долгосрочную
В условиях напряженной финансовой ситуации и недостатка оборотного капитала компания может попытаться преобраВнзовать свою краткосрочную задолженность в долгосрочную, что позволит оттянуть ее оплату за счет текущих активов. В
соответствии с GAAP компания-должник имеет право отраВнзить в финансовой отчетности краткосрочное обязательство как долгосрочное при условии, что до момента представлеВнния отчетности данная компания реально сможет договоВнриться со стороной, перед которой она имеет это обязательВнство, о его оплате в течение нескольких учетных периодов или договориться с третьей стороной, которая оплатила бы данное краткосрочное обязательство компании в обмен на ее долгосрочное обязательство. Такие договоренности должны иметь юридическую силу и быть засвидетельствованы докуВнментально. Причем в соответствующих контрактах стороны должны принять обязательства не прерывать данную догоВнворенность.
Согласно GAAP финансовый договор, лежащий в основе переклассификации краткосрочного обязательства в долгоВнсрочное, должен отвечать следующим требованиям:
тАв Соглашение не может быть прервано ни одной из участвуВнющих в нем сторон (за исключением случая его невыполВннения компанией-должником).
тАв Срок действия соглашения должен составлять не меньше одного года или одного операционного цикла со дня выВнпуска балансового отчета компании (в зависимости от тоВнго, какой из них дольше).
тАв На дату балансового отчета не должно иметь место наруВншение соглашения о размещении задолженности со стороВнны компании-должника (или, если нарушение имело месВнто, должен быть получен официальный отказ кредитора от претензий, связанных с нарушением).
тАв Кредитор должен показать свою финансовую состоятельВнность выполнить данное соглашение.
тАв Сумма краткосрочной задолженности, конвертируемой в долгосрочную, не должна превышать чистой суммы, обраВнзовавшейся в результате долгосрочной задолженности. ЕсВнли по условиям сделки о рефинансировании сумма обраВнзовавшейся долгосрочной задолженности является колебВнлющейся (это зависит от выбора используемого для рефиВннансирования финансового инструмента, стоимость котоВнрого может быть привязана к показателю, подверженному рыночным колебаниям), то сумма конвертируемой кратВнкосрочной задолженности не может превышать миниВнмальной оценочной суммы, доступной для ее рефинансирования за счет принятия соответствующего долгосрочноВнго обязательства. При невозможности достоверно оценить сумму, доступную для рефинансирования краткосрочной задолженности в результате ее конвертации в долгосрочВнную, краткосрочная задолженность не может быть переВнклассифицирована в долгосрочную в балансовом отчете компании4.
Важнейшим требованием GAAP при конвертации краткоВнсрочных обязательств в долгосрочные является отражение в примечании к балансовому отчету следующей информации:
общее описание финансовой сделки по рефинансироваВннию;
условия долгосрочного обязательства, которое приняла на
себя компания взамен краткосрочного;
при погашении краткосрочного обязательства путем преВндоставления кредитору акций компании должны быть указаВнны виды этих акций, номинал и другие условия размещения у кредитора.
В финансовом отчете компании должны быть указаны обВнщий объем текущих обязательств и виды текущих обязаВнтельств, конвертированных в долгосрочные.
3.Условные убытки и оценочные обязательства
В соответствии со стандартами GAAP финансовая отчетность компании должна содержать указание на обязательства, котоВнрые могут появиться у компании при возникновении опредеВнленных событий в будущем. Такие обязательства называются условными обязательствами или условными пассивами, т.е. обязательствами, возникающими в определенных условиях. В качестве таких условий указываются "..ситуация или набор обВнстоятельств, предполагающих наличие неопределенности в отВнношении возможной прибыли (здесь и далее тАФ условная приВнбыль) или убытка (здесь и далее тАФ условный убыток) предприВнятия, которая в конечном итоге разрешится, когда в будущем
возникнет или не возникнет определенное событие или, .неВнсколько событий. Разрешение неопределенности может послуВнжить подтверждением приобретения актива или снижения обязательства или потери или снижения стоимости актива или принятия обязательства"6.
Отражение условных убытков в учете осуществляется пуВнтем начисления условных обязательств. Особенности учета условных убытков зависят от вероятности их возникновеВнния.
Вероятность убытка считается высокой, если до момента выпуска финансовой отчетности имеется информация, говоВнрящая о вероятном снижении стоимости актива или возникВнновения обязательства. Если при этом размер убытка может быть установлен, то он начисляется на соответствующих счеВнтах и отражается в балансовом отчете в качестве обязательства, в отчете о доходах и расходах тАФ в качестве убытка.
В GAAP указывается несколько видов условных убытков, которые должны быть определенным образом отражены в учете: возможные убытки от невыплаты дебиторской задолженности (резерв на сомнительные долги), оценочные затраВнты на выполнение гарантийных обязательств, убытки в связи с исходом судебных тяжб и правовых споров, ожидаемые убытки от ликвидации сегмента (одного из направлений) деяВнтельности компании.
3.1. Возникновение условного обязательства в результате предъявления компании судебного иска
Весьма частой причиной убытков компании выступают судебВнные решения, обязывающие ее компенсировать ущерб, понеВнсенный организациями и отдельными лицами в ходе ее деяВнтельности. Допустим, по вине компании, эксплуатирующей нефтепровод, произошла авария, в результате которой неВнсколько сот тонн нефти вылилось из трубопровода, что нанесВнло ущерб природной среде района, через который проходит трубопровод. Местные власти обратились в суд, предъявив компании иск о нанесении природной среде района ущерба на 3 млн. долл. По расчетам компании, на ликвидацию последВнствий аварии и восстановление окружающей среды в месте разлива нефти понадобится 1 млн. долл. На этой основе в бухгалтерском журнале компании данное хозяйственное соВнбытие будет отражено следующей записью:
Оценочная сумма убытка
от оплаты претензий
по судебному иску 1 000 000
Оценочная сумма
обязательств по выполнению
решения суда 1 000 000
Подобного рода обязательства, размер которых носит оценочный характер, в конечном итоге могут как совпасть, так и не совпасть с фактическими суммами, затрачиваемыВнми на их выполнение. В нашем примере суд может оценить стоимость природовосстановительных работ не в 1 млн. долл., а, скажем, в 1,5 млн. Учет такой разницы осуществляВнется в виде изменения бухгалтерской оценки. Затраты увеВнличиваются или уменьшаются, когда становится известной их точная сумма7.
3.2. Задолженность за выполнение гарантийных обязательств по реализованной продукции
Затраты на выполнение гарантийных обязательств (ремонтов проданной продукции за счет поставщика в течение гарантийВнного периода) определяются оценочным путем на основе предшествующего опыта компании в этой области. ДопусВнтим, компания реализовала в предыдущем периоде продукВнции на сумму 300 000 долл., причем в прошлые годы ее затраВнты на гарантийные ремонты данного вида продукции составВнляли в среднем 0,4% стоимости ее реализации в течение учетВнного периода. Тогда в год, когда была продана продукция, в бухгалтерском журнале будут сделаны следующие записи:
Денежные средства 300 000
Доход от реализации 300 000
Затраты на выполнение
гарантийных обязательств 1200
Оценочный уровень
задолженности по
выполнению гарантийных '
обязательств 1200В°
Если сумма фактических затрат за период на выполнение гарантийных обязательств окажутся меньше оценочных (скаВнжем, они будут равны 1150 долл.), то записи будут выглядеть следующим образом:
Затраты на выполнение
гарантийных обязательств 1150
Сумма денежных средств
и других ресурсов,
использованных на
выполнение гарантийных
обязательств 1150
Разница между оценочным и фактическим уровнями заВндолженности по выполнению гарантийных обязательств (в данном случае 50 долл.) останется на счете задолженности по гарантийным обязательствам. Она не будет вычитаться из затрат периода, когда был получен доход от реализации проВндукции, на которую была предоставлена гарантия, а будет расВнсматриваться как размер изменения в бухгалтерской оценке.
Если фактические затраты на гарантийный ремонт в отВнчетном периоде превысят оценочные, то журнальные записи будут выглядеть следующим образом (допустим, что сумма фактических затрат составляет 1500 долл.):
Оценочный уровень задолженности по
выполнению гарантийных обязательств 1200
Затраты на выполнение гарантийных
обязательств 300
Сумма денежных средств
и других ресурсов,
использованных на выполнение
гарантийных обязательств 1500
3.3. Условные убытки, отражаемые только в примечаниях к отчетности
В соответствии с GAAP существуют ситуации, в которых поВнтенциальные убытки не начисляются, но тем не менее должВнны быть отражены в отчетности. Это ситуации, когда:
степень вероятности убытка велика, но он не может быть разумным образом оценен;
вероятность убытка средняя и он может быть оценен;
вероятность убытка средняя и он не может быть оценен.
К числу подобных ситуаций относятся предоставление гаВнрантий по задолженности, размещаемой третьими лицами, возникновение угрозы экспроприации, гарантии аккреВндитивов третьего лица, а также отражение риска в связи с возВнможностью наводнений, пожаров и прочих стихийных бедстВнвий. Подобного рода ситуации должны быть отражены в приВнмечаниях к финансовой отчетности.
Приведем пример такого примечания (пример вымышВнленный и составлен с использованием характерных формулиВнровок): "Компания предоставила гарантии в размере 50% банковских займов, размещенных ее подразделением в ЮжВнной Корее, имеющим статус самостоятельного юридического лица. Подразделение планирует выпускать комплектующие изделия для производимых компанией компьютеров, но еще не приступило к их производству. Размер размещенных подВнразделением займов, по состоянию на 31 декабря 1997 г., соВнставил около 5 млн. долл."
В примечаниях к финансовой отчетности также отражаВнются контракты, подлежащие исполнению (executory contracts), которые уже заключены, но еще не реализованы на практике в том смысле, что в их рамках еще не была осуществлена пеВнредача ресурсов между их участниками. Суммы, предусмотВнренные в таких контрактах, не отражаются непосредственно в отчетах, в их табличной части, а раскрываются в примечаниВнях. К числу подобного рода контрактов, в частности, относятВнся: контракты на поставку товаров и услуг, которые не были еще предоставлены и оплачены, предоставление кредитных линий, договоры об аренде, имеющие юридическую силу гаВнрантии оплаты, предоставленные до реального получения опВнлачиваемых товаров и услуг, и т.д.
Вместе с этим смотрят:
Автоматизация бухгалтерского учетаАвтоматизация учета труда и заработной платы на малом предприятииАкционерные обществаАмортизационные отчисления основных средств