Налогообложение прибыли

ВВЕДЕНИЕ

Налоги - основа финансовой системы государства, основной источник формирования доходной части государственного бюдВнжета. За счет налогов формируется преобладающая часть дохоВндов как федерального, так и консолидированного бюджета. Так, в 1997 году в консолидированный бюджет РФ поступило налогов на сумму 474,7 трлн рублей.

При этом из общей суммы налоговых платежей, постуВнпивших в федеральный бюджет России, на долю только двух налогов - налога на прибыль предприятий и организаций и налога на добавленную стоимость приходится около 67 %. Поэтому можно с уверенностью констатировать, что в соВнвременных условиях налог на прибыль наряду с налогом на добавленную стоимость является стержнем налоговой сиВнстемы Российской Федерации. По характеру, содержанию и разнообразию выполняемых функций, по своим возможносВнтям воздействия на деятельность предприятий и предприВннимателей, по степени влияния на ход и результаты коммерческой деятельности налог на прибыль является основным предпринимательским налогом.

Налог на прибыль - прямой налог. Все налоги в зависимости от способа их взимания с налогоплательщиков подразделяются на прямые и косвенные. Прямыми налогами облагаются доходы, а косвенными - расходы. Прямые налоги уменьшают сумму доходов физических и юридических лиц, а косвенные - увеличивают сумму их расходов. Прямых налоВнгов больше платит тот, у кого доходы больше (при прочих равных условиях), а косвенных - тот, у кого расходы больше. Это имеет существенное значение, поскольку доходы и расВнходы даже одних и тех же физических или юридических лиц ни во времени, ни в пространстве не совпадают.

В отлиЧие от налога на добавленную стоимость, акцизов, таможенных пошлин, являющихся косвенными налогами, наВнлог на прибыль - это прямой налог, непосредственное изъяВнтие в доход государственного бюджета части дохода плательщика.

Налог на прибыль - пропорциональный налог. Здесь ко речь идет не о содержании, а порядке взимания налогового платежа, о ставках налога (единых или диффеВнренцированных), о степени обложения налогом. По этим признакам различают прогрессивные, регрессивные и проВнпорциональные налоги.

Прогрессивными являются налоги, по которым ставки налоговых платежей возрастают с ростом размеров доходов или других объектов налогообложения. Во многих странах, в частности в США, налогообложение корпораций, предприяВнтий и предпринимателей является прогрессивным, то есть более высокие доходы облагаются налогами по более высоВнким ставкам. В нашей стране в известной мере прогрессивВнными можно считать ставки подоходного налога с физических лиц, хотя степень дифференциации явно недостаточна.

Регрессивными являются налоги, ставки которых не раВнстут, а снижаются по мере роста доходов или иного облаВнгаемого налогом объекта.

Пропорциональными являются налоги, ставки которых не зависят от размеров облагаемого налогом объекта. Они являВнются пропорциональными в том смысле, что суммы налогов возрастают прямо пропорционально сумме дохода или величиВнне иного облагаемого налогом объекта. Почти все налоги в России являются пропорциональными - налог на имущество предприятий, налог на имущество физических лиц, транспортВнный налог и др. Налог на прибыль относится к группе пропорциВнональных налогов, ставки налога от суммы прибыли не зависят. В законодательных и иных нормативных актах о налогах должны быть определены присущие каждому налогу черты, элементы обложения, или, иначе говоря, реквизиты налогов. К таким реквизитам относятся:

1. Плательщики налога.

2. Объект налогообложения и (или) налогооблагаемая база.

3. Источник налогового платежа.

4. Налоговый период.

5. Ставки налога.

6. Льготы по налогу.

7. Порядок уплаты налога.

8. Направление налогового платежа.

Систему налогообложения прибыли определяют законоВндательные и иные нормативными акты, прежде всего Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприВнятий и организаций" от 31 декабря 1995 года № 227-ФЗ, ИнстВнрукцией Госналогслужбы РФ №37 от 10 августа 1995 года "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий", постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 года № 661 "О внесении изменений и дополнений в ПоВнложение о составе затрат по производству и реализации проВндукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых резульВнтатов при налогообложении прибыли", Федеральным Законом от 10 января 1997 года № 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской федерации "О налоге на приВнбыль предприятий и организаций".

1. ПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ.

1.1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ.

Плательщиками налога на прибыль являются все предВнприятия и организации, которые в соответствии с законодаВнтельством Российской федерации являются юридическими лицами, независимо от форм собственности и организационно-правовых форм хозяйствования, 'если они осуществляют предВнпринимательскую деятельность. Плательщиками налога на прибыль являются как коммерческие, так и некоммерческие организации с той лишь разницей, что для коммерческих оргаВннизаций получение прибыли является целью их деятельности, в то время как для некоммерческих организаций главным являВнется осуществление уставной деятельности, но если наряду с уставной деятельностью некоммерческие организации осущеВнствляют предпринимательскую деятельность и получают приВнбыль, то они являются плательщиками налога на прибыль.

Бюджетные организации, деятельность которых полносВнтью или частично финансируется за счет средств бюджета, также являются плательщиками налога на прибыль, если они осуществляют наряду со своей основной деятельностью такВнже предпринимательскую деятельность и получают прибыль.

Особый порядок налогообложения прибыли установлен для иностранных юридических лиц, образованных в соответствии с законодательством других государств, а не Российской ФедеВнрации. Что же касается созданных на территории РФ предприВнятий с иностранными инвестициями, а также международных объединений и организаций, являющихся юридическими лицаВнми и осуществляющих предпринимательскую деятельность, то они являются плательщиками налога на прибыль.

Наряду с предприятиями - юридическими лицами плаВнтельщиками налога на прибыль являются также филиалы и друВнгие обособленные подразделения предприятий, не являющиеся юридическими лицами, но имеющие отдельный (хотя и не самоВнстоятельный) баланс и расчетный (текущий, корреспондентсВнкий) счет в банке. Если же в состав предприятий входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (или текущего, корВнреспондентского) счета в банке, то налог на прибыль в части, подлежащей зачислению в доход бюджета соответствующего субъекта РФ (республики в составе РФ, края, области и др.) по местонахождению указанных структурных подразделений, опВнределяется исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подВнразделения, пропорциональной среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов. При этом сумма налога по указанВнным структурным подразделениям определяется по ставкам налога на прибыль, действующим на территориях, где располоВнжены эти предприятия и структурные подразделения. Доля приВнбыли, которая приходится на филиал, иное структурное подразделение предприятия, определяется исходя из средней величины удельного веса среднесписочной численности работВнников (или фонда оплаты труда) и удельного веса стоимости основных производственных фондов филиала.

Плательщиками налога на прибыль являются также банки. Не являются плательщиками налога на прибыль предВнприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохо зяйственной продукции, за исключением сельскохозяйВнственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому органами власти субъектов РФ. Перечень охотохозяйственной продукции приведен в ПриВнложении № 1 к Инструкции Госналогслужбы №37 от 10 авгуВнста 1995 года "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Состав сельВнскохозяйственной продукции определяется в соответствии с Общесоюзным классификатором "Промышленная и сельскоВнхозяйственная продукция", утвержденным Госкомитетом СССР по стандартам в 1985 году.

1.2. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Налогоплательщик имеет право поль зоваться льготами по налогу на прибыль, установ ленными действующим закоВннодательством без каких-либо специальных разрешений по этому поводу: представлять налоговым органам документы, подтверждающие право на льготы по налогам, причем предВнставление этих документов носит не разрешительный, а увеВндомительный характер.

Налогоплательщик вправе о знакомиться с актами провеВнрок, проведенных налоговыми органами: представлять налоВнговым органам пояснения по исчислению и уплате налога на прибыль и по актам проведенных проверок.

При н есогласии с заключениями, актами и иными реВншениями налоговых органов налогоплательщик вправе обВнжаловать их, а также действия должностных лиц налоговых органов в вышестоящий налоговый орган, а также в арбитВнражный суд. Налогоплательщикам важно знать, что в соответВнствии со ст.4 Федерального Закона "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания". Любые законы, ухудшающие положение налогоплательщиков, подлежат введению в действие не ранее, чем по истечении десятидневного срока с момента их официального опубликоВнвания. Официальным опубликованием считается первая пубВнликация полного текста закона в "Российской газете" или в "Собрании законодательства Российской Федерации".

В соответствии с Законом РФ "Об основах налоговой сисВнтемы в Российской Федерации" каждый налогоплательщик (предприятие, учреждение, организация) подлежит в обязаВнтельном порядке постановке на учет в государственное налоВнговой инспекции по месту своей регистрации (с присвоени ем ему определенного идентификационного номера).

Для постановки на учет надо представить в налоговую инВнсп екцию заявление установленной формы, три экземпляра карты постановки на учет, копии учредительных документов, заверенные в установленном порядке , форму заявления можВнно получить в налоговой инспекции по местонахождению наВнлогоплательщика. Налоговая инспекция обязана поставить налогоплательщика на учет в течение не более 5 дней со дня подачи налогоплательщиком полного пакета указанных выше док ументов. При этом предприятию-налогоплательщику приВнсваивается идентификационный номер, выдается первый экВнземпляр карты, подписанной начальником налоговой инспекции и скрепленной гербовой печатью. Налогоплательщику выдаетВнся справка о постановке на учет в налоговой инспекции, котоВнрая является основанием для открытия в банке расчетного счета. Налогоплательщик обязан:

- своевременно и в полном объеме уплачивать налог на приВнбыль в установленном порядке (авансовые платежи и платежи по фактически полученной прибыли);

- вести бухгалтерский учет в соответствии с действующими нормативными документами; применительно к налогу на приВнбыль особо важное значение имеет соблюдение требований Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость проВндукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (в редакции дополнений и изменений, внесенных постановлениВнем Правительства РФ от 1 июля 1995 года № 661 ):

- составлять отчеты о своей финансово-хозяйственной деят ельВнности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет:

- представлять налоговым органам необходимые для исВнчисления и уплаты налогов документы и сведения;

- вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размеВнре суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выВнявленного проверками налоговых органов;

- в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проВнверки, произведенном налоговым органом, представлять письВнменные пояснения мотивов отказа от подписания этого акта;

- выполнят ь требования налогового органа об устранении

выявленных нарушений законодательства о налогах;

- в случае ликвидации или реорганизации предприятия сообщать налоговым органам о принятом решении о ликвидации или реорганизации предприятия независимо от того, кем принято это решение. В случае ликвидации предприятия обязанность по уплате недоимки этого предприятия (неуплаВнченного или уплаченного неполностью налога) возлагается на ликвидационную комиссию.

В соответствии с письмом Центрального банка РФ № 298 от 5 июля 1996 года предприятия, учреждения и оргаВннизации, осуществляющие платежи в бюджет и государственВнные внебюджетные фонды, должны сдавать соответствующие платежные поручения не позднее дня, предшествующего наВнступлению срока платежа. Если средств на счете не хватает или они отсутствуют, на платежном поручении делается отВнметка об очередности платежа.

На своевременность внесения налоговых платежей большое влияние оказывает система расчетов между предприятиями, порядок осуществления платежей по обязательствам за поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг. В связи с этим Указом Президента РФ от 20 декабря 1994 года № 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" установлено, что в соответствующих договоВнрах должны быть определены сроки исполнения обязательств покупателями, заказчиками по расчетам за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги и что преВндельный срок исполнения таких обязательств три месяца с моВнмента фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг). Этот срок по соглашению сторон может быть меньше трех месяцев, но не может быть больше.

За нарушение налогового законодательства предприятия п ответственность в установленном порядке. Так, за занижение суммы прибыли или сокрытие части прибыли от налоВнга, за завышение себестоимости продукции, приведшие к занижению прибыли с предприятия взыскивается вся сумма сокрытой или заниженной прибыли и штраф в таком же разВнмере, а при повторном аналогичном нарушении штраф взимаВнется в двукратном размере этой суммы.

Кроме того, за отсутствие учета затрат на производство и финансовых результатов или за ведение такого учета с наруВншением установленного порядка, что привело к занижению или сокрытию прибыли за проверяемый налоговыми службами период, предприятие наказывается штрафом в размере 10 % доначисленных сумм налога.

Пример. На предприятии затраты на строительство гаВнража в сумме 140 млн руб. ошибочно отнесены на себесВнтоимость продукции, что было обнаружено при проверке налоговой инспекцией (затраты на строительство гаража- это капитальные вложения, осуществляемые за счет амортиВнзационных отчислений или прибыли, остающейся в распоВнряжении предприятия после уплаты налога на прибыль).

В данном случае имеет место занижение прибыли на 140 млн руб., соответственно не учтен налог с этой суммы прибыВнли. С предприятия взыскивается сумма заниженной прибыли - 140 млн руб. и штраф в таком же размере, - всего 280 млн руб. Но уплата штрафа не освобождает от уплаты налога в сумме 49 млн руб. (140 млн руб. х 35%). Кроме того, за непраВнвильное ведение учета (в данном случае - нарушение установВнленного порядка учета затрат на производство) взыскивается штраф в размере 10 % доначисленной суммы налога, то есть 4,9 млн руб. (49 млн руб. х 10%).

При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения прибыли приговором или решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрыВнтой или заниженной суммы прибыли. При этом факт умышВнленного сокрытия прибыли или занижения с целью неуплаты налога на прибыль или неполной его уплаты может быть устаВнновлен только в судебном порядке. Налоговым органам такое право не предоставлено.

За несвоевременное представление в налоговую инспекВнцию расчетов по налогам с предприятия взыскивается штраф в размере 10% от причитающихся по расчету сумм налога, а на соответствующих должностных лиц предприятия налагаетВнся административный штраф в размере от 2 до 5 минимальВнных месячных размеров оплаты труда; при повторном нарушении административный штраф налагается в размере от 5 до 10 минимальных месячных размеров оплаты труда.

За задержку уплаты налога в бюджет - с предприятия взысВнкивается пеня в размере 0,3% неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты налога. Взыскание пени не освобождает налогоВнплательщика от других видов ответственности за нарушения налогового законодательства.

Недоимки по налогу на прибыль и другим обязательным платежам, а также штрафы, пени и иные санкции, предусВнмотренные законодательством, взыскиваются с предприятий в бесспорном порядке.

Налогоплательщик не несет ответственность за налогоВнвые нарушения, если они явились следствием задержки фиВннансирования из бюджета или оплаты государственного заказа, арифметической ошибки в документах, неправильных действий налогового агента, выполнения плательщиком укаВнзаний налоговых органов, стихийных бедствий и других обВнстоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств).

В исключительных случаях налогоплательщик вправе обВнратиться с просьбой об отсрочке или рассрочке уплаты штраВнфов за нарушение налогового законодательства. По решению руководителя налогового органа такая отсрочка или рассрочВнка может быть предоставлена при сложном финансовом полоВнжении плательщика, когда взыскание штрафов может привест и к прекращению его прои зводственной деятельности. ОтсрочВнка или рассрочка предоставляется только в пределах текущеВнго бюджетного года и на срок не более шести месяцев.

Что касается отсрочек и рассрочек самих налоговых плаВнтежей, то они по просьбе плательщиков могут предоставляться соответствующими финансовыми органами (по платежам в ФБ Минфином РФ), которые уведомляют налоговые органы о принятых решениях.Права и обязанности налогоплатильщиков определены законом РФ тАЬОб основах налоговой системы в РФтАЭ от 27.12.91г., другими нормативными актами.

2. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ .

Объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, увеличенная или уменьшенная в соответствии с положениями, предусмотренными действующим законодательством.

2.1. ПРИБЫЛЬ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ.

Прибыль от реализации продукции, работ и услуг является преобладающей частью балансовой прибыли предприятия. Многие предприятия никаких других доходов, кроме доходов от реализации продукции, не имеют. Прибыль от реализации продукции - это разность между выручкой от реализации продукции предприятия (без НДС, акцизов и т.п.) и суммой затрат предприятия на производство и реализацию этой продукции.

2.2. ВЫРУЧКА ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ.

Для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты заказчиками, покупателями ( при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары на расчетные счета в банках, а при расчете наличными - по мере поступления средств в кассу предприятия) либо по мере отгрузки товаров, выполнения работ и услуг и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов для оплаты. При этом метод определения выручки от реализации устанавливается предприятием самостоятельно на длительный срок, на ряд лет. Это один из вопросов учетной политики предприятия. Оно решает его по своему усмотрению исходя из условий хозяйствования и условий договоров. В выручку от реализации продукции наряду с другими слагаемыми включается выручка от реализации продукции своим работникам. В экономическом смысле реализация продукции своим работникам - это всего лишь один из вариантов реализации продукции на сторону. Поэтому условия налогообложения прибыли, полученной от реализации своей продукции своим же рабочим и служащим, не отличаются от условий налогообложения прибыли, полученной от реализации продукции сторонним покупателям. И если здесь возникают вопросы, то они главным образом возникают с желанием предприятия продать продукцию своим работникам подешевле. В этом случае действует п.2.5 Инструкции ГНС РФ N 37, в соответствии с которым по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения, принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.

Если же предприятие реализует продукцию своим работникам хотя бы дешевле, чем сторонним покупателям, но по цене, превышающей ее себестоимость, то никаких проблем при налогообложении прибыли не возникает. Реализацию предприятием своей продукции не следует отождествлять с реализацией продукции сторонних изготовителей, поставщиков, торговых фирм. Как правило, в этих случаях предприятие не осуществляет ни производственной деятельности, ни торговой, а выступает в роли посредника или коммисионера. Учитывая, что ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, может отличаться от ставки налога на прибыль по другим видам деятельности, в Инструкции ГНС РФ N 37 от 10.08.95г. содержится определение посреднической деятельности. Существенными особенностями, но только для целей налогообложения прибыли, характеризуется определение выручки от реализации продукции по цене не выше ее фактической себестоимости и в порядке товарного обмена (бартера). Если предприятие реализовало продукцию по цене не выше ее фактической себестоимости, то для целей налогообложения прибыли принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации этой продукции, но не ниже ее фактической себестоимости. Если, например, предприятие реализовало 500 регуляторов по 80 тыс.руб. за штуку на общую сумму 40 млн.руб. при фактической себестоимости регулятора 82 тыс.руб., то при определении облагаемой прибыли выручка от реализации данной партии регуляторов определяется по рыночной цене регуляторов. Если рыночная цена регулятора составляет 98 тыс.руб., то для целей налогообложения выручка от реализации данной партии принимается равной не 40 млн. руб. , а 49 млн. руб.: иначе говоря облагаемая налогом прибыль будет увеличена на 9 млн. руб.:

98 тыс.руб. - 80 тыс.руб. = 18 тыс.руб.

18 тыс. руб. х 500 шт. = 9 млн.руб.

Соответственно возрастет и налог на прибыль. Предприятие могло бы избежать пересчета выручки от реализации по рыночным ценам, если бы реализовало свою продукцию по цене, превышающей фактическую себестоимость на минимальную величину, допустим 100 руб.(т.е. по цене 82100 руб.), поскольку степень превышения фактической себестоимости продукции законом не регулируется.

К рассматриваемому вопросу близок по своему экономическому содержанию вопрос о бартерных сделках, т.е. об обмене продукцией, работами или услугами без оплаты. При осуществлении предприятиями обмена продукцией , либо при ее передаче безвозмездно, выручка для целей налогообложения определяется исходя из средней цены реализации такой же или аналогичной продукции, рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а если в этом месяце не было факторов реализации такой же или аналогичной продукции, то средняя цена берется по факту ее последней по времени реализации, но не ниже фактической себестоимости данной продукции. Порядок досчета валовой прибыли, ее увеличение в случае реализации продукции по цене не выше себестоимости относится не только к предприятиям промышленности, но и ко всем другим отраслям и видам деятельности - строительной, посреднической, научной и пр. Если строительная организация по одному из строящихся объектов получила убыток, затраты по данному объекту оказались больше полученной от заказчика суммы оплаты выполненных работ, то это рассматривается как факт реализации продукции по цене, не превышающей себестоимость. В этом случае для целей налогообложения выручка от реализации определяется по рыночной цене, которая не может быть ниже фактической себестоимости продукции. Если, например , договорная цена объекта в соответствии со сметой строительства составляет 1340 млн.рублей, а фактические затраты строительной организации по данному объекту составили 1390 млн.рублей, то валовая прибыль строительной организации должна быть увеличена на 50 млн.рублей (т.е. на сумму убытка). Более того, если имеются данные о рыночной стоимости аналогичных объектов (допустим 1420 млн.рублей) то налоговая служба вправе потребовать увеличения валовой и соответственно налогооблагаемой прибыли на 80 млн.рублей (1420-1340). Итак, для определения прибыли от реализации продукции необходимо из общей суммы выручки от ее реализации вычесть сумму затрат на производство и реализацию этой продукции. При расчете следует руководствоваться двумя документами:

1) Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Утверждено постановлением Правительства РФ от05.08.92г. N 552;

2) изменения и дополнения, вносимые в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Утверждены постановлением Правительства РФ от01.07.95г.

Выручка от реализации продукции, работ и услуг, как и внереализационные доходы, учитываются, естественно, в рублях. Но если предприятием получены доходы в иностранной валюте, то они пересчитываются в рубли по текущему курсу рубля, установленному ЦБ РФ на день определения предприятием выручки от реализации продукции для целей налогообложения.

Затраты, образующие себестоимость продукции и, следовательно, исключаемые из выручки от реализации для определения прибыли, могут быть сгруппированы следующим образом:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления во внебюджетные и социальные фонды;

- амортизация основных фондов (износ);

- прочие затраты.

2.3. СОСТАВ ЗАТРАТ ПО ПРОИЗВОДСТВУ И РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ, УЧИТЫВАЕМЫХ ПРРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ.

Материальные затраты являются крупнейшей в большинстве отраслей преобладающей частью затрат на производство. Отрасли промышленности существенно различаются по уровню материалоемкости продукции. Соответственно колеблется доля материальных затрат в общей сумме затрат на производство: от 50-60% в отраслях топливно-энергетического и металлургического комплекса, до 80 % в легкой и 90 % в пищевой промышленности. Поэтому от достоверности учета материальных затрат во многом зависит правильность определения себестоимости продукции в целом.

При огромном разнообразии состава материальных затрат они все же могут быть сгруппированы по существенным признакам в 8 групп:

1) сырье и материалы; сюда относится стоимость материалов, которые входят в состав производимой продукции, образуя ее основу (металл, хлопок, пиломатериалы и пр.) или используются для обеспечения нормального технологического процесса, а также расходуемые на иные производственные и хозяйственные нужды;

2) покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, подвергающиеся на данном предприятии дальнейшему монтажу, сборке, дополнительной обработке и т.п.;

3) топливо и энергия всех видов, приобретенные со стороны и расходуемые на технологические цели, на производственные и хозяйственные нужды предприятия;

4) запасные части для ремонта оборудования;

5) износ инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов лабораторного оборудования и других МБП, не относимых к основным фондам из-за непродолжительности срока службы (до 1 года) или относительно небольшой стоимости единицы (до 100 минимальных размеров оплаты труда);

6) работы и услуги производственного характера, выполняемые для предприятия сторонними организациями, другими предприятиями. К таким работам относятся выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов, ремонт машин и оборудования и т.п.;

7) стоимость природного сырья, включая установленные за его использование налоги, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, на рекультивацию земель, плата за древесину, отпускаемую на корню (лесной налог), плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем в пределах установленных лимитом норм;

8) потери от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Материальные затраты включаются в себестоимость продукции в размере стоимости приобретенных и использованных материальных ресурсов по ценам их фактического приобретения, но без НДС. В качестве общего правила НДС, уплачиваемый предприятием при приобретении материальных ресурсов, в себестоимость их продукции не включается. Материальные ресурсы относятся на себестоимость продукции с учетом комиссионных расходов, уплачиваемых посредническим организациям, снабженческим и внешнеэкономическим фирмам, брокерских расходов и др. К материальным затратам относятся также уплаченные предприятием таможенные пошлины, плата за транспортировку, хранение и доставку приобретаемых материалов, если они осуществляются сторонними организациями. К материальным затратам относится также стоимость тары, упаковки, если они оплачены предприятием сверх стоимости материалов. Если же стоимость тары уже вошла в стоимость материалов, то вторично учитывать ее в затратах, конечно, не нужно. Но в обоих случаях вычитается стоимость тары и упаковки по цене из возможного использования ( например, в качестве тарных материалов для изготовления тары для своей продукции).

Затраты на оплату труда являются в большинстве отраслей вторым по значимости элементом затрат на производство. В себестоимость продукции включаются затраты на оплату труда работников, участвующих в производстве продукции - работников аппарата управления основных, побочных, вспомогательных и подсобных цехов, снабженческо-бытовых служб, охраны и т.п.

В состав затрат на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции, входят все выплаты работникам основного персонала по действующим на предприятии системам оплаты труда независимо от форм этих выплат ( денежной или натуральной), все премии по действующим системным положениям за достигнутые производственные результаты, в т.ч. вознаграждения по итогам года, единовременные вознаграждения за выслугу лет, оплата отпусков и т.п.

Важно обратить внимание на те выплаты, которые не включаются в себестоимость продукции:

- премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;

- материальная помощь работникам, подарки, беспроцентные ссуды на жилищное строительство, обзаведение домашним хозяйством, надбавки к пенсиям и единовременные выплаты уходящим на пенсию работникам;

- компенсация стоимости питания в столовых, буфетах, профилакториях, а также предоставление его по льготным ценам или бесплатно (кроме, конечно, предусмотренного законодательством бесплатного питания отдельной категории работников);

- оплата путевок в дома отдыха, экскурсии, путешествия и другие выплаты и затраты на нужды работников, производимые из чистой прибыли предприятия.

Затраты на оплату труда являются составной частью затрат на производство. Согласно действующему законодательству в РФ состав затрат на оплату труда, включаемый в себестоимость продукции, регламентируется следующими нормативными документами: положением N 552 тАЬО составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибылитАЭ от 05.08.92г. (с изменениями и дополнениями от 01.07.95г. и от 20.11.95г.). инструкцией тАЬО составе средств, направленных на потреблениетАЭ(до 01.01.96г.), инструкцией тАЬО составе фонда заработной платы и выплат социального характератАЭ. В соответствии с вышеуказанными документами в состав затрат на оплату труда включается совокупность средств, выплаченных работникам, как состоящим, так и не состоящим в списочном составе предприятия, в денежной и натуральной форме за отработанное время (выполненную работу) и за неотработанное время (невыполненную работу) и за неотработанное время, но оплачиваемое в установленном действующим законодательством порядке, а также стимулирующие надбавки и компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда, а также премии, поощрительные выплаты и выплаты на питание, жилье, топливо, носящие регулярный характер.

Затраты на оплату труда, входящие в фонд, включают в себя следующие виды заработной платы и других видов начислений:

1. Основная заработная плата, т.е. начисления за фактически отработанное время. В зависимости от принятых на предприятии форм оплаты по труду в основном заработная плата начисляется:

а) при контрактной форме найма на работу в соответствии с условиями контракта;

б) при повременной форме оплаты - на основании данных табелей учета рабочего времени;

в) при сдельной форме оплаты - на основании табелей учета и нарядов или актов приема-сдачи выполненных работ;

г) на малых предприятиях - в соответствии с окладами, утвержденными в штатных расписаниях по организации и количеству фактической явки на работу (малым предприятиям разрешено не вести табельного учета рабочего времени);

д) оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия - по договору подряда, исходя из сметы на выполнение работ и платежных документов.

2. Дополнительная заработная плата, т.е. заработная плата за неотработанное, но оплачиваемое в соответствии с действующим законодательством РФ, время. К дополнительной зарплате относится заработная плата, которая начисляется на основании документов, подтверждающих право работника на оплату за неотработанное время. К таким выплатам относятся: оплата ежегодных отпусков (без денежной компенсации за неиспользованный отпуск; оплата льготных часов подростков; оплата учебных отпусков; оплата за период обучения работников, направленных на повышение квалификации, профессиональную подготовку или обучение другой профессии; оплата простоев не по вине работника; оплата труда работников, привлекаемых к выполнению государственных, общественных обязанностей, на сельскохозяйственные и другие работы, работникам-донорам за дни обследования и сдачи крови; оплата за время вынужденного прогула; компенсации за неиспользованный отпуск. Большинство видов таких выплат, например, оплата ежегодных отпусков, компенсации за неиспользованный отпуск и др. уплачиваются исходя из среднего заработка работающего.

3. Единовременные премии и вознаграждения, носящие регулярный характер. К таким выплатам относятся: вознаграждения по итогам работы за год, годовое вознаграждение за выслугу лет (стаж работы). В себестоимость также включаются премии, носящие постоянный характер - квартальные и другие. По этим выплатам должны быть системные положения и соответствующие записи в учетной политике предприятия.

4. Выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. К таким выплатам относятся: доплаты за работу в ночное время; оплата работы в выходные дни и праздники; оплата сверхурочной работы; выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда; доплаты работникам, постоянно занятым на подземных работах; оплата работникам за дни отгула, предоставленные в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени; доплаты за совмещение профессий и должностей, допуск к государственной тайне и другие.

5. В затраты по оплате по труду включаются стоимость и бесплатно предоставляемых работникам отдельных отраслей питания, продуктов, жилья (или суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных услуг).

В себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются следующие выплаты работникам предприятия в денежной и натуральной форме, а также затраты, связанные с их содержанием:

- единовременные премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;

- материальная помощь, предоставляемая всем или большинству работников;

- доходы (дивиденды, проценты), выплачиваемые по акциям и вкладам трудового коллектива предприятия;

- оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом (за исключением сумм, подлежащих отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг), а именно один проездной билет для лиц, имеющих разъездной характер работы;

- другие единовременные поощрения, включая стоимость подарков .

Все эти выплаты осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Тарифы страховых взносов на каждый предстоящий год определяются Федеральным законодательством, они являются едиными на всей территории РФ и дифференциации не подлежат.

В Пенсионный фонд РФ тарифы страховых взносов установлены:

- для работодателей- организаций независимо от форм собственности и организационно-правовых форм хозяйствования - 28% выплат, начисленных работникам в виде оплаты труда по всем основаниям, включая выполнение работ по договорам подряда и поручения;

- для работодателей-организаций, занятых в с/х, в размере 20,6 % указанных выплат;

- для граждан, использующих труд наемных работников в личном хозяйстве - в размере 28% указанных выплат;

- для работающих граждан - в размере 1% указанных выплат, т.е. от начисленной им предприятием , организацией суммы оплаты труда. Подоходный налог такие граждане уплачивают с суммы, оставшейся после отчисления 1% своей заработной платы в ПФ РФ (конечно за вычетом сумм, освобождаемых от налогообложения). Порядок уплаты страховых взносов в ПФ РФ определен тАЬИнструкцией о порядке уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в ПФ РФтАЭ от 11.11.94г. N 258.

Нередко возникают вопросы в отношении уплаты страховых взносов при выплате вознаграждений по договорам подряда, а также во взаимоотношениях с индивидуальными предпринимателями. Обязанность уплаты страховых взносовна вознаграждения по договорам подряда определены для работодателей во всех случаях без исключения. Если организация заключила договор подряда с гражданином-предпринимателем, выступающим в качестве непосредственного исполнителя работ, то она обязана вносить страховые взносы в размере 28% с суммы выплаченных вознаграждений за выполненные работы по этому договору.

Если же индивидуальный предприниматель выступает в роли работодателя, используя наемный труд, то он должен вносить страховые взносы в ПФ в размере 28% с суммы вознаграждения наемным работникам, а также удерживать и перечислять в ПФ 1% их заработка.

Постановлением Правительства РФ от 2.02.96г. утвержден тАЬПеречень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный Фонд РФтАЭ.

Вторым по величине (из числа внебюджетных социальных фондов) является Фонд социального страхования РФ. Тариф страховых взносов в Фонд социального страхования РФ установлен единый для всех работодателей, т.е. как для предприятий и организаций, так и для граждан, использующих труд наемных работников в личном хозяйстве, в размере 5,4% по отношению к начисленной сумме оплаты труда по всем основаниям: в расчет принимаются все суммы оплаты труда, с которых начинается пенсия. От уплаты страховых взносов освобождены общественные организации инвалидов, а также находящиеся в собственности этих организаций предприятия, учреждения и объединения, созданные для осуществления их уставных целей, а не для извлечения прибыли и ее распределения между участниками .

Отчисления в фонды обязательного медицинского страхования установлены в размере 3,6% по отношению к начисленной сумме оплаты труда по всем основаниям: из них 0,2% направляется в Федеральный Фонд обязательного медицинского страхования и 3,4% в соответствующий территориальный фонд. Не начисляются взносы по обязательному медицинскому страхованию на суммы компенсаций за использованный отпуск, выходного пособия при увольнении, компенсационные выплаты (суточные и др.) по командировкам, стоимость выданной спецодежды, молока, лечебно-профилактического питания, стоимости рациона бесплатного питания, дотаций на обеды, путевок на санаторно-курортное лечение и в дома отдыха, возмещение расходов по проезду, на поощрительные выплаты в связи с юбилейными датами, дивиденды по акциям или проценты по облигациям АО, не являющимся оплатой труда, другие выплаты единовременного или компенсационного характера.

К затратам по созданию страховых фондов, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) относятся:

- страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного) ;

- страхование имущества;

- страхование гражданской ответственности перевозчиков;

- страхование профессиональной ответственности;

- страхование от несчастных случаев и болезней;

- добровольное медицинское страхование.

Страховые взносы в Государственный фонд занятости населения РФ производят все работодатели- организации в размере 1,5% по отношению к начисленной сумме оплаты труда по всем основаниям, включая оплату выполнения работ по договорам подряда и поручения. Рассмотренные выше отчисления в государственные внебюджетные социальные фонды производятся в установленных законодательством размерах по отношению к суммам оплаты труда работников, занятых в производстве продукции, выполнении работ или услуг и соответственно включаются в их себестоимость.

Министерство финансов России ввело в действие с 01.01.98г. Положение по бухгалтерскому учету тАЬУчет основных средствтАЭ, утвержденное приказом МФ РФ от03.09.97г. N 65 н, которым для организаций установлен новый порядок начисления амортизации по объектам основных средств. До этого Положения начисление амортизации производилось в форме износа (как это было предусмотрено Планом счетов бухгалтерского учета в редакции Приказа Министерства финансов России от 28.12.94г. N 173) в порядке, установленном государством.

Согласно Положения стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Ранее установленный порядок предусматривал под амортизацией (износом) процесс переноса стоимости объекетов основных средств на себестоимость продукции, работ и услуг либо на счета учета других источников. Из этого следует, что порядок распределения начисленных сумм амортизационных отчислений теперь находится в ведении организации и, следовательно, издержки производства могут быть не единственным источником ее образования. В соответствии с действующим порядком амортизация начисляется по объектам основных средств, к которым относятся материально-вещественные ценности, используемые при производстве продукции, работ и услуг и действующие в течение длительного периода времени, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Учет износа (амортизации), начисленного по объектам основных средств, ведется на счете 02 тАЬИзнос основных средствтАЭ.

В принципе в таком же порядке, как и по основным средствам (но с некоторыми особенностями), в себестоимость продукции, работ и услуг включается износ нематериальных активов. К нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности предприятий в течение длительного периода (более 1 года) и приносящим доход, относятся права, возникающие :

- из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты прав, на программы для ЭВМ, базы данных и другие;

- из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

- из прав на ноу-хау и другие.

Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы. В состав нематериальных активов входят также принадлежащие предприятию научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки, которые используются в течение длительного периода и являются для предприятия источником дохода. Во всех случаях нематериальные активы должны быть документально оформлены и могут служить объектом купли-продажи.

Говоря об износе нематериальных активов, мы имеем в виду экономический смысл износа, который состоит в том, что объект длительного пользования постепенно утрачивает свою стоимость, перенося ее на стоимость произведенной продукции. Если предприятие, к примеру, приобрело брокерское место на бирже на 3 года за 12 млн.рублей, то через год оно утрачивает треть своей первоначальной стоимости - 4 млн.рублей, которые в форме износа включаются в себестоимость произведенной предприятием продукции.

Установление срока полезного использования нематериальных активов не вызывает затруднений, если оно основано на документальных данных. Если, например, патент приобретен на 5 лет и этот срок указан в патентном договоре, то очевидно, что срок полезного использования патента - 5 лет и годовая норма амортизации - 20 % (ежемесячно - 1,67 %). если же документальных данных для установления срока полезного использования нематериальных активов нет, то он определяется предприятием самостоятельно экспертным путем (но не более срока деятельности предприятия). Если же срок полезного использования того или иного объекта, относящегося к нематериальным активам, определить невозможно, то нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет, то есть 10 % в год (но не более срока деятельности предприятия).

Износ нематериальных активов учитывается на счете 05 тАЬИзнос нематериальных активовтАЭ. Начисленная сумма износа нематериальных активов ежемесячно относится в дебет счетов учета затрат на производство (счет 20 тАЬОсновное производствотАЭ, счет 23 тАЬВспомогательное производствотАЭ и др.) или в дебет счета 44 тАЬИздержки обращениятАЭ.

При включении износа нематериальных активов в себестоимость продукции следует строго следить за тем, чтобы при этом были соблюдены все формальные требования. Они касаются не только состава нематериальных активов, но и условий их приобретения, постановки на учет и реального использования.

При включении износа нематериальных активов в себестоимость продукции особое внимание следует обратить на две присущие им черты:

- к нематериальным активам относятся затраты предприятий в нематериальные объекты, используемые в течение долгосрочного периода в их хозяйственной деятельности;

- использование указанных объектов в хозяйственной деятельности должно приносить предприятию доход.

Использование интеллектуальной собственности при отсутствии у нее указанных черт, особенностей не дает оснований относить сумму износа на себестоимость продукции.

Многие нематериальные активы могут использоваться как на производственные, так и непроизводственные цели. Если же нематериальные активы используются на цели, не связанные с производством и реализацией продукции, то начисленная сумма износа в себестоимость продукции не включается.

В соответствии с п.7 тАЭПоложения о бухгалтерском учете и отчетности в РФтАЭ, утвержденного приказом Минфина РФ 20 марта 1992 года N 10, участие в прцессе производства продукции нематериальных объектов должно подтверждаться технологическими документами, сметами, иными учетными документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими нематериальными объектами.

Источник налогового платежа - важный реквизит каждого налога, взимаемого с юридических лиц. Некоторые налоги относятся на финансовые результаты деятельности предприятий, то есть на счет 80 тАЬПрибыль и убыткитАЭ, уплата этих налогов уменьшает налог на прибыль. К таким налогам относятся, например, налог на имущество предприятия, налог на рекламу, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, сбор на нужды образовательных учреждений и др. Источником ряда налогов является чистая прибыль предприятия: налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров, сбор за право использования местной символики и др.

Ряд налогов относится на себестоимость продукции. Их можно разделить на две группы:

- налоги, связанные с использованием природного сырья. К ним относятся отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, плата за воду и др. Они включаются в себестоимость продукции в составе затрат на сырье и материалы;

- другие налоги, относимые к затратам на производство. К таким налогам относятся: налог на пользователей автомобильных дорог, налог с владельцев транспортных средств, транспортный налог, земельный налог, лесной доход или лесные подати. Иногда на себестоимость продукции ошибочно относятся суммы налога на приобретение транспортных средств (исходя из общей предпосылки, что дорожные налоги относятся к затратам на производство, в то время как налог на приобретение транспортных средств включается в себестоимость продукции только через амортизационные отчисления), то есть на сумму начисленного налога кредитуется счет 68 тАЬРасходы с бюджетомтАЭ и дебетуется счет 26 тАЬОбщехозяйственные расходытАЭ. В соответствии с письмом Госнаогслужбы РФ от 21 сентября 1994 г. N 15-2-06/441 тАЬО порядке уплаты налога на приобретение автотранспортных средствтАЭ указанное выше завышение себестоимости продукции и, соответственно, занижение прибыли не рассматривается как сокрытие прибыли от налогообложения. В данном случае имеет место нарушение порядка ведения бухгалтерского учета, которое привело к занижению прибыли, облагаемой налогом. За это применяются штрафные санкции в размере 10% доначисленных сумм налога. Если на приобретение автомобиля предприятие затратило 140 млн. рублей и всю сумму отнесло на издержки производства, то доначисляется налог на прибыль в размере 49 млн. рублей (в бюджет всех уровней) и, кроме того, штраф в сумме 4,9 млн. рублей, всего 53,9 млн.рублей. штрафные санкции за занижение прибыли в этом случае не применяются.

Ряд расходов, обычно относимых к тАЬПрочим затратамтАЭ рассмотрен выше (налоги и др.). Поэтому в данном подразделе имеются в виду расходы, относимые на себестоимость продукции, но специально не выделенные выше. К ним относятся, в частности, вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения. По экономическому содержанию они близки к оплате труда, но по действующим нормативным документам в состав фонда оплаты труда не входят.

В состав прочих затрат входит плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов, а также лизинговые платежи по операциям финансового лизинга, амортизация по нематериальным активам.

Платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду включаются в себестоимость продукции только за предельно допустимые выбросы (сбросы). Платежи за превышение предельно допустимых норм осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

К прочим затратам относится оплата услуг связи, вычислительных центров, затраты на оплату услуг по сертификации продукции и др. В той мере, в какой прочие затраты связаны с теми или иными особенностями налогообложения прибыли, они были рассмотрены выше.

Исключение из выручки от реализации продукции (работ, услуг) всех затрат на производство и реализацию этой продукции позволяет определить основную часть балансовой прибыли - прибыль от реализации продукции (работ, услуг).

2.4. ВАЛОВАЯ ПРИБЫЛЬ ПРЕДПРИЯТИЯ.

Валовая прибыль предприятия представляет собой алгебраическую сумму трех величин:

- прибыли (+) или убытка (-) от реализации продукции, работ, услуг;

- прибыли (+) или убытка (-) от реализации основных фондов (включая земельные участки) и иного имущества;

- доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (сальдо внереализационных доходов и расходов, положительное (+) или отрицательное (-).

Все три элемента валовой прибыли определяются по данным бухгалтерского учета предприятия. Финансовый результат от реализации продукции, работ, услуг отражается на счете 46 тАЬРеализация продукции ( работ, услуг)тАЭ. Предприятие по мере предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги отражают сумму, на которую покупателем (заказчиком) предъявлены расчетные документы, по кредиту счета 46. В дебете счета 46 отражается себестоимость отгруженной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Формирующийся на счете 46 результат от реализации продукции, работ и услуг списывается в кредит счета 80 (прибыль), если результат отрицательный (убыток), то он списывается в дебет счета 80 тАЬПрибыли и убыткитАЭ. Выручка от реализации основных средств отражается на счете 47 тАЭРеализация и прочее выбытие основных средствтАЭ. В дебете этого счета отражаются первоначальная стоимость выбывших объектов основных средств, а также расходы, связанные с выбытием основных средств (сносом и разборкой зданий и сооружений, демонтаж оборудования и т.п.). а в кредите счета 47 тАЬРеализация и прочее выбытие основных средствтАЭ отражается сумма износа выбывших основных средств за весь период их использования до момента выбытия, а также сумма, причитающаяся предприятию за проданные основные средства. Прибыль (или убыток) от реализации прочего имущества (помимо основных средств) находит отражение на счете 48 тАЬРеализация прочих активовтАЭ: от реализации нематериальных активов, излишков сырья и материалов, ценных бумаг (акций, облигаций) и пр. В дебете этого счета указывается балансовая стоимость реализованных ценностей, а также связанные с их реализацией расходы, а в кредите - выручка от реализации, т.е. причитающаяся предприятию сумма за проданное имущество; если в состав реализованного имущества входит НМА, а также МБП, то в кредит счета 48 относится также сумма начисленного износа (списываемая с дебета счетов 05 тАЬИзнос НМАтАЭ и 13 тАЬИзнос МБПтАЭ.

Третьим элементом валовой прибыли является сальдо (разность) между суммами доходов и расходов по внереализационным операциям. При этом к доходам от внереализационных операций относятся:

- дивиденды и проценты, полученные по акциям, облигациям и другим выпущенным в РФ ценным бумагам, принадлежащим предприятию. Многие предприятия получают значительные по размерам доходы в виде % по государственным бескупонным краткосрочным облигациям (ГКО). Приобретение ГКО является выгодной для предприятия формой вложения свободных денежных средств: эти ценные бумаги надежны; они абсолютно ликвидны, т.е. свободно покупаются и продаются; высокодоходны при удобных для предприятий сроках погашения (3 месяца, 6 месяцев, год);

- доходы, полученные от участия в деятельности других предприятий; по своему экономическому содержанию они мало отличаются от дивидендов по принадлежащим предприятию акциям;

- присужденные или признанные должниками штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение хозяйственных договоров;

- суммы, поступившие от работников предприятия в счет возмещения убытков и расходов предприятия, понесенных по их вине;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы, поступившие в счет погашения дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежные к получению;

- поступление арендной платы от сдачи в аренду отдельных объектов основных фондов;

- доходы от вложений свободных денежных средств на депезитные счета в банках.

Прибыль от перепродажи ценных бумаг и доход от ценных бумаг в виде дисконта включаются в общую сумму доходов по внереализационным операциям и облагаются налогом на прибыль в составе валовой прибыли в общем порядке.

К внереализационным расходам, или иначе расходам по внереализационным операциям, которые учитываются в дебете счета 80 тАЬПрибыли и убыткитАЭ, относятся:

- налоги и сборы, относимые на финансовые результаты деятельности в соответствии с действующим законодательством (налог на имущество предприятий, сбор на нужды образовательных учреждений, налог на рекламу, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и др.);

- присужденные или признанные предприятием штрафы, пени, неустойки и др. виды санкций за нарушение предприятием условий хозяйственных договоров;

- убытки от списания безнадежной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек;

- убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;

- судебные издержки и арбитражные расходы по делам, связанным с деятельностью предприятия;

- начисленная сумма износа по сданным в аренду без права выкупа объектам основных средств: правда, в составе доходов по внереализационным операциям учитывается поступившая от арендаторов арендная плата, так что в конечном счете начисленная сумма износа по сданным в аренду основным средствам покрывается за счет поступления арендных платежей.

В состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте. В отличие от порядка, действовавшего в 1995-1996 г., теперь при определении валовой прибыли для целей налогообложения положительные курсовые разницы не вычитаются, а отрицательные курсовые разницы не прибавляются. Такой порядок принят в соответствии с Федеральным Законом от10.01.97г. N 13-ФЗ тАЬО внесении изменений и дополнений в Закон РФ тАЬО налоге на прибыль предприятий и организацийтАЭ.

Прежде всего, если говорить о порядке учета затрат на производство, то при осуществлении нескольких различных видов деятельности учет затрат ведется по каждому виду деятельности отдельно. Если предприятие сочетает промышленную деятельность с торговой, то затраты по производству промышленной продукции отражаются на счете 20 тАЬОсновное производствотАЭ, а затраты, связанные с торговой деятельностью, учитываются на счете 44 тАЬИздержки обращениятАЭ. Однако это вовсе не означает, что и конечный результат деятельности - прибыль или убыток также должен определяться раздельно, и соответственно каждый вид деятельности, его результат должен облагаться налогом отдельно. Это не так. Раздельное налогообложение производится только в том случае, если по различным видам деятельности установлены разные ставки налога на прибыль. Если бы предприятие наряду с производственной деятельностью осуществляло, например, посредническую деятельность, прибыль от которой облагается налогом по другим ставкам, то в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ N 37 от 10.08.95г. тАЬО порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организацийтАЭ (п.2.10) исчисления и уплата налога на прибыль должны производиться по каждому виду деятельности отдельно, независимо от конечного результата деятельности в целом по предприятию. В этом случае может вполне получиться, что убыточное по результатам всех видов деятельности в целом предприятие тем не менее является плательщиком налога на прибыль.

2.5. АЛЬТЕРНАТИВНЫЕ СПОСОБЫ ГРУППИРОВКИ И СПИСАНИЯ РАСХОДОВ НА РЕАЛИЗАЦИЮ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ,УСЛУГ).

Министерство финансов РФ в Приказе N 31 от 27.03.96 г. (п.20) подтвердило, что предприятия начиная с 1 января 1996 г. могут принять в своей учетной политике списание условно-постоянных расходов (счет 26 тАЬОбщехозяйственные расходытАЭ) в полном объеме в дебет счета 46 тАЬРеализация продукции (работ, услуг)тАЭ.

Введение в действие названного порядка списания общехозяйственных расходов повлекло изменения в порядке отражения информации о фактической себестоимости реализации продукции (работ, услуг) по форме N 2 тАЬОтчет о финансовых результатахтАЭ бухгалтерской отчетности предприятий. Строка 040 ВлЗатраты на производство реализованной продукции (работ, услуг)В» заменена тремя отдельными строками:

020 ВлСебестоимость реализации товаров, продукции, работ, услугВ»,

030 ВлКоммерческие расходыВ»,

040 ВлУправленческие расходыВ».

Появившийся альтернативный способ списания общехозяйственных расходов позволяет предприятиям выбирать один из двух возможных вариантов группировки и списания расходов на реализацию продукции (работ, услуг).

Однако следует заметить, что этот выбор актуален для предприятий сферы производства и неактуален для снабженческих , сбытовых, торговых и иных посреднических предприятий, которые применяют этот способ.

ГРУППИРОВКА И СПИСАНИЕ РАСХОДОВ НА РЕАЛИЗАЦИЮ

ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) ПРЕДПРИЯТИЯМИ ТОРГОВЛИ

Данная категория предприятий учитывает и группирует общехозяйственные расходы в составе издержек обращения на счете 44 ВлИздержки обращенияВ» в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Письмом Комитета РФ по торговВнле по согласованию с Минфином РФ от 20.04.95 г. № 1-550/ 32-2 (далее - Методические рекомендации).

В п. 2.1 Методических рекомендаций определена номенклаВнтура статей издержек обращения и производства предприятий торговли и общественного питания. Издержки производства и обращ ения группируются по следующим статьям:

1. Транспортные расходы.

2. Расходы на оплату труда.

3. Отчисления на социальные нужды.

4. Расходы на аренду и содержание зданий.

5. Амортизация основных средств.

6. Расходы на ремонт основных средств.

7. Износ санитарной и специальной одежды, столового беВнлья, посуды, приборов и других малоценных и быстроизнашиВнвающихся предметов.

8. Расходы на топливо, газ, э лектроэнергию для производВнственных нужд.

9. Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаВнковку товаров.

10. Расходы на рекламу.

11. Затраты по оплате процентов за пользование займом.

12. Потери товаров и технологические отходы.

13. Расходы на тару.

14. Прочие расходы, в составе которых учитываются общеВнхозяйственные расходы.

Сумма издержек обращения, относящихся к остатку тоВнваров на конец месяца, определяется по средней сумме проВнцентов по транспортным расходам и процентам за банковский кредит за отчетный период с учетом переходящего остатка на начало отчетного периода: где

Списание издержек обращения на реализацию товаров, работ, услуг снабженческим, сбытовым, торговым и иным посредническим предприятиям отражается бухгалтерской проводкой:

Дт 46 Кт 44

Таким образом, общехозяйственные расходы в состаВнве издержек обращения в полном объеме, за исключением транспортных расходов и сумм уплаты процентов за банВнковский кредит, ежемесячно списываются в дебет счета 46, поэтому применение в сфере торговли альтернативноВнго способа списания общехозяйственных расходов неакВнтуально.

ГРУППИРОВКА И СПИСАНИЕ РАСХОДОВ НА РЕАЛИЗАЦИЮ

ПРОДУКЦИИ (РАБОТ УСЛУГ) ПРОИЗВОДСТВЕННЫМИ ПРЕДПРИЯТИЯМИ

Первый, традиционный, способ группировки и списания расходов на реализацию продукции (работ, услуг) состоит в ежемесячном определении полной себестоимости продукции (работ, услуг) путем сбора всех расходов на счете 20 ВлОсновное производствоВ». До 1 января 1996 г. он был единственным, разрешенным законодательством для применения в Российской Федерации.

Прямые расходы связаны с производством и реалиВнзацией отдельных видов продукции (работ, услуг) и относятВнся на их себестоимость непосредственно по данным первичных документов. Они обычно включают зарплату производственных рабочих с начислениями, расходы на сыВнрье, основные материалы, полуфабрикаты, покупные издеВнлия и другие, относимые на счет 20:

Дт 20 Кт 02, 10, 12, 13, 69, 70, 76

Кроме того, на счет 20 относятся расходы вспомогательного производства и потери от брака :

Дт 20 Кт 23, 28

Косвенные расходы связаны с производством и реаВнлизацией нескольких видов продукции (работ, услуг) и поэтоВнму расчетным путем должны быть распределены между соответствующими видами продукции (работ, услуг). К ним обычно относятся общепроизводственные и общехозяйственВнные расходы, которые собираются на одноименных счетах 25 и 26 и после соответствующего распределения отноВнсятся на себестоимость отдельных видов произведенной проВндукции (выполненных работ, оказанных услуг) через счет 20:

Дт 20 Кт 25, 26

К общепроизводственным относятся расходы по обслуВнживанию основного и вспомогательного производства: зарВнплата с начислениями работников, выполняющих общепроизводственные функции, ремонт и эксплуатация обоВнрудования и транспортных средств, арендная плата за помеВнщения производственного назначения, амортизация и содержание производственных помещений, страхование проВнизводственного имущества, расходы по обеспечению охраВнны труда и техники безопасности и другие.

Общ ехозяйственными являются управленческие и хозяйВнственные расходы, не связанные с производстве нным проВнцессом: зарплата управленческого аппарата с начислениями, арендная плата за помещения управленческого и общехозяйственного назначения, аморти зация, ремонт и содержание основных средств управленческого и общехоВнзяйственного назначения, оплата информационных, аудиВнторских и консультационных услуг, расходы на подготовку и переподготовку кадров и другие.

К коммерческим относятся расходы, связанные с отгрузВнкой и реализацией продукции: зарплата продавцов с начисВнлениями, расходы на тару и упаковку готовой продукции, доставка ее к месту отправления и погрузка в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства, комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и посредническим организаВнциям, рекламные расходы и другие.

Коммерческие расходы учитываются отдельно на счет е 43, ежемесячно они включаются в себестоимость реализоВнванной продукции (выполненных работ, оказанных услуг)

Дт 46 Кт 43

Следует помнить, что затраты на продукцию, отпущенную внутри предприятия на непроизводственные нужды, к коммерческим расходам не относятся. Так, если упаковка издеВнлий происходит непосредственно в производственных цеВнхах, изготавливающих продукцию, то стоимость тары и упаковки считается частью процесса производства. Поэтому расходы на упаковку и транспортировку продукции включаВнются в ее себестоимость по прямому признаку на основе соответствующих первичных документов, а при невозможноВнсти такого отнесения ежемесячно распределяются между отВндельными видами реализованной продукции исходя из ее веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях.

Порядок учета нормируемых расходов. С 1 января 1995 года (Постановление Правительства РФ от 01.07.95 г. № 661 ) изменился порядок учета в составе общехозяйственных и коммерческих расходов категории нормируемых расходов, в полном объеме участвующих в формировании себестоимосВнти продукции (работ, услуг) и отражаемых в бухгалтерском учеВнте, однако для целей налогообложения принимаемых только в пределах установленных норм. Поэтому по каждому из счетов учета общехозяйственных и коммерческих расходов (26, 43, 44) необходимо выделить субсчет "Расходы, не включаеВнмые в себестоимость для целей налогообложения".

К категории нормируемых относятся: расходы на рекламу, представительские, на подготовку и переподготовку кадров, компенсации за использование личных автомобилей и мотоВнциклов в служебных целях, командировочные расходы, на опВнлату процентов по полученным на производственные цели кредитам банков.

Из расходов на оплату процентов по полученным на произВнводственные цели кредитам банков исключаются рублевые ссуды на приобретение основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов (подпункт "с" п. 2 ПоВнстановления Правительства РФ от 01.07.95 г. №661, в редакВнции от 22.11.96 г. № 1387), а также проценты по просроченным кредитам (Письмо Госналогслужбы РФ от 14.04.94 г. № ВП-6-01/135).

Если ссуда получена в рублях, то для целей налогооблоВнжения расходы по оплате процентов по ссуде принимаются по учетной ставке Центробанка РФ, увеличенной на три пункта.

Расходы по ссудам, полученным в иностранной валюте на приобретение основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, в соответствии с Письмом Госналогслужбы РФ от 28.12.95 г. № НП-6-01/670 и Телеграммой Госналогслужбы РФ от 12.04.96 г. № ВГ-6-05/249 с 1 января 1995 г. для целей налогообложения принимаются в размерах, не превышающих 15% годовых.

Второй способ группировки и списания расходов на реализацию продукции (работ, услуг) широко распространен в мировой практике под названием " директ-костинг" (direct-costing). В соответствии с Приказом Минфина РФ 1 от 27.03.96 г. NВ» 31 этот способ может применяться в Российской Федерации с 1 января 1996 г. Он заключается в ежемесячном определении сокращенной (переменной) части себестоимости продукции (работ, услуг).Расходы группируются в зависимости от объема производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и делятся на условно-переменные (product costs) и 1 условно-постоянные (period costs).

К условно-перем енным относятся расходы, которые по своим абсолютным размерам возрастают или уменьшаются в зависимости от изменения объема производства продук ции (работ, услуг) и собираются в течение месяца на счете 120 "Основное производство". Они включают: зарплату производственных рабочих с начислениями, прямые затраты сырья, материалов, полуфабрикатов, покупных изделий, тех-1нологичес кого топлива и энергии, а также общепроизводВн ственные расходы, накапливаемые в т ечение м есяца на одноименном счет е 25 и списываемые ежемесячно на счет 20 следующим проводками:

К условно-постоянным относятся расходы, абсолютная величина которых не изменяется при колебаниях объемов прои зводства продукции (работ, услуг). Они включают общехозяйственные расходы, накапливаемые в течение месяца на одноименном счете и списываемые сразу на реализацию продукции (работ, услуг), минуя счет 20, на котором формируется себестоимость продукции (работ, услуг).

Таким образом, на предприятии ежемесячно определяется сокращенная себестоимость продукции (работ, услуг) на осноВнве только условно-переменных расходов. Списание общехоВнзяйственных расходов осуществляется следующей проводкой:

Дт 46 Кт 26

Порядок списания коммерческих расходов соответствуВнет порядку, применяемому при традиционном методе.

Способ "директ-костинг" основан на вычитании из полуВнченной выручки условно-переменных расходов и определеВннии предельной прибыли, которая отличается от реальной прибыли на величину условно-постоянных расходов. Таким образом происходит сближение целей бухгалтерского и опеВнративного учета. Данный способ широко используется в экоВнномическом анали зе хозяйственной деятельности предприятий и имеет следующие преимущества:

- дает возможность избежать сложных расчетов по распредеВнлению условно-постоянных расходов между различными виВндами продукции (работ, услуг);

- позволяет списать все постоянные расходы в текущем отВнчетном периоде и, как следствие, уменьшает налог на приВнбыль в отчетном периоде за счет уменьшения величины прибыли от реализации на величину условно-постоянных расВнходов по сравнению с традиционным способом;

- позволяет оценить остатки продукции (объем незавершенВнных работ, услуг) по условно-переменным расходам, что уменьшает предпринимательский риск от непродажи в будуВнщем отчетном периоде продукции (работ, услуг), а также сниВнжает налог на имущество.

При использовании способа "директ-костинг" по строке 020 формы № 2 "Отчет о финансовых результатах" отражается сокращенная себестоимость продукции (работ, услуг), котоВнрая формируется по счету 20 "Основное производство" без учета общехозяйственных (управленч еских) расходов, соВнбираемых на счете 26 и списываемых в полном объеме наВнпрямую на реали зацию. Общехозяйственные (управленческие) расходы отражаются по строке 040. Коммерческие расходы отражаются по строке 030 при любом способе группировки и списания расходов на себестоимость продукции (работ, усВнлуг).

СРАВНИТЕЛЬНЫЙ ПРИМЕР ГРУППИРОВКИ И СПИС АНИЯ РАСХОДОВ НА РЕАЛИ ЗАЦИЮ ПР ОДУ КЦИИ (PAБОТ , УСЛУГ) ДВУМЯ АЛЬТЕРНАТИВНЫМИ СПОСОБАМИ

Предположим, что деятельность предприятия, произвоВндящего продукцию, характеризуется следующими показатеВнлями:

1.	Метод определения выручки от реализации продукции (т.е. метод начисления)	по отгрузке
2.	Остаток готовой продукции на начало месяца (это условие принимается для упрощения расчетов)	нет
3.	Произведено готовой продукции в отчетном периоде (в натуральных единицах)	16 тонн
4.	Реализовано готовой продукции в отчетном периоде (в натуральных единицах)	14 тонн
5.	Остаток готовой продукции на конец отчетного периода (в натуральных единицах)	2 тонны
6.	Выручка от реализации готовой продукции (без НДС)	2 тыс. руб.
7.	Расходы основного производства готовой продукции в отчетном периоде	980 тыс. руб.
8.	Общепроизводственные расходы в отчетном периоде	110 тыс. руб.
9.	Общехозяйственные расходы в отчетном периоде	80 тыс. руб.
10.	Коммерческие расходы отчетного периода в том числе расходы на рекламу	75 тыс. руб. 60 тыс. руб.
11.	Внереализационный результат отчетного периода (разница между внереализационными доходами и внереализационными расходами)	4 тыс. руб.
12.	Норма расходов на рекламу	2 % от объема реализации
13.	Ставка налога на прибыль ( 13 % + 22 % )	35 %

ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНОСТЬ ДЕЙСТВИЙ ПО ГРУППИРОВКЕ И СПИСАНИЮ

РАСХОДОВ НА РЕАЛИЗАЦИЮ ПРОДУКЦИИ ДВУМЯ СПОСОБАМИ

Традиционный способ	Способ Влдирект-костингВ»
I. Группировка	расходов
1) Прямые расходы: 980 млн руб.	1) Условно-переменные расходы: 980+110 = 1090 млн руб.
2) Косвенные расходы: 110+80 = 190 млн руб.	2) Условно-постоянные расходы: 80 млн руб.
3) Формирование полной себестоимости готовой продукции отчетного периода: 980+ 190 = 1170 млн руб.	3) Формирование сокраВнщенной себестоимости готовой продукции отчетного периода: 1090 млн руб.
4) Расчет себестоимости единицы готовой продукции отчетного периода:
1170: 16 -73 млн руб. на 1 тонну	1090 : 16 = 68 млн руб. на 1 тонну
II. Расчет себестоимости готовой продукции
а) относимой на реализацию продукции в отчетном периоде:
1170: 16 X 14 = 1024 млн руб.	1090: 16 х 14 = 954 млн руб.
б) относимой на остаток готовой продукции на конец отчетного периода:
1170-1024= 146 млн руб.	1090-954 = 136 млн руб.
III. Расчет расходов на рекламу сверх нормы, не включаемых в себестоимость продукции для целей налогообложения
60 - [(2000 + 400 (НДС) х 2% : 100%] = 60-48 = 12 млн руб.
IV. Бухгалтерские проводки при группировке и списании расходов
Списание косвенных расходов: Дебет 20 190 млн руб. Кредит 25,26	Списание условно-переВнменных расходов: Дебет 20 110 млн руб. Кредит 25]
2) Списание коммерческих расходов:
Дебет 46 75 млн руб. Кредит 43	Дебет 46 75 млн руб. Кредит 43
3)	Списание общехозяйВнственных (управленческих) расходов: Дебет 46 80 млн руб. Кредит 26
4) Списание себестоимости реализованной продукции:
Дебет 46 1024 млн. руб. Кредит 20)	Дебет 46 954 млн руб. Кредит 20
V. Определение финансового результата
а) от реализации:
2000 -75-1024 = 901 млн руб.	2000-75-80-954=891 млн руб.
б) с учетом внереализационных операций:
901+4 = 905 млн руб.	891+4= 895 млн руб.
VI. Расчет суммы налога на прибыль
а) корректировка налогооблагаемой базы прибыли на величину расходов на рекламу, превышающих норму:
905+12 = 917 млн руб.	895+12 - 907 млн руб.
б) расчет суммы налога на прибыль:
917 х 35% : 100% - 321 млн руб.	907х35%: 100%-317,4млн руб.

Экономия предприятия по налогу на прибыль при испоВнльзовании способа группировки и списания расходов "директ-костинг" в рассматриваемом примере составляет:

321,0-317,4-3,6 млн руб.

VII. Заполнение формы N 2 ВлОтчет о финансовых результатахВ»

!1:111;1111^1.йЭаявд1и1вниВ»:::1в(>м11;В»^1.В»!

Шифр строки

Получено традиционным способом (млн руб.)

Получено способом "директ-костинг" (млн руб.)

020

030

040

1024 954

75 75

-- 80

Следует заметить, что при использовании способа "диВнрект-костинг" группировка расходов на зависящие и не заВнвисящие от объема производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) является достаточно условной. ОтВнсюда и наименование групп расходов: условно-переменные (зависящие) и условно-постоянные (не зависящие). В связи с этим при использовании способа "директ-костинг" предВнприятиям рекомендуется закрепить в учетной политике обоснованный расчетами перечень условно-постоянных расВнходов, списываемых в полном объеме с кредита счета 26 "Общехо зяйственные расходы" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг )". При наличии у предприятия общехозяйственных расходов, которые не могут быть приВнзнаны условно-постоянными (например, установленных в зависимости от объема производства сборов и отчислений; командировочных расходо в в случае их регулярности и устаВнновленной связи с объемом производства и других), эту каВнтегорию общехозяйственных расходов следует учитывать на отдельном субсчете счета 26 и списывать на реализованную продукцию (работы, услуги) через счет 20 с учетом их остатка на нереализованную продукцию.

3. ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ ПРИБЫЛИ.

3.1. СУММЫ, ИСКЛЮЧАЕМЫЕ ИЗ ВАЛОВОЙ ПРИБЫЛИ.

В целях налогообложения валовая прибыль предприятия уменьшается на суммы доходов, облагаемых налогом, но в особом порядке (в том числе по разным ставкам) или совсем не облагаемых налогом на прибыль или доходы.

Прежде всего из валовой прибыли исключаются суммы полученных предприятием доходов в виде дивидендов, полуВнченных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим его право на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента (то есть акционерного обВнщества, акции которого принадлежат владельцу данных ценВнных бумаг), а также в виде процентов по принадлежащим предприятию государственных ценных бумаг РФ, субъектов РФ и ценных бумаг органов местного самоуправления.

В 1996 году не облагались налогом доходы по государВнственным и муниципальным ценным бумагам. Однако в соотВнветствии с Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на приВнбыль предприятий и организаций" от 10 января 1997 года № 13-ФЗ налогом облагаются доходы предприятий в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприяВнтию-акционеру, а также в виде процентов, полученных владельВнцами государственных ценных бумаг Российской федерации, субъектов РФ и ценных бумаг органов местного самоуправлеВнния; не взимается налог с доходов по государственным ценным бумагам, эмитированным (выпущенным) до вступления в силу данного закона (до 21 января 1997 года).

Доходы по принадлежащим предприятию другим ценным бумагам (банковским сертификатам, облигациям, векселям и др. ) включаются в общую сумму внереализационных дохоВндов и облагаются налогом на прибыль в общем порядке (по ставке до 35 процентов). Следовательно, из валовой прибыВнли для целей налогообложения исключаются только доходы по государственным ценным бумагам РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления.

Ставка налога на доходы в виде дивидендов по. акциям и процентов по государственным ценным бумагам для предприятий - 15%, а для банков - 18%. Налоги с этих доходов взимаются у их источника, который несет ответственВнность за определение, удержание и перечисление налога в {бюджет. Так что хотя предприятие - владелец ценных бумаг является плательщиком этих налогов, но непосредствен-!0 само не платит, оно получает сумму начисленных ему дивидендов или процентов, уже "очищенную" от налога. Если, например, у предприятия 500 акций АО "Братский ЛПК" и на каждую акцию за 1996 год были начислены дивиденды в размеpe 1000 рублей, то ему будет начислено всего 500 тыс. 1ублей, однако на его расчетный счет поступит сумма 425 тыс. рублей, 75 тыс. рублей в виде налога на доход будут 1ержаны у источника (то есть акционерным обществом) и перечислены в бюджет.

Может показаться, что ставка рассматриваемого налога носит льготный характер - всего 15 процентов, а не 35, как по налогу на прибыль. Но это не так. Ведь сами дивиденды выпВнаиваются эмитентом (в данном случае - братским ЛПК) из своей чистой прибыли, после уплаты налога на прибыль, а 1тем из этой суммы вторично взимается налог по ставке 15 процентов (а если акционер - физическое лицо, то он уплатит этой суммы еще и подоходный налог в общем порядке). Если же предприятие получает так называемый спекулятивный доход от реализации любых ценных бумаг, в том числе и государственных, по цене, превышающей цену их приобретения, то он включается в сумму внереализационных доходов (по кредиту счета 80 ВлПрибыли и убыткиВ») и облагается налогом на прибыль в общем порядке.

Что касается предприятия - акционерного общества, начисляющего и выплачивающего дивиденды, то оно обязано в десятидневный срок после объявления советом директоров промежуточных дивидендов или общим собранием акционеров окончательных дивидендов представить в налоговую инспекцию по месту своего нахождения расчет налога с дивидендов по акциям. В нашем примере такой расчет должно сделать АО ВлБратский ЛПКВ» и представить в свою налоговую инспекцию. Затем в пятидневный срок после представления расчета сумма удержанного налога должна быть перечислена в бюджет.

Предприятие - получатель дивидендов отразит в учете полученную сумму:

Дт 51

КТ 80

ВлРасчетный счетВ»

ВлПрибыли и убыткиВ» - 425 тыс. руб.

При приобретении государственных краткосрочных бесВнкупонных облигаций (ГКО) предприятия получают не проВнцентный доход (как по другим облигациям или по остаткам на счетах в банках), а дисконтный. Предприятия приобретают ГКО по цене ниже номинала; например, номинальная стоВнимость облигации - 1 млн. рублей, а цена приобретения - 870 тыс. рублей; в этом случае 130 тыс. рублей - это дисконт, скидка - с номинальной стоимости. При наступлении срока погашения облигации (например, через 91 день) предприяВнтие получит номинальную стоимость облигации, и его доход -130 тыс. рублей облагается налогом по ставке 15% (если речь идет о ГКО, эмитированных после 21 января 1997 года).

Не облагается налогом увеличение количества и номиВннальной стоимости акций, полученных предприятиями в реВнзультате отражения на уставном капитале акционерных обществ результатов переоценки основных фондов. До послеВнднего времени в решении этого вопроса на местах допускаВнлось немало путаницы. Работники налоговых служб нередко утверждали, что если дополнительное количество акций в связи с переоценкой основных фондов получали акционеры - физиВнческие лица, то они налогом не облагались, если в таком же порядке получали дополнительные акции юридические лица, то они должны на их номинальную стоимость увеличивать обВнлагаемую налогом прибыль. Теперь это недоразумение устраВннено.

В соответствии с Письмом Министерства финансов РФ и Госналогслужбы РФ от 28 ноября 1995 года "О невключеВннии в налогооблагаемую базу стоимости акций, полученных акционерами - юридическими лицами в результате переоценВнки основных фондов" при увеличении уставного капитала в связи с переоценкой основных фондов акционерного общеВнства стоимость дополнительно полученных акционерами -юридическими лицами акций (пропорционально количеству принадлежавших им ранее акций), либо разница между ноВнминальной стоимостью новых акций, полученных взамен преВнжних, не подлежит включению в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль предприятия-акционера.

С 21 января 1997 года изменился порядок учета при наВнлогообложении курсовых разниц, образующихся при изменеВннии курса рубля к доллару США и другим иностранным валютам. Теперь валовая прибыль больше не корректируетВнся на суммы курсовых разниц, то есть положительные курсоВнвые разницы увеличивают, а отрицательные - уменьшают как валовую, так и налогооблагаемую прибыль.

На тех же основаниях, что и дивиденды по акциям, из валовой прибыли исключаются доходы, полученные предприВнятием от долевого участия в деятельности других предприяВнтий (кроме доходов, подученных за пределами Российской Федерации). Эти доходы облагаются налогом в таком же поВнрядке, каком и дивиденды по акциям:

- ставка налога установлена в размере 15 процентов (а с указанных доходов банков - 18 процентов);

- налог взимается у источника доходов и зачисляется в доВнход федерального бюджета.

Расчеты налогов с указанных доходов представляются налоговым органам в произвольной форме в сроки, установВнленные для представления бухгалтерских отчетов и баланВнсов. Ответственность за правильность перечисления в бюджет этих налогов несет предприятие, выплачивающее доход (дивиденды, доходы от долевого участия). Из валовой прибыли исключается также прибыль от посреднических операций и сделок, от страховой деятельности, от осуществВнления отдельных банковских операций, но только в том слуВнчае, если ставка налога п(,> этим видам деятельности, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, отличается от ставВнки налога на прибыль по другим видам деятельности. Дело в том, что ставка налога на прибыль в части, зачисляемой в Федеральный бюджет, по всем видам деятельности одинакова -13 %, а в частности, зачисляемой в бюджеты субъектов РФ, последними могут быть установлены различные ставки по каждому из перечисленных видов деятельности, но не свыше 30 %.

Если предприятие осуществляет различные виды деятельности, по которым установлены разные ставки налога на прибыль, то оно должно соблюдать два обязательных требования:

общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально удельному весу выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки; к рассматриваемым расходам относятся, в частности, административно-управленческие расходы, расходы на содержание и ремонт помещений, включая затраты на отопление и освещение, и др.; порядок распределения показан ниже (при рассмотрении льгот на прибыль).

При определении налогооблагаемой прибыли валовая прибыль уменьшается также на суммы доходов от различных видов видеодеятельности: видеосалонов, видеопоказа, прокат и размножение видео- и аудиокассет и др. Доход от оказания такого рода услуг определяется в виде разницы между выручкой от реализации и связанными с оказанием этих услуг материальными затратами. Сумма этого дохода указывается в строке 2-г ВлРасчета налога от фактической прибылиВ». Исключение этих доходов из валовой прибыли объясняется тем, что они облагаются по более высокой ставке - 70 %, по отдельному расчету.

Валовая прибыль уменьшается также на сумму прибыли от реализации произведенной сельскохозяйственной или охотохозяйственной продукции, а также от реализации произведенной и переработанной на данном предприятии сельскохозяйственной продукции собственного производства, за исключением прибыли сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательным (представительным) органом субъекта РФ (области, края и т.д.).

Если же предприятие производит сельскохозяйственную продукцию (зерно, молоко и т.п.), само его перерабатывает (из зерна получает муку, крупы и др.), но продукт переработки не реализует, а использует для производства каких-либо продуктов, то получается, что в конечном счете оно уже перерабатывает не сельскохозяйственное сырье, а произведенную из него промышленную продукцию. В этом случае прибыль от производства и реализации полученного промышленного продукта облагается налогом, но предварительно она уменьшается на сумму расчетной прибыли от производства сельскохозяйственной продукции и переработки сельскохозяйственного сырья. Эта расчетная прибыль определяется исходя из удельного веса затрат на производство и переработку сельскохозяйственного сырья в общих затратах на производство готовой промышленной продукции.

Пример

РАiЕТ

уменьшения налогооблагаемой прибыли предприятия на сумму прибыли,

полученной от производства и переработки сельскохозяйственного сырья

1	Количество зерна, переданного в переработку (помол) на муку, т	100
2	Затраты на производство зерна, переданного в переработку на муку, млн. Руб.	87
3	Затраты на производство муки из зерна, переданного в переработку (без стоимости зерна), млн. Руб.	5
4	Итого затрат на производство и переработку зерна, млн. Руб.	92
5	Затраты на производство хлебобулочных изделий, млн. Руб.	10
6	Всего затрат на производство готовой продукции, млн. Руб.	102
7	Удельный вес затрат на производство и переработку зерна в общей сумме затрат на производство готовой продукции, %	90
8	Выручка от реализации хлебобулочных изделий, млн. руб.	270
9	Прибыль от производства и реализации готовых изделий, млн. руб.	60
10	Расчетная прибыль от производства зерна и его переработки, млн. руб.	54
11	Прибыль, подлежащая обложению налогом	6

В последнее время большое распространение получила передача сельскохозяйственного сырья в переработку промышленным предприятиям на давальческих началах. В частности, сельскохозяйственные предприятия, выращивающие сахарную свеклу, нередко передают ее в переработку сахарным заводам на давальческих началах. В этом случае прибыль, полученная от реализации промышленной продукции (например, сахара), уменьшается в целях налогообложения на сумму расчетной прибыли, определяемой исходя из удельного веса затрат на производство сельскохозяйственной продукции в общих затратах на производство промышленной продукции, то есть в нашем примере, удельного веса затрат на производство сахарной свеклы в общих затратах на производство сахара.

Пример

РАiЕТ

уменьшения налогооблагаемой прибыли предприятия на сумму прибыли

от реализации сельхозпродукции, переработанной на давальческих началах

1	Количество сахарной свеклы, переданной для переработки на давальческих началах, т	100
2	Затраты на производство сахарной свеклы , переданной в переработку, тыс. руб.	1840
3	Затраты на производство сахара, тыс. руб.	260
4	Итого себестоимость сахара, тыс. руб.	2100
5	Выход готовой продукции по договору (сахара-песка из свеклы), т	12
6	Выручка от реализации сахара-песка (тыс. руб.) без НДС	3600
7	Прибыль от реализации сахара-песка, тыс. руб.	1500
8	Удельный вес затрат на производство сахарной свеклы в общей сумме затрат на производство сахара-песка, %	87
9	Прибыль от реализации сахарной свеклы, тыс. руб.	1305
10	Прибыль, облагаемая налогом, тыс. руб.	195

В прошлом валовая прибыль уменьшалась также на сумму отчислений в резервный фонд и другие аналогичные по содержанию фонды, предусмотренные законодательством. Однако с вступлением в силу ФЗ от 10 января 1997 года N 13-ФЗ ВлО внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации ВлО налоге на прибыль предприятий и организацийВ»В» этот порядок изменен: ни валовая, ни облагаемая налогом прибыль на сумму отчислений в резервный фонд не уменьшается.

До сих пор многие общества не создавали резервного фонда. Это объясняется тем, что типовым уставом акционерного общества, утвержденным Указом Президента РФ от 1 июля 1992 года N 721. Создание резервного фонда не предусматривалось. Теперь положение изменилось.

Акционерные общества, как открытые, так и закрытые, в соответствии с Федеральным Законом ВлОб акционерных обществахВ» создают резервные фонды. Резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15 % его уставного капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, предусмотренного уставом общества. Размер ежегодных отчислений также предусматривается в уставе, но не может быть менее 5 % чистой прибыли до достижения размера, указанного в уставе. По усмотрению общего собрания ежегодные отчисления могут предусматриваться в уставе в большем размере, например 6 %, 8 % и т.п. Резервный фонд расходуется строго по целевому назначению, указанному в Законе ВлОб акционерных обществахВ»: он предназначен для покрытия убытков, а также для погашения облигаций (если они выпускались акционерным обществом) и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Использование резервного фонда для других целей не допускается. В бухгалтерском учете информация о формировании и движении резервного фонда отражены на счете 86 ВлРезервный капиталВ», субсчет ВлРезервный фондВ».

Балансовая , а следовательно, и валовая прибыль уменьшается за счет создания резерва по сомнительным долгам, поскольку суммы этого резерва входят в состав расходов, учитываемых на счете 80 ВлПрибыли и убыткиВ». Формирование резерва по сомнительным долгам отражается на счете 82 ВлОценочные резервыВ», субсчет ВлРезервы по сомнительным долгамВ». Резервы сомнительных долгов создаются только по расчетам с другими предприятиями за продукцию, работы, услуги при условии, что в соответствии с принятой на предприятии учетной политикой применяется метод учета выручки от реаВнлизации продукции не по оплаченным счетам, а по отгрузке продукции заказчику и предъявленным к оплате документам. Резерв по сомнительным долгам образуется предприятием за счет результатов финансово-хозяйственной деятельности (приВнбыли) в конце отчетного года на основе предварительно проВнведенной инвентаризации дебиторской задолженности.

Сомнительной считается дебиторская задолженность предприятию, которая не погашена должниками (заказчикаВнми, покупателями) в установленный срок и не обеспечена необходимыми гарантиями. Величина резерва определяетВнся отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимосВнти от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки инвентаризационной комиссией вероятВнности погашения долга полностью или хотя бы частично. Поэтому аналитический учет по субсчету 82-2 "Резервы по сомнительным долгам" ведется отдельно по каждому сомниВнтельному долгу, на который создан резерв.

В конечном счете от налога на прибыль освобождается та часть резерва по сомнительным долгам, которая фактически использована для покрытия убытков от списания безнадежных (сомнительных) долгов; это определяется тем, что если этот резерв в какой-то части не использован, то неизрасходованВнные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года. Поэтому когда формируется резерв по сомнительным долгам, то делается запись по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы по сомнительным долгам". А при списании с баланса невостреВнбованных, неполученных долгов, которые ранее по данным инвентаризации были отнесены к сомнительным, записи проВнводятся по дебету счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "РеВнзервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета расчетов с дебиторами (креВндит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.). Если же остались неиспользованными средства резерва, то делается запись по дебету счета 82 "Оценочные резервы" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", соответственно увеВнличится как балансовая, так и валовая прибыль.

С 1 января 1996 г. все предприятия в РФ при составлеВннии финансовой отчетности определяют выручку от реалиВнзации продукции только по отгрузке (по счетам-фактурам). Такой порядок однозначно определен Министерством фиВннансов РФ, право выбора предприятиям не предоставлено. Но для целей налогообложения предприятия, как и раньше, могут в своей учетной политике принять один из двух метоВндов определения выручки от реализации по своему усмотВнрению - либо по отгрузке продукции заказчикам, покупателям, либо по оплаченным ими счетам. Общепринятым в странах развитой рыночной экономики является определение объеВнма продаж или выручки от реализации продукции по отгрузке. Министерство финансов РФ и ГНС РФ считают целесообразВнным применять метод "по отгрузке" и для целей налогооблоВнжения. Пока такое предложение рассмотренное Государственной Думой не принято. Но с течением времени, видимо, переход на определение выручки от реализации по мере ее отгрузки или отпуска покупателям и для целей налоВнгообложения неизбежен. Но уже сейчас все предприятия имеют право создавать резерв по сомнительным долгам. Целесообразность его создания бесспорна.

Иногда спрашивают, можно ли суммы резерва по сомниВнтельным долгам использовать на списание безнадежных долВнгов, например, в середине года, а затем вновь пополнить его за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли. Нет, этого делать нельзя. Резерв, сформированный за счет прибыли 1996 года, можно будет использовать на погашение дебиторской задолженности только по итогам 1997 года. К тому же резерв не носит обезличенного характера, он формируется под каждый конкретный долг. Даже если один должник, дебитор задолжал по нескольким счетам, то они не суммируются, а создается резерв по каждому долгу отдельно. Поэтому списание долга в середине года все равно ничего не дает, ведь от этого перечень безнадежных долгов не увеличился и никаВнкие дополнительные отчисления в резерв по сомнительным долгам сверх ранее предусмотренных не производятся.

Если предприятия (два, три и т.д.) осуществляют совмеВнстную деятельность и в этих целях объединяют свои денежВнные средства, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль, иное имущество, а также средства от добровольных пожертвований и взносов граждан налогом на прибыль не облагаются.

3.2. ЛЬГОТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ.

Стимулирующие функции налога на прибыль находят отВнражение в системе льгот, установленных действующим заВнконодательством. Эти льготы весьма многочисленны и разнообразны, но с известной долей условности их можно сгрупВнпировать а четыре относительно однопорядковые группы:

- освобождение от налога на прибыль определенных видов деятельности;

- освобождение от налога определенных групп предприятий;

- снижение налоговых ставок для отдельных групп предприятий;

- уменьшение облагаемой налогом прибыли на сумму опреВнделенных видов затрат, произведенных за счет прибыли, осВнтающейся в распоряжении предприятий.

Облагаемая налогом прибыль при фактически произвеВнденных предприятием затратах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, уменьшается на суммы, направВнленные:

- предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производВнственного назначения (в том числе в порядке долевого учаВнстия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на этой цели, включая проценты по кредитам (к сфере материального производства относятся предприятия, имеющие код по классификатору ОКОНХ от 10 000 до 87 000);

- предприятиями всех отраслей народного хозяйства на фиВннансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Эта льгота предоставляется указанным предприятиям, осуВнществляющим соответственно развитие собственной произВнводственной базы и жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм наВнчисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

Это ограничение вполне обоснованно: первым источниВнком капитальных вложений является сумма амортизационВнных отчислений. Периодическая переоценка основных фондов, проводимая в нашей стране в условиях инфляции (на 1 января 1994 года, на 1 января 1995 года и др.) для того прежде всего и проводится, чтобы расширить возможности предприятий по осуществлению капитальных вложений хотя бы в рамках простого воспроизводства основных фондов, их своевременного обновления или модернизации.

Поэтому очевидно, что если сумма начисленного износа основных средств составила 1500 млн. руб., а объем реально осуществленных капитальных вложений составил 1200 млн. руб., то какой-либо льготой по налогу на прибыль предприятие в данВнном случае не пользуется, поскольку источником капитальных вложений явилась только сумма начисленного износа основВнных средств, принадлежащих предприятию, а не прибыль.

При предоставлении предприятию льготы по прибыли, исВнпользованной на капитальные вложения, принимаются факВнтически произведенный в отчетном периоде затраты, независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию осВнновных средств.

Речь идет о затратах, учитываемых в дебете счета 08 "Капитальные вложения" - затраты по возведению здаВнний и сооружений, приобретению оборудования и других предВнметов, предусмотренные сметами и титульными списками на капитальное строительство, независимо от того, каким спосоВнбом осуществляется это строительство - подрядным или хозяйВнственным. Что касается машин, оборудования и других основных средств, не требующих монтажа, то затраты на их приобретеВнние учитываются при определении льготы по налогу на приВнбыль, если они отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения".

Иногда возникает вопрос о том, за какай срок вычитается сумма износа для расчета величины льготы - за весь период существования предприятия или за отчетный год. Такой вопрос может возникнуть только у вновь созданных предприятий, сущеВнствующих всего 2-3 года, у которых разница между общей сумВнмой износа основных средств и суммой его, начисленной за последний год, не так валика. Ответ однозначен: для определеВнния льготы из общей суммы капитальных вложений вычитается сумма износа основных средств предприятия, начисленная с начала года на отчетную дату и нашедшая отражение в кредите счета 02 "Износ основных средств". Следует иметь в виду, что по кредиту счета 02 "Износ основных средств" отражается сумма начисленного износа основных средств, не только принадлеВнжащих предприятию, на правах собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но и арендуемых на усВнловиях долгосрочной аренды с правом выкупа. При краткосрочВнной аренде без права выкупа износ сданных в аренду основных средств начисляет арендодатель (с отнесением суммы износа в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" наряду с другими расходами по внереализационным операциям).

У работников налоговых служб при рассмотрении данной льготы часто возникает сомнение в связи с тем, что сумма льготы по капитальным вложениям (то есть сумма, на котоВнрую уменьшается облагаемая налогом прибыль) оказывается больше фактически израсходованной в отчетном периоде на капитальные вложения суммы прибыли. Может оказаться, что сумма капитальных вложений, на которую уменьшается облагаемая налогом прибыль, больше суммы, реально направВнленной на капитальные вложения по счету 81 "Использование прибыли", поскольку прибыль была направлена на другие цели - на платежи в бюджет, на содержание жилья и других социВнально-бытовых объектов, на уплату пени за задержку платеВнжей в бюджет и во внебюджетные фонды и др.

Но дело в том, что в соответствии с Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также инструкцией № 37 Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 года при опреВнделении данной льготы по налогу на прибыль и общей суммы налога на прибыль расходование прибыли, отражаемое по дебету счета 81 "Использование прибыли", роли не играет. Анализ использования прибыли по счету 81 не является средВнством контроля за правильностью исчисления льготы по каВнпитальным вложениям. Расходование прибыли по счету 81 оказывает влияние на общую сумму льгот, поскольку с этого счета направляются средства, например, на содержание жиВнлищно-коммунального хозяйства предприятия, но в целом по структуре расходования прибыли, отраженной в дебете счеВнта 81 "Использование прибыли", судить о размере льготы по капитальным вложениям нельзя.

Балансовая прибыль промышленного предприятия за отВнчетный период составила 2400 млн. руб. Валовая прибыль и налогооблагаемая (до вычета льгот) равна балансовой. За отчетный период на финансирование капитальных вложений производственного назначения было направлено 900 млн. руб.; эта сумма нашла отражение о дебете счета 08 "Капитальные вложения"; на содержание жилищного фонда, детского лагеВнря отдыха было израсходовано 860 млн. руб., в т.ч. в пределах нормативов, установленых местными органами государственВнной власти, - 700 млн. руб. За этот период с начала года наВнчислен износ основных средств предприятия, нашедший отражение в кредите счета 02 "Износ основных средств", в сумме 120 млн. руб. Использование прибыли на другие цели (платежи в бюджет, пени за неуплату налогов в бюджет и отВнчислений во внебюджетные фонды и др.) составило 1500 млн. руб. Определим прибыль, облагаемую налогом: а) сумма льгот по капитальным вложениям (сумма капитальных вложений за вычетом суммы начисленного с начала года изВнноса основных средств предприятия) 900 - 120 == 780 млн. руб.

б) сумма льгот по затратам на содержание жилищного фонВнда и детского лагеря отдыха (принимается в пределах устаВнновленных нормативов) 700 млн. руб.

в) общая сумма льгот по налогу на прибыль без учета ограВнничений, установленных п. 4.8* инструкции ГНС N 37

780 + 700 = 1480 млн. руб.

Так как приведенные в данном примере льготы не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%, то налогооблагаемая прибыль не может быть меньше 1200 млн. руб. (2400 млн. руб. х 50%). Если бы можно было учесть льготы полностью, то налогооблагаемая прибыль была равна 920 млн. руб. (2400 - 1480 = 920 млн. руб.). Следовательно, в данном примере облагаемая налогом прибыль принимается равной 1200 млн. руб., а принимаемая к вычету сумма льгот - не 1480 млн. руб., а только 1200 млн. руб.

Таким образом, при определении льготы по капитальным вложениям наличие у предприятия или отсутствие досВнтаточной для этого прибыли роли не играет, фактическое использование прибыли не имеет значения, сопоставление записей по счетам 80 "Прибыли и убытки" и 81 "Использование прибыли" не производится.

При этом следует иметь в виду, что авансы, выданные предприятием-застройщиком предприятию-подрядчику, капиВнтальными вложениями еще не являются и льготы по налогу на прибыль на них не распространяются. Льгота по налогу на прибыль определяется исходя из фактически произведенных затрат на капитальные вложения, нашедших отражение на счете 08 "Капитальные вложения". По дебету этого счета отВнражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств. При вводе в действие основных фондов она учитываются на счеВнте 01 "Основные средства" (кредит сч.08 - дебет сч. 01).

Иногда факт приобретения предприятием оборудования, иных основных средств пытаются увязать с проблемой их использования. Однако в соответствии с действующими норВнмативными актами для получения льготы по налогу на приВнбыль имеет значение только сам факт осуществления капитальных вложений, в том числе приобретения оборудоваВнния, а использование его на расчет льготы не влияет.

Например, промышленное предприятие решило организоВнвать производство полиэтиленовых пакетов, для чего приобреВнло необходимое оборудование, материалы (полиэтилен). Однако оборудование, принятое на учет и введенное в эксплуатацию, оказалось несовершенным, не обеспечивает требуемого температурного режима и получить доброкачественную продукцию в отчетном периоде не удалось. Имеет ли предприятие в этом периоде право на льготу по налогу на прибыль (в разВнмере капитальных затрат на приобретение оборудования)? Конечно, имеет. Если затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражены на счете 08 "Капитальные вложения", то на их сумму уменьшается облагаемая налогом прибыль.

Как отмечалось выше, рассматриваемая льгота предВнставляется предприятиям сферы материального производВнства, осуществляющим развитие собственной производственной базы и жилищное строительство. Это поВнложение направлено против злоупотреблений данной льгоВнтой отдельными предприятиями. Предприятие могло бы, например, приобрести оборудование и транспортные средВнства, допустим, на 200 млн. руб., воспользоваться льготой по налогу на прибыль, а затем продать эти приобретенные осВнновные средства, получив таким образом прибыль фактичесВнки за счет уменьшения налоговых платежей в бюджет.

Для предупреждения такой практики установлено, что при реализации или безвозмездной передаче (в течение двух лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений) основных средств и объектов, не завершенных строительством, при приобреВнтении и сооружении которых предприятию была предоставВнлена льгота по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль увеличивается на остаточную стоимость этих основных средств и произведенные затраты по объектам, не заверВншенным строительством, в пределах суммы предоставленной льготы (то есть эта сумма увеличения налогооблагаемой приВнбыли может быть меньше, но не может быть больше полученВнной ранее предприятием льготы по налогу на прибыль).

Несмотря на кажущуюся жесткость этой нормы, она в дейВнствительности не компенсирует потерь бюджета, с одной стоВнроны, и не наказывает, а скорее поощряет предприятия, которые под видом капитальных вложений приобретают обоВнрудование, транспортные средства для последующей продаВнжи. Получив льготу по налогу на прибыль, например, в 1996 году и вернув ее бюджету в той же сумме в 1997 году, предприВнятие все равно выиграло, так как в условиях инфляции вернуВнло "долг" более дешевыми деньгами. К тому же в инструкции ничего не говорится об учете результатов переоценки основВнных средств, что также срабатывает в пользу предприятия.

Рассматриваемая льгота распространяется на финансиВнрование не только капитальных вложений, но и затрат по поВнгашению кредитов банков, полученных и использованных на эти цели.

Льгота на погашение кредитов банков, полученных и исВнпользованных на финансирование капитальных вложений, предоставляется по мере их погашения в пределах сумм, фактически направленных на капитальные вложения.

Иногда спрашивают, имеет ли предприятие право на льготу по капитальным вложениям текущего года, если фактически они (капитальные вложения) произведены за счет нераспределенВнной прибыли прошлых лет. Безусловно, имеет, так как предусВнмотренные инструкцией льготы не увязываются с составом прибыли, остающейся в распоряжении предприятия и направляВнемой на капитальные вложения. Допустим, например, нераспреВнделенная прибыль прошлых лет составила 800 млн. руб., . нераспределенная прибыль текущего года - 300 млн. руб., сумма износа основных средств с начала отчетного года - 240 млн. руб., объем капитальных вложений в текущем году - 900 млн. руб.

Ясно, что основным источником капитальных вложений в данном случае является нераспределенная прибыль прошлых лет. Но для получения льготы по налогу на прибыль это никаВнкой роли не играет, лишь бы были соблюдены установленные законом условия:

1) капитальные вложения должны быть произведены за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, при усВнловии полного использования на эти цели суммы начисленного износа на последнюю отчетную дату; соблюдение этого треВнбования обеспечивается тем, что для определения размера льготы фактическая сумма капитальных вложений, независиВнмо от их источников, уменьшается на сумму износа, начисленВнного по основным средствам, принадлежащим предприятию, с начала года на отчетную дату и отраженную на счете 02 "Износ основных средств";

2) налоговая .льгота (с учетом других льгот) не должна уменьВншать фактическую сумму налога, начисленную без учета льгот, более чем на 50%.

Что касается состава прибыли, остающейся в распоряВнжении предприятия, то она включает:

- прибыль текущего периода, оставшуюся после уплаты налогов и других платежей в бюджет и приводимую в балансе предприяВнтия по строке 480 "Нераспределенная прибыль отчетного года";

- нераспределенную прибыль прошлых лет, которая отражаВнется по строке 470 баланса в соответствии с данными субВнсчета 88-2 "Нераспределенная прибыль";

- фонды накопления, учитываемые на субсчете 88-3 (строка 440 баланса), то есть часть нераспределенной прибыли, которая предназначена для финансового обеспечения произВнводственного развития предприятия, а также других аналоВнгичных мероприятий;

- фонд социальной сферы, учитываемые на субсчете 88-4 (строВнка 450 баланса), то есть часть нераспределенной прибыли, предназначенная для финансирования мероприятий по разВнвитию социальной сферы.

При определении льготы по капитальным вложениям нужно иметь в виду, что их величина уменьшается на всю сумму начисВнленного износа основных фондов (не только производственных, но и непроизводственных). Иначе говоря, для целей налогоВнобложения принимается сумма износа основных средств, отВнраженная в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Износ основных средств" в корреспонденции с дебетом счетов: а) по учету затрат на производство (счет 20 "Основное проВнизводство", а также 23,25,26,43, 44) - по основным проВнизводственным фондам:

б) 80 "Прибыли и убытки" - по основным средствам, сданным в аренду;

в) 08 "Капитальные вложения", 29 "Обслуживающие произВнводства" и 81 "Использование прибыли" - по основным неВнпроизводственным фондам а также по основным фондам, используемым в капитальном строительстве, то есть в обоих случаях речь идет об основных средствах, не используемых в процессе производства промышленной продукции.

Обращаем внимание на то обстоятельство, что приниВнмаемая в расчет данной льготы сумма износа отличается от включаемой в себестоимость продукции (там берется только износ основных производственных фондов).

Некоторой спецификой при применении рассматриваеВнмой льготы отличается определение суммы затрат (капитальВнных вложений) на приобретение автотранспортных средств.

Приобретая, например, грузовой автомобиль, предприяВнтие оплачивает его стоимость, допустим, 30 млн. руб. Эта сумма (как затраты по приобретению машин и оборудования, не требующего монтажа) отражается по дебету счета 01 "ОсВнновные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения". Но одновременно предприятие платит налог на приобретение автотранспортных средств (по грузовым автомобилям он соВнставляет 20% продажной цены без НДС и акциза), допустим, 6 млн.руб. В соответствии с письмом ГНС РФ от 21.09.94 г. "О порядке уплаты налога на приобретение автотранспортных средств" начисление суммы указанного налога отражается по кредиту счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" в корреспонденции с дебетом счета 08 "Капитальные вложеВнния" и списываются в дальнейшем на себестоимость продукВнции через износ (амортизацию) основных средств.

Таким образом, указанный налог при зачислении грузоВнвого автомобиля в состав основных средств с отражением этой операции по дебету счет 01 "Основные средства" и креВндиту счета 08 "Капитальные вложения" учитывается наравне с ценой приобретения автомобиля и вместе с ней подлежит льготированию как затраты на приобретение основных средств.

Облагаемая налогом прибыль уменьшается на суммы затВнрат предприятий на содержание находящихся на баВнлансе этих предприятий объектов и учреждений: здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инваВнлидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долеВнвом участии предприятий в содержании указанных объектов и учреждений. Но при этом следует иметь в виду, что указанные затраты принимаются в расчет уменьшения облагаемой прибыВнли в пределах норм содержания указанных объектов, утвержденВнных местными органами государственной власти. Например, в Москве эти нормы в 1997 году (они периодически уточняются в связи с инфляцией) составляют:

Социально- бытовой объект	Единица измерения	Норма затрат на единицу (размеров минимальной оплаты труда) в год
Больницы	койко-место	200
Санатории	Вл - В»	200
Поликлиники	один приВнкрепленный	12
Лагери отдыха для детей	один ребенок	60
Жилой фонд	кв. м	4
Общежития	койко-место	18

Эти нормативы, утвержденные местными органами госуВндарственной власти, могут быть едиными для всех предприВнятий данного города, района, могут быть дифференцированы для отдельных групп или категорий предприятий по отраслевому или иному признаку, но не могут быть индивидуальными ; для отдельных предприятий. Между тем в отдельных случаях местные органы устанавливают индивидуальные нормативы . предприятиям в зависимости от их финансового состояния. . В этом случае предприятие вправе обратиться в арбитражный суд с иском о признании соответствующего акта местВнной администрации недействительным как несоответствуюВнщим действующему законодательству и нарушающего права и законные интересы предприятия.

Затраты предприятий при долевом участии в содержании соответствующих объектов (например, совместно финансиВнруемый двумя-тремя предприятиями лагерь отдыха для деВнтей) принимаются в пределах норм, утвержденных местными органами государственной власти, на территории которых находятся указанные объекты и учреждения.

Фактические затраты предприятий могут быть больше рассчитанных по установленным нормам, но облагаемая налогом прибыль будет уменьшена на сумму затрат в пределах устаВнновленных норм.

Если нормативы затрат на содержание социально-бытоВнвых объектов не утверждены местными органами государВнственной власти, то принимается порядок определения расходов на содержание аналогичных объектов и учреждеВнний, подведомственных указанным органам.

Например, завод "Металлист" затратил на содержание заводской поликлиники в первом квартале 1997 года 1150 млн. руб. при численности прикрепленных к поликлинике раВнботников завода и членов их семей 4200 человек. Так как поликлиника находится в Москве, то квартальная норма затВнрат в расчете на одного прикрепленного составит:

12 : 4 = 83490 руб. X 3 = 250700 руб.

4200 чел. x 250470 руб. = 1051974 тыс. руб.

На эту сумму (а не на 1150 млн. руб.) будет уменьшена облагаемая налогом прибыль по отчету за квартал.

Однако следует иметь в виду, что расходы предприятий, связанные с оплатой коммунальных услуг по отоплению и горяВнчему водоснабжению принадлежащих им жилых домов и общеВнжитий (целевые расходы), покрываются за счет платы (целевых сборов), взимаемой с пользователей этих услуг (жильцов), и к расходам на содержание жилищного фонда и объектов социВнально-культурной сферы не относятся. Это положение опредеВнлено "Рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости жилищно-коммунальных услуг и порядку формирования результатов, учитываемых при налоВнгообложении прибыли", утвержденными приказом Комитета РФ по муниципальному хозяйству от 20 января 1993 г. N 3.

Облагаемая налогом прибыль уменьшается на суммы, наВнправленные предприятиями на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также в Российский фонд фундаментальных исследований и Российский фонд технологического развития, но не более 10 процентов в общей сложности от суммы налогооблагаемой прибыли.

Облагаемая налогом прибыль уменьшается на сумму взноВнсов на благотворительные цели (включая связанные с реализацией программ переквалификации офицеров и социВнальной защиты воинов-интернационалистов, воевавших в АфВнганистане, и военнослужащих, увольняемых в запас), в экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объеВндинениям, общероссийским общественным объединениям, спеВнциализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образоваВнния и творчества, детским и молодежным общественным объеВндинениям, религиозным организациям (объединениям), зарегистрированным в установленном порядке.

Облагаемая налогом прибыль уменьшается также на сумму средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и оргаВннизациям здравоохранения, народного образования, социВнального обеспечения и спорта, природным заповедникам, национальным природным и дендрологическим паркам, ботаВнническим садам - но не более 3 процентов облагаемой налоВнгом прибыли, а государственным учреждениям и организациям культуры и искусства, кинематографии, архивной службы, творВнческим союзам и иным объединениям творческих работниВнков, в чернобыльские благотворительные организации, в том числе международные, и их фонды - не более пяти процентов облагаемой налогом прибыли. При этом общая сумма укаВнзанных взносов не может превышать пяти процентов облагаВнемой налогом прибыли.

Имеется в виду, что затраты предприятий на различные благотворительные цели могут быть и больше указанных пяВнти процентов. Эти затраты производятся из чистой прибыли предприятия, которую они используют по своему усмотреВннию. Но облагаемая налогом прибыль не может быть уменьВншена на большую сумму взносов на благотворительные цели, чем указанная в законе - до пяти процентов облагаемой налогом прибыли. Если, например, облагаемая налогом приВнбыль предприятия в первом квартале 1997 года составила 1860 млн. руб. (до вычета льгот), а общая сумма взносов на благотворительные цели составила 111,6 млн. руб., то обВнлагаемая налогом прибыль уменьшается только на 93 млн. руб. (1860Х 5%).

Следует иметь в виду, что предприятия, учреждения и оргаВннизации, получившие средства в порядке благотворительности, обязаны использовать их по назначению, то есть на цели осуВнществления уставной деятельности. Если это, например, дом детского творчества, то полученные им в качестве благотвоВнрительности средства могут быть использованы только на разВнвитие детского творчества. Поэтому предприятия, учреждения и организации, получившие средства в порядке благотвориВнтельной помощи, по окончании отчетного года представляют в налоговый орган по месту своего нахождения отчет о постуВнпивших суммах и их расходования. Отчет представляется в срок, установленный для сдачи годового бухгалтерского отВнчета. В случае использования полученных средств не по наВнзначению сумма этих средств в установленном порядке взыскивается в доход федерального бюджета.

Несмотря на кажущуюся простоту этой льготы, на пракВнтике ее применение вызывает немало вопросов. Например, на средства, предоставленные промышленным предприятием школе, приобретены компьютеры, лингафонная аппаратура. Нет сомнения, что средства в данном случае использованы по назначений. В то же время есть случаи, когда полученные в порядке благотворительной помощи средства израсходованы на приобретение легкового автомобиля для директора шкоВнлы; считать эти средства израсходованными по назначению нельзя и они должны быть взысканы в доход федерального бюджета.

Сложным является вопрос о форме благотворительного взноса - должна ли она быть обязательно денежной или моВнжет быть натуральной? К сожалению, содержащиеся по данВнному вопросу формулировки как в Законе "О налоге на прибыль предприятий и организаций", так и в инструкции ГНС РФ от ^0 августа 1995 года № 37 позволяют утверждать, что благотворительные взносы производятся только в денежной форме. Это определяется содержащейся в нормативных доВнкументах формулировкой, в соответствии с которой учреждеВнния и организации, получившие благотворительную помощь, "представляют аналоговый орган по месту своего нахождеВнния отчет о поступивших суммах и их расходовании". Ясно, что эти суммы не могут быть выражены в иной форме, кроме денежной.

Это заметно сужает границы благотворительной помоВнщи, которую предприятия могли бы оказывать школам, больВнницам, спортивным клубам и т.д., особенно в современных условиях, когда трудности сбыта многих видов продукции сочетаются с неплатежами. Мебельная фабрика могла бы безвозмездно предоставить школе мебель, но, увы, сделать этого нельзя: в случае передачи кому бы то ни было своей продукции безвозмездно она в целях налогообложения оцеВннивается по средним ценам реализации такой же или аналоВнгичной продукции, и соответственно увеличивается валовая и налогооблагаемая прибыль. Швейная фабрика могла бы безвозмездно передать комплекты спортивной формы для школы или спортивного клуба, но сделать этого нельзя по той же причине, это не будет считаться благотворительным взносом и приведет не к уменьшению, а наоборот, увеличеВннию налогооблагаемой прибыли. По нашему мнению, это не достоинство, а просчет нашего налогового законодательВнства.

Направление предприятием средств на благотворительВнные цели, их получение и использование той или иной оргаВннизацией должны быть документально оформлены таким образом, чтобы было ясно, что речь идет о взносах именно на благотворительные цели. Вместо этого иногда пишут в доВнкументах об оказании безвозмездной финансовой помощи школе или детскому саду или о безвозмездном предоставВнлении денежных средств и т.п. Такое вольное обращение с записями в платежных поручениях, с оформлением докуменВнтов может привести к недоразумениям и потерям для обеих сторон, как для предоставляющей помощь, так и получаюВнщей ее.

Предприятие, предоставляющее помощь, может окаВнзаться в проигрыше, так как из-за небрежной формулировки может потерять право на льготу - уменьшение облагаемой прибыли на сумму благотворительных взносов (в размере до 3% или 5% налогооблагаемой прибыли). Учреждение, полуВнчившее средства из-за небрежной записи в документах, моВнжет непреднамеренно использовать их не по назначению, что грозит их изъятием в федеральный бюджет. Чтобы избежать этих неприятных последствий, надо всего лишь внимательно отнестись к оформлению документов, называя вещи своими именами, то есть так, как они названы в законе и инструкции, и были поняты всеми одинаково правильно.

Передача средств должна производиться на основе приВнказа или распоряжения руководителя предприятия, в котоВнром должно быть четко указано, что средства предоставляются в качестве взноса на благотворительные цели. Копию приказа целесообразно передать организации, получающей средства, чтобы предупредить возможность их ошибочного использования не по назначению.

Для многих предприятий существенное значение имеет льгота по прибыли, направленной на погашение убытВнков. Хотя содержание п. 4.6 по данному вопросу инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 года по существу не отличается от текста ранее действовавшей инструкции, однако при пользоВнвании этой льготой допускаются ошибки. По предприятиям, получившим в предшествующем году убыток (по данным годоВнвого бухгалтерского отчета за 1992 и последующие годы), осВнвобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие в течение последующих 5 лет. ВоспользоВнваться этой льготой можно при условии полного использоваВнния на указанные цели резервного и других аналогичных по назначению фондов предприятия, создание которых предусмотВнрено законодательством РФ; практически речь идет о резервВнном фонде, так как других аналогичных по содержанию фондов на наших предприятиях нет, да и резервные фонды имеют далеВнко не все. Правда, с выходом Закона "Об акционерных общеВнствах" создание в них резервных фондов стало обязательным.

При определении данной льготы в расчет принимается полученный предприятием за год убыток только от реализаВнции продукции (работ, услуг). Не учитывается при расчете данной льготы, в частности, убыток, возникший по причине необоснованного включения в себестоимость продукции затВнрат, повлекших сокрытие или занижение прибыли.

Не учитывается при определении рассматриваемой льгоВнты также превышение фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной. Казалось бы, в связи с. отменой с 1 января 1996 года налога с превышения нормируемых затрат на оплату труда об этом последнем обВнстоятельстве можно было бы уже не говорить. Но это не так. Ведь льгота предоставляется на погашение убытка предшеВнствующего года в течение последующих 5 лет, значит, укаВнзанное ограничение по определению суммы льготы надо будет учитывать и в 1997 году, вплоть до 2000 года.

Еще одно существенное положение: сумма убытка, на поВнкрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на посВнледующие пять лет. Если, например, по отчету за 1996 год предприятием получен убыток в сумме 1200 млн. руб., то в 1997 году на его покрытие можно направить только 240 млн. руб. (1200:5 = 240 млн. руб.). Конечно, предприятию, имеюВнщему миллиардный оборот, трудно понять, почему нельзя сразу покрыть всю сумму убытка, а нужно растягивать этот процесс на 5 лет. Но закон есть закон и его следует соблюдать.

В то же время было бы уместно прислушаться к голосу пракВнтиков и установить, что если убыток предшествующего года не превышает, например, 100 минимальных размеров оплаты труВнда, то при определении льготы предприятие может по своему усмотрению распределять его или не распределять на 5 лет.

Сказанное вовсе не означает, что в настоящее время предприятие обязано распределять сумму убытка на 5 лет. Такой обязанности у предприятия нет, оно может в следуюВнщем году полностью погасить убыток прошлого года, незаВнвисимо от его размера, но льготой при налогообложении прибыли будет пользоваться только в размере пятой части от суммы убытка. Нельзя диктовать предприятию, как ему расхоВндовать свою чистую прибыль, но можно, конечно, определять, какая часть этих расходов и в каком порядке учитывается при определении льготы по налогу на прибыль.

Если в приведенном выше примере предприятие напраВнвит в 1997 году на покрытие убытка прошлого года 1 200 млн. рублей, то облагаемая налогом прибыль уменьшается только на 240 млн. рублей.

При пользовании данной льготой следует иметь ввиду, что не учитываются в налоговом расчете такие убытки, полученВнные от превышения лимитов, норм и нормативов, устаВнновленных законодательством РФ по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции для целей налогообложения (в настоящее время - в соответствии с постановлением ПравиВнтельства РФ от 1 июля 1995 года № 661). Имеются в виду затраты, превышающие установленные нормативы расходов на рекламу, на представительские цели, на уплату процентов за кредиты банков сверх ставки рефинансирования ЦентральВнного банка РФ (увеличенной на три пункта) и т.п.

Облагаемая налогом прибыль уменьшается также на сумму затрат на пополнение страховых резервов по страхованию жизни работников в пределах процента, предусмотренного в структуре тарифной ставки, согласованной с Федеральной службой России по надзору за страховой деятельностью.

Все перечисленные выше льготы, как отмечалось, не долВнжны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50 процентов.

Допустим, что облагаемая налогом прибыль (без вычета льгот) составила в первом квартале 960 млн. руб. Затраты предприятия на приобретение машин и оборудования соВнставили за квартал 240 млн. руб., расходы на содержание заводского общежития - 290 млн. руб., в том числе в преВнделах утвержденных местной администрацией норм - 260 млн. руб. Затраты на проведение опытно-конструкторских работ составили 120 млн. руб. На покрытие убытков прошлого года, составивших 80 млн. руб., направлено 16 млн. руб. Общая ставка налога на прибыль составила 35%. Какую сумму налоВнга должно уплатить предприятие за данный квартал, если сумма начисленного с начала года износа основных произВнводственных фондов составила 42 млн. рублей?

Для ответа на поставленный вопрос определим сначала факВнтическую сумму налога на прибыль, исчисленную без учета льгот:

960 млн. руб. х 35% = 336 млн. руб.

Следовательно, исчисленная с учетом льгот сумма налоВнга на прибыль не может быть меньше 168 млн. руб. (336 : 2).

Теперь определим общую сумму льгот, на которую имеет право предприятие:

по капитальным вложениям

240 млн. руб. - 42 млн. руб. = 198 млн. руб.

по расходам на содержание социально-бытовых объектов (заводского общежития)

260 млн. руб.

по затратам на НИОКР 960 млн. руб. х 10% = 96 млн. рy6.

(при фактически затраченной на эти цели сумме 120 млн. руб.)

по затратам на покрытие убытков прошлого года

80 млн. руб. : 5 = 16 млн. руб.,

что соответствует фактической сумме затрат на эти цели

ИТОГО: 198 +260 +96+ 16 = 570 млн. руб.

Облагаемая налогом прибыль с учетом льгот составила бы 390 млн. руб. (960-570), а сумма налога на прибыль - 136,5 млн. руб. (390 х 35%). Однако с учетом установленного ограВнничения она не может быть меньше 168 млн. руб. Эта сумма (168 млн. руб.)подлежит внесению в бюджет.

Ставки налога на прибыль предприятий понижаются на 50 процентов, если от общего числа их работников инвалиды составВнляют не менее 50 процентов. При определении права на получеВнние данной льготы в среднесписочную численность не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Федеральным Законом "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 31 декабря 1995 года № 227-ФЗ отменена льгота в части дивидендов, направляеВнмых физическими лицами на развитие производства. В 1995 году дивиденды, выплачиваемые предприятиями физическим лицам, в случае их инвестирования внутри предприятия на техническое перевооружение, расширение производства и т.п., у начислившего их предприятия исключались из облагаемой налогом прибыли. С 1 января 1996 года этой льготы нет.

Рассматриваемая льгота отменена только для предприяВнтий - юридических лиц. Что касается физических лиц, то если они инвестируют полученные ими дивиденды на техническое перевооружение предприятий, их реконструкцию, расширение, пополнение оборотных средств, строительство и реконструкВнцию объектов социальной инфраструктуры и т.п., то они подоВнходным налогом не облагаются (Закон РiСР "О подоходном налоге с физических лиц", ст.3, п.10).

Если предприятие осуществляет несколько разных виВндов деятельности, по которым установлены различные ставВнки налога на прибыль, то льготы, уменьшающие облагаемую налогом прибыль, также необходимо распределить по указанВнным видам деятельности. Это распределение производится пропорционально выручке, полученной отдельно по каждому виду деятельности в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Пример

Химкомбинат направил за счет чистой прибыли в первом квартале 1997 года 136 млн. рублей на содержание общежиВнтия и профилактория; по нормам, установленным местными органами власти, затраты на содержание этих объектов могВнли составить 120 млн. рублей. Следовательно, именно на эту сумму уменьшается облагаемая налогом прибыль.

Валовая прибыль комбината составила в первом квартаВнле 2 640 млн. рублей, в том числе от реализации промышВнленной продукции - 2 100 млн. рублей и от выполнения посреднических операций - 540 млн. рублей.

Общая сумма выручки комбината за первый квартал соВнставила 8 000 млн. рублей, в том числе от реализации проВндукции - 7 280 млн. рублей и от выполнения посреднических услуг - 720 млн. рублей.

Ставка налога на прибыль от основной деятельности соВнставляет 35%, а от посреднической деятельности - 43%.

Так как ставки налога на прибыль по видам деятельности различаются, то в налоговую инспекцию должны быть предВнставлены два расчета налога от фактической прибыли (по каждому виду деятельности отдельно). При этом льгота по затратам химкомбината на содержание жилищного фонда и объекта здравоохранения (профилактория) распределяется между двумя указанными видами деятельности пропорВнционально доле каждого из них в общей сумме выручки:

а) доля выручки от реализации продукции

7280 х 100 =91%

8000

6) доля выручки от выполнения посреднических операций

728 х 100 =9%

8000

в) часть льготы, приходящаяся на прибыль от основной деятельности комбината,

120 млн. рублей х 91% = 109 200 тыс. рублей;

г) часть льготы, приходящаяся на прибыль от выполнения посреднических операций,

120 млн. рублей х 9% = 10 800 тыс. рублей;

д) налог на прибыль от основной деятельности комбината

2100,0 млн. рублей - 109,2 млн. рублей = 1990,8 млн. рублей;

1990,8 млн. рублей х 35% = 696 780 тыс. рублей;

е) налог на прибыль от выполнения посреднических операций

540,0 млн. рублей - 10,8 млн. рублей = 529,2 млн. рублей;

529,2 млн. рублей х 43% = 227 556 тыс. рублей.

Общая сумма налога на прибыль химкомбината (при отВнсутствии других льгот) составит 696 780 тыс. руб. + 227 556 тыс. руб. = 924 336 тыс. руб.

В учете эта операция отражается проводкой (по начислению налога)

Дт 81

Кт 68

ВлИспользование прибылиВ»

ВлРасчеты с бюджетомВ»

924 336 тыс. рублей

А при перечислении сумма начисленного налога в бюджет

Дт 68

Кт 51

ВлРасчеты с бюджетомВ»

ВлРасчетный счетВ»

924 336 тыс. рублей

При расчете льгот по налогу на прибыль возможны случаи как завышения, так и занижения налога на прибыль. Однако неправильное начисление льгот по налогу на прибыль нельзя рассматривать как сокрытие (занижение) прибыли с примеВннением соответствующих штрафных санкций. Расчет льгот легко поддается проверке и исправлению. В этом случае уточВнняется только расчет налога на прибыль и взыскивается в бюджет причитающаяся сумма налога.

Однако если налогоплательщик завысил сумму льгот и в результате занизил сумму налога на прибыль, то это обстояВнтельство не классифицируется как сокрытие прибыли, но так как уточненная сумма налога не была своевременно внесена в бюджет, то на сумму уточнения начисляются пени за проВнсрочку уплаты налога. Если сумма льгот была завышена, наВнпример, на 60 млн. рублей и на эту же сумму была занижена облагаемая налогом прибыль, то при ставке 35% сумма наВнлога, подлежавшего уплате, увеличивается на 21 млн. рубВнлей и если уточнение произведено через 20 дней после наступления срока платежа, то пени составят:

21 млн. рублей х 0,3 процента х 20 дней = 1260 тыс. рублей.

При рассмотрении льгот предприятиям малого бизнеса следует иметь в виду изменения в системе налогообложения малых предприятий в соответствии с Федеральным Законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской ФеВндерации" от 14 июня 1995 года и Федеральным Законом "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" от 29 декабря 1995 года. Хотя в наименовании обоих законов речь идет о малом предпринимательстве, но при этом имеются в виду разные субъекты малого предпринимательства.

В соответствии с законом от 14 июня 1995 года к субъектам малого предпринимательства относятся коммерческие органиВнзации, отвечающие установленным критериям не только по чисВнленности работников, но и по принадлежности уставного капитала разным собственникам. При этом принимается во внимание структура уставного капитала по принадлежности разным собственникам и численность работников в следуюВнщем порядке: а) по структуре уставного капитала

- доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, а также общественных и религиозных организаВнций (объединений), благотворительных и иных фондов не преВнвышает 25 процентов;

- доля юридических лиц, не являющихся субъектами малого предпринимательства, (одного или нескольких) не превышаВнет 25 процентов.

Коммерческая организация, в уставном капитале котоВнрой доля указанных участников превышает 25 процентов, не относится в целях налогообложения к малым предприятиям, даже если она отвечает установленному критерию по чисВнленности работников;

б) по численности работников - средняя численность не долВнжна превышать установленных предельных уровней, диффеВнренцированных по отраслям и видам деятельности в следующем порядке:

- в промышленности и строительстве - 100 человек;

- в сельском хозяйстве и научно-технической сфере - 60 чел.;

- в розничной торговле и бытовом обслуживании населения -30 человек;

- в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.

Малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к тому виду деятельности, доля которой является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли; обращаем вниВнмание на то обстоятельство, что ранее многопрофильные предприятия относились к соответствующей отрасли только по наибольшему удельному весу выручки каждого вида деяВнтельности в общей сумме выручки.

Пример

Предприятие со среднесписочной численностью работВнников 96 человек осуществляет три вида деятельности :

- в производстве промышленной продукции занято 45 чеВнловек, прибыль от реализации промышленной продукции соВнставила за отчетный период 1,2 млрд. руб.;

- розничную торговлю осуществляет подразделение с чисВнленностью работников 28 человек, прибыль от торговой деяВнтельности составила за отчетный период 0,6 млрд. руб.;

- прибыль от оказания услуг населению и осуществления ремонтно-строительных работ составила 0,7 млрд. руб., а чисВнленность занятых этими видами деятельности - 23 человека. Таким образом, общая сумма прибыли составила:

1,2+0,6+0,7 = 2,5 млрд. руб.,

в т.ч. от промышленной деятельности - 48% (1,2: 2,5),

от торговой - 2% (0,6 : 2,5), от прочих видов деятельности - 28% (0,7 : 2,5).

По преобладающему виду деятельности (в структуре прибыВнли) предприятие относится к промышленности. СледовательВнно, при прочих равных условиях (доля государственной собственности в уставном капитале не более 25%) предприяВнтие в целях налогообложения признается малым (численность работников - менее 100 человек) и вправе пользоваться льгоВнтами по налогу на прибыль, установленными для малых предВнприятий.

Средняя за отчетный период численность работников предприятия определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам подряда и другим доВнговорам гражданско-правового характера и по совместиВнтельству с учетом реально отработанного времени, а также с учетом занятых в филиалах и других обособленных подразВнделениях предприятия.

В случае превышения малым предприятием установленВнной законом предельной численности указанное предприяВнтие лишается льгот, предусмотренных действующим законодательством, на период, в течение которого допущено указанное превышение, и на следующие три месяца.

Следует также иметь в виду, что не относятся к малым предприятия, в уставном капитале которых доля, принадлеВнжащая одному или нескольким юридическим лицам, не явВнляющимся субъектами малого предпринимательства, превышает 25 процентов.

В первые два года работы не уплачивают налог на приВнбыль малые предприятия, осуществляющие следующие виВнды деятельности;

- производство и переработка сельскохозяйственной продукВнции;

- производство продовольственных товаров;

- производство товаров народного потребления;

- производство строительных материалов:

- производство медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения;

- строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая реВнмонтно-строительные работы). Эта льгота предоставляется малым предприятиям при условии, что выручка от указанных видов деятельности превышает 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции, работ и услуг. При этом днем начала работы предприятия считается день его госуВндарственной регистрации.

В третий и четвертый год работы указанные малые предВнприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50 процентов установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90 процентов общей суммы выручки от реализации продукВнции (работ, услуг).

Обращаем внимание на то, что предоставление малым предприятиям льготы по налогу прибыль в форме освобожВндения от налога в первые годы работы, увязано с удельным весом отдельных видов деятельности не в полученной приВнбыли, а в выручке от реализации.

Невнимание к этому обстоятельству иногда приводит к недоразумениям. Так, предприятие электротехнической проВнмышленности наряду с изделиями основной номенклатуры для электростанций (электрощитки) в сумме 1200 млн. руб. получило также выручку от реализации товаров народного потребления (электроутюгов и др.) в сумме 870 млн. руб.: прибыль от реализации указанных видов продукции состаВнвила соответственно 110 млн. руб. и 360 млн. руб. Имеет ли предприятие право на льготу по налогу на прибыль, если оно является малым (среднесписочная численность работников - 85 человек)-и работает второй год с момента регистрации? Если бы при определении льготы принимался в расчет состав прибыли, то предприятие имело бы на нее право, так как прибыль от производства товаров народного потреблеВнния составила 76,6% общей суммы прибыли (1 10 + 360 = 470 млн. руб.; 360 : 470 = 0,766). Но, увы, критерием предоВнставления рассматриваемой льготы является состав выручВнки от реализации продукции, а не прибыли. Между тем в общей сумме выручки от реализации продукции - 1970 млн. руб. доля выручки от реализации товаров народного потребления соВнставляет всего 44% (870 : 1970 = 0,44), вместо требуемых по инструкции 70%. Следовательно, права на льготу данное предВнприятие не имеет.

Бывают, хотя и очень редко, случаи, когда в ходе проВнверки, проводимой специалистами налоговых служб, выясВнняется, что предприятие имело право на льготу по прибыли, хотя не воспользовалось ею. Так, малое предприятие, рабоВнтающее второй год и специализирующееся на выпуске средств диагностики (изделия медицинского назначения), имело по итогам за 1995 год выручку от реализации продукции 780 млн. руб. и прибыль 159 млн. руб.; кроме того, предприятие имело доход от хранения денежных средств на депозитном счете в банке в размере 350 млн. руб. Предприятие сочло, что оно не имеет прав на льготу, так как доля выручки от реализации изделий медицинского назначения в общей сумме выручки менее 70% (780 + 350 = 1130 млн. руб.,780 : 1130 = 0,69).

Но дело в том, что такой подход ошибочен. Проценты по депозитным вкладам выручкой от реализации не являются, они должны учитываться у предприятия на счете 80 "Прибыли и убытВнки" как прибыль от внереализационных операций. СледовательВнно, вся выручка от реализации продукции предприятия - не 70%, а все 100% относятся к тому виду деятельности, который являВнется основанием для получения льготы (выручка от производВнства и реализации изделий медицинского назначения).

Обращаем внимание также на то, что налоговые службы строго придерживаются установленных количественных критериев, дающих право на получение льготы. Так, одно из маВнлых предприятий наряду с производством приборов для химической промышленности изготовляет также изделия медиВнцинского назначения. При общем объеме выручки от реализаВнции продукции, составившей по документальным отчетным данным 4500 млн. руб. за квартал, выручка от реализации проВндукции медицинского назначения составила 3150 млн. руб., или 70% общей выручки (3150 : 4500 = 0,7). Предприятие восВнпользовалось льготой, считая, что имеет на нее право.

Однако налоговая инспекция установила, что в отчетном квартале предприятие не имело права воспользоваться льгоВнтой по налогу на прибыль, так как по закону она предоставляется лишь при условии, что выручка от опредеВнленных видов деятельности (в данном случае - от производВнства изделий медицинского назначения) превышает 70%. Здесь же она этого уровня не превышала.

Рассматриваемая льгота предоставляется только вновь созданным малым предприятиям, а образованные на базе ликвидированных (реорганизованных) предприятий, их фиВнлиалов и структурных подразделений права на нее не имеют. Это следует иметь в виду акционерным обществам, которые в соответствии с законом "Об акционерных обществах" (ст. 19) создают несколько дочерних обществ путем выделения из общества в расчете на льготное налогообложение.

Но выделение общества - это один из вариантов его реВнорганизации и созданные в результате малые предприятия рассматриваемой льготой не пользуются.

Предоставление малым предприятиям рассматриваемой льготы предполагает также, что они будут работать в течение длительного времени не менее 5 лет. При прекращении маВнлым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения пятилетнего срока (начиная со дня его государственной регистрации) сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности и увеличенная на сумму доВнполнительных платежей, определенных исходя из ставки реВнфинансирования Центрального банка РФ за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих' отВнчетных периодах, подлежит внесению в федеральный бюдВнжет. Эта норма закона направлена против малых предприятий, которые в течение одного-двух лет пользуются рассматриваВнемой льготой, затем самоликвидируются с тем, чтобы начать ту же деятельность на новом месте и опять избежать налога на прибыль. Причем до 1 января 1996 года такие предприяВнтия меньше рисковали, чем сейчас: если их "самодеятельВнность" была обнаружена, то они должны были внести в бюджет всю сумму налога за весь период деятельности. С 1 января 1996 года эта норма закона ужесточена, теперь придется внести в бюджет сумму налога на прибыль, увеличенную на ставку рефинансирования Центрального банка. Сейчас эта ставка составляет 42% , это значит, что при выявлении поВндобных случаев придется уплатить не только всю сумму наВнлога, но и внести дополнительный платеж, соответствующий 42% от суммы налога.

Ранее действовавшая льгота малым предприятиям, в соВнответствии с которой из их налогооблагаемой прибыли исВнключалась прибыль, направленная на строительство, реконструкцию и обновление основных производственных фондов, освоение новой техники и технологии, с 1 января 1996 года отменена. Правда, она в значительной мере переВнкрывается общей для всех предприятий сферы ro производства льготой по прибыли, направленной на фиВннансирование капитальных вложений производственного назначения, поскольку затраты на строительство, реконстВнрукцию, обновление основных производственных фондо в и т.п. относятся к капитальным вложениям производственного назначения.

Помимо указанной выше льготы по полному или частичВнному освобождению от налога на прибыль малых предприяВнтий, осуществляющих определенные в законе виды деятельности, дополнительные льготы мелким предприятиям предоставлены Федеральным законом "Об упрощенной с исВнтеме налогообложения, учета и отчетности для субъектов маВнлого предпринимательства" от 29 декабря 1995 года. В соответствии с этим законом начиная с 1996 года наряду с общепринятой системой налогообложения действует упрощенВнная система налогообложения малых предприятий. Право выбора одной из двух систем налогообложения принадлежит субъектам малого предпринимательства, они сами добровольВнно р ешают, какой системой пользоваться: общепринятой для всех предприятий или упрощенной, ра зрешенной только маВнлым предприятиям. Естественно, выбор производится на осВннове расчета, предприятие выбирает систему, позволяющую платить меньше, уменьшить тяжесть налогового бремени, а также резко упростить систему учета и отчетности.

Сущность упрощенной системы налогообложения состоВнит в том, что вместо совокупности установленных законодаВнтельством (федеральных, региональных и местных налог ов и сборов малое предприятие становится плательщиком едиВнного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за отчетный период. Они не платят налог на прибыль, налог на имущество предприятий, на пользоватеВнлей автомобильных дорог и многие другие, но наряду с едиВнным налогом они остаются плательщиками: таможенных платежей; государственных пошлин;

налога на приобретение а втотранспортных средств; лицен зионных сборов;

отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды.

Право перехода к упрощенной системе налогообложеВнния имеют не все малые предприятия, а лишь те из них, у которых численность работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правовоВнго характера) не превышает 15 человек независимо от вида осуществляемой ими деятельности. В предельную численВнность по закону включается также численность занятых в филиалах и подразделениях предприятия, хотя мало вероВнятно, чтобы у предприятия с численностью работающих до 15 человек были филиалы или подразделения.

Упрощенной сист емой налогообложения не могут пользоВнваться предприятия, занятные производством подакцизных тоВнваров (винно-водочных изделий и др.), а также созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действуюВнщих предприятий. Не распространяется упрощенная система налогообложения на кредитные, страховые организации, инВнвестиционные фонды, на профессиональных участников рынВнка ценных бумаг, предприятия игорного и развлекательного бизнеса и хозяйствующие субъекты других категорий, для коВнторых установлен особый порядок учета и отчетности.

Но численность работающих - не единственный критерий отнесения того или иного предприятия к субъектам малого предпринимательства. Установлен и второй критерий - совоВнкупный размер валовой выручки за год, предшествующий кварВнталу, в котором было подано заявление на право применения упрощенной системы налогообложения: совокупный размер валовой, выручки не должен превышать стотысячекратного минимального размера м есячной оплаты труда. Если, наприВнмер, заявление подано в первом квартале 1997 года, то ваВнловая выручка не должна превышать 8349 млн. руб. за весь 1996 год (83490 руб. х 100000).

Минимальный размер оплаты труда берется по состояВннию на первый день квартала, в котором предприятие подало заявление о желании перейти на упрощенную систему налоВнгообложения, учета и отчетности. Если заявление подано, например, в первом квартале, то принимается минимальный размер заработной платы, который был установлен законоВндательством РФ на 1 января: если заявление подано, наприВнмер, 25 мая, то принимается минимальный размер оплаты труда на 1 апреля и т.д.

У вновь созданных предприятий, естественно, в предыВндущие 12 месяцев никакой валовой выручки не было, поэтоВнму предприятие, подавшее соответствующее заявление, становится субъектом упрощенной системы налогообложеВнния, учета и отчетности с того квартала, в котором произошВнла его официальная регистрация.

При упрощенной системе налогообложения объектом обложения единым налогом может быть либо совокупный доход, полученный за отчетный период (квартал), либо валовая 1 выручка от реализации продукции, полученная за этот период. Но право выбора одного из двух возможных объектов наВнлогообложения принадлежит не предприятию, а органу государственной власти субъекта РФ - края, области и т.п. Для определения совокупного дохода из валовой выручки вычитаются:

- стоимость использованных в процессе производства сыВнрья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных тоВнваров, топлива;

- эксплуатационные расходы;

- затраты на текущий ремонт;

- затраты на аренду помещений, используемых для произВнводственной и коммерческой деятельности;

- затраты на аренду транспортных средств;

- расходы на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков (в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 3 пункта, в марте 1997 года это составВнляло 45 процентов), на оплату оказанных услуг;

- налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам материальных ресурсов и др.;

- налог на приобретение автотранспортных средств, отчисВнления в государственные внебюджетные фонды, уплаченные таможенные платежи, государственные пошлины и лицензиВнонные сборы.

Как видно из приведенного перечня затрат, исключаемых из валовой выручки для определения совокупного дохода, он по составу и величине существенно отличается от валового дохода, исчисляемого по общепринятой методике (сумма выВнручки за вычетом материальных затрат на производство и реВнализацию продукции), так как вычитаются не только материальные затраты, но и проценты за кредит, налоги, плаВнтельщиком которых остается субъект малого предВнпринимательства, и др. расходы. Но все же основным содержанием совокупного дохода является сумма оплаты труда и прибыли. Что же касается валовой выручки, то она предВнставляет собой сумму выручки от реализации продукции, раВнбот и услуг, отражаемой на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а также от реализации основных средств и прочего имущества, отражаемой на счетах 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов", и внереализационных доходов (счет 80 "Прибыли и убытки"). Таким образом, понятие "валовой выручки", примеВнняемое при налогообложении указанных в законе от 29 декабВнря 1995 года субъектов малого предпринимательства, шире, чем обычно применяемое понятие выручки от реализации проВндукции, работ и услуг.

Ставки единого налога при упрощенной системе налогоВнобложения, учета и отчетности установлены следующие:

1) при налоге на совокупный доход

- 10 процентов в федеральный бюджет;

- до 20 процентов в бюджет субъекта РФ и местный бюджет (в целом - до 30%); 2) при налоге на валовую выручку

- 3,33 процента в федеральный бюджет;

- до 6,67 процента суммы валовой выручки в бюджет субъекВнта РФ и местный бюджет (в целом - до 10 процентов суммы валовой выручки).

Естественно, что валовая выручка служит объектом наВнлогообложения, а источником налогового платежа является прибыль малого предприятия; в отдельные периоды может оказаться недостаточно прибыли для внесения налогового платежа, в этом случае у предприятия возникает задолженВнность по платежам в бюджет со всеми вытекающими поВнследствиями.

Конкретные ставки единого налога устанавливаются субъектами РФ, они определяют также пропорцию распреВнделения налоговых платежей между бюджетом субъекта РФ (республики, края, области и др.) и местным бюджетом. Они могут предоставлять льготы по уплате единого налога отВндельным категориям плательщиков (но не отдельным плательВнщикам) в пределах суммы налоговых поступлений, подлежащих зачислению в бюджет субъекта РФ и местный бюджет.

Кроме того, органы государственной власти субъектов РФ могут вместо указанных выше объектов и ставок единого наВнлога вводить расчетный порядок определения единого налога на основе показателей по типичным организациям-предстаВнвителям, учитывать их отраслевые особенности (разные групВнпы предприятий бытового обслуживания, торговли, ремонтные и иные мастерские и др.). Но при этом суммы единого налога, подлежащие уплате предприятиями и организациями, не моВнгут быть ниже определенных расчетным путем, а распределеВнние налога между бюджетами всех уровней должно соответствовать установленному законом (один к двум, то есть одна треть - в федеральный бюджет, две трети - в бюджет субъекта РФ и местный бюджет).

Официальным документом, удостоверяющим право приВнменения предприятием упрощенной системы налогообложеВнния, учета и отчетности, является патент, выдаваемый налоговыми органами по месту постановки на учет сроком на один год. Стоимость патента определяется субъектами РФ и может быть дифференцирована по видам деятельности.

Оплата патента производится не сверх сумм единого наВнлога, а засчитывается предприятию в счет обязательства по уплате единого налога.

Суммы, полученные от оплаты предприятиями патентов, распределяются между бюджетами так же, как и единый наВнлог (один к двум).

Предприятие, желающее перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и, естественно, отвеВнчающее установленным критериям, должно подать соотВнветствующее письменное заявление в свою налоговую инспекцию не позднее чем замесяц до начала очередного квартала. Ему будет выдан патент при условии, что:

- общее число работников не превысит 15;

- нет просроченной задолженности по уплате налогов и иных обязательных платежей за предыдущий отчетный период:

- своевременно сданы необходимые расчеты по налогам и бухгалтерская отчетность за предыдущий отчетный период.

Если предприятие получило (приобрело) патент, то упВнрощенная система налогообложения распространяется на его филиалы и подразделения, являющиеся самостоятельными налогоплательщиками; они должны в свои налоговые инспекВнции предоставлять нотариально заверенные копии патентов, полученных предприятиями, не позднее чем за 15 дней до наВнчала очередного квартала. Хотя, повторяем, наличие у предВнприятия, имеющего всего 15 работников, отдельно расположенных филиалов и подразделений маловероятно, во всяком случае, их очень мало.

При упрощенной системе налогообложения, учета и отВнчетности предприятие ведет "Книгу учета доходов и расхоВндов" по форме, устанавливаемой Министерством финансов РФ. При получении патента на первой странице книги проВнставляется регистрационный номер и дата выдачи патента. По истечении срока действия патента по заявлению предВнприятия ему выдается новый патент на очередной год с реВнгистрацией новой "Книги учета доходов и расходов".

По итогам хозяйственной деятельности за квартал пред-приятие-представляет в налоговую инспекцию до 20-го чисВнла месяца, следующего за отчетным, расчет подлежащего уплате единого налога с зачетом ранее оплаченной стоимоВнсти патента, а также выписку из "Книги учета доходов и расВнходов" с указанием совокупного дохода и валовой выручки (в зависимости от принятого объекта налогообложения), полуВнченных за отчетный период.

Если в течение года будет превышена предельная чисВнленность работников (15 человек), то предприятие с начала следующего квартала переходит на принятую ранее систему налогообложения, учета и отчетности.

В промышленности предприятий с численностью рабоВнтающих до 15 человек относительно немного, но их очень много в торговле, в отраслях бытового обслуживания насеВнления и др. Как правило, переход на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности им выгоден, хотя по каждому конкретному предприятию такой вывод моует быть сделан только на основе расчета и сравнения сумм налога по общепринятой и по упрощенной системе. Схематично посВнледняя может быть представлена следующим образом.

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ

Критерии субъектов малого предпринимательства	Объекты упрощенного налогообложения и ставки единого налога
Показатель	Величина показателя	Показатель	Ставки единого налога, %
			в федеральный бюджет	в бюджет субъекта РФ и местный бюджет
Численность работников	До 15 человек	Совокупный доход	10	До 20
Валовая выВнручка за предшестВнвующий год	До 100000 минимальных размеВнров оплаты	Валовая выручка	3,3	До 6,67

Объект упрощенного налогообложения определяется орВнганом государственной власти субъекта РФ, что же касается позиции предприятий по данному вопросу, то она должна опВнределяться структурой валовой выручки.

При высоком удельном весе материальных затрат предВнприятиям выгоднее принять совокупный доход в качестве объекта налогообложения. Если же доля материальных затрат невелика, то выгоднее в качестве объекта налогообложения принять валовую выручку.

Льготой для малых предприятий, кроме рассмотренных выше, можно считать также положение закона от 14 июня 1995 года "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской федерации", по которому в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравВннению с ранее действовавшими условиями, то в течение перВнвых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который дейВнствовал на момент их государственной регистрации. Льготой для малых предприятий является и предоставленная им возможность применения ускоренной амортизации, о чем скаВнзано в подразделе 3.2.5. "Амортизация основных фондовтАЭ.

3.3. ВИДЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ОСВОБОЖДАЕМЫЕ ОТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Федеральным законом "О внесений изменений и дополВннений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 10 января 1997 года уточнен перечень предприятий и видов деятельности, полностью осВнвобожденных от налога на прибыль. В этом отношении п.4.7 инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 года "О порядке исВнчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" требует существенной корректировки.

Не облагается налогом прибыль религиозных объединеВнний, предприятий, находящихся в их собственности, и хозяйВнственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозных объединений, от культоВнвой деятельности, производства и реализации предметов культа и предметов религиозного назначения, а также иная прибыль указанных предприятий и хозяйственных обществ в части, используемой на осуществление этими объединенияВнми религиозной деятельности. Эта льгота не распространяВнется на прибыль, полученную от производства и реализации подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечВннем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

Не облагается налогом прибыль общественных организаВнций инвалидов и находящихся в их собственности предприяВнтий, учреждений и организаций, а также хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов обВнщественных организаций инвалидов. Эта льгота, как и предВнставляемая религиозным организациям, не распространяется на прибыль, полученную от производства и реализации подакВнцизных товаров, минерального сырья, других полезных искоВнпаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ.

Не облагается налогом прибыль специализированных проВнтезно-ортопедических предприятий, а также полученная от проВнизводства технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов; перечень таких технических средств приведен в приложении к инструкции ГСП РФ №37 от 10 авгуВнста 1995 года. Не облагается налогом также прибыль, полученВнная от производства продукции традиционных народных промыслов, а также народных художественных промыслов.

Независимо от вида деятельности освобождаются от наВнлога на прибыль предприятия, учреждения и организации, в которых инвалиды составляют не менее 50% общего числа работников, при условии, что не менее половины полученной прибыли расходуется на социальные нужды инвалидов. ИмеВнются в виду, естественно, инвалиды, работающие на данном предприятии. Перечень социальных нужд инвалидов, на удовлетВнворение которых должно быть использовано не менее половины полученной прибыли, приведен в инструкции ГНС РФ №37 от 10 августа 1995 года (в Законе "О налоге на прибыль предприятий и организаций" этого перечня нет). В этот перечень, в частности, входят: оказание медицинской помощи инвалидам, обеспечение их лекарствами санаторно-курортное лечение, обеспечение средВнствами передвижения, протезно-ортопедической помощью, тепВнлотехникой, сурдотехникой (для лиц с ослабленным слухом) и другими техническими средствами для труда, быта, обучения, досуга, физкультуры и спорта и иных сфер жизни.

При определении права предприятия на рассматриваемую льготу в среднесписочную численность работников включаютВнся не только все состоящие в штате работники (в том числе работающие по совместительству), но и лица, выполняющие для данного предприятия работы по договорам подряда, поруВнчения и иным договорам гражданско-правового характера.

Освобождена от налога прибыль предприятий, находяВнщихся (передислоцированных) в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие Чернобыльской и друВнгих радиационных катастроф, полученная от выполнения проВнектно-конструкторских, строительно-монтажных, автотрансВнпортных и ремонтных работ, изготовления конструкций и деВнталей при условии, что объем работ по ликвидации последВнствий радиационных катастроф составляет у этих предприятий не менее 50 процентов общего объема работ. Если же у предВнприятий, выполняющих эти работы, их объем составляет меВннее 50 процентов от общего объема, то от налога на прибыль освобождается только часть прибыли, полученная в результаВнте выполнения этих работ.

Не облагается налогом часть прибыли специализированных реставрационных предприятий, направленная ими на реставВнрацию, а также прибыль государственных и муниципальных музеев, библиотек, филармонических коллективов, театров, архивных учреждений, цирков, зоопарков, ботанических садов, дендрологических парков и национальных заповедников, полуВнченная от их деятельности.

Не облагается налогом прибыль, полученная от произВнводства продуктов детского питания.

С 1 января 1996 года освобождена от налога прибыль предВнприятий Федеральной службы лесного хозяйства России, поВнлученная от переработки и утилизации низкосортной и мелкотоварной древесины, от рубок ухода за лесом и реализаВнции продукции побочного пользования лесом, при условии исВнпользования этой прибыли на ведение лесного хозяйства.

Также освобождена от налога на прибыль общественных объединений охотников и рыболовов а также находящихся в их собственности предприятий полученная от реализации товаров (работ услуг)( охотничье-рыболовного спортивно-оздоровительного и природоохранного назначения. Впервые также освобождена от налога прибыль предприятий любых организационно-правовых форм полученная от реализации произведенной ими медицинской продукции входящей в перечень жизненно-необходимых и важнейших лекарственных средств изделий медицинского назначения по перечню утвержденному Правительством РФ.

Предприятия и виды деятельности которые освобождены от налога на прибыль указаны в инструкции N 37 ГСН РФ от 10 августа 1995 года но пользоваться ею можно только с учетом дополнений и изменений внесенных в Закон РФ ВлО налоге на прибыль предприятий и организацийВ» Федеральным Законом от 31 декабря 1995 года N 227-ФЗ и

Федеральным Законом от 10 января 1997 года N 13-ФЗ .

4. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Табл.4.1.

ДЕЙСТВУЮЩИЕ СТАВКИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ( В %)

Плательщики налога

В части, зачисляемой в

бюджет

Суммарная

федеральный

субъектов РФ

Банки, страховщики, биржи, брокерские конторы, а также любые организации по прибыли от посреднической деятельности

Предприятия промышленности, строительства, торговли, бытового обслуживания и все прочие организации

до 30

до 22

до 43

до 35

Законодательством РФ однозначно определена ставка налога на прибыль только в части зачисляемой в федеральный бюджет - 13 %. Ставки налога в части зачисляемой в бюджет субъектов РФ могут быть разными они определяются самостоятельно органами государственной власти субъектов РФ но в пределах ставки установленной законодательством РФ.

Конечно, субъекты РФ могли бы устанавливать ставки налога ниже предельных, но при напряженности, а во многих случаях дефицитности их бюджетов этого почти на происходит, почти везде ставки налога составляют 35% и 43%.

Субъекты РФ могут дифференцировать ставки налога, но не по отдельным плательщикам, а лишь по категориям плательщиков и видам деятельности. Необязательно, например, банкам, страховщикам, брокерским конторам, а также по прибыли от посреднической деятельности устанавливать единую ставку налога 30 %, можно одним установить 30 %, другим 25 %, третьим 28 % - это дело органов государственной власти субъектов РФ. Точно так же необязательно предприятиям промышленности, строительства, торговли, бытового обслуживания и др. Устанавливать единую ставку налога, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ в размере 22 %, можно с учетом объективных условий в данном крае, области т.п. установить одной категории плательщиков ставку 18 %, другим 20 %, третьим 22 % (но не выше 22 %). Этой возможностью субъекты РФ практически не пользуются.

Ставки налогообложения доходов от отдельных видов деятельности, отличающиеся от приведенных в табл.5.1, рассматривались выше, здесь только сгруппируем их в одной таблице:

Табл.4.2.

N п/п	Виды деятельности	Ставка налога, %	Примечание
1	Доходы от долевого участия в деятельности других предприятий	15	Налог взимается у источника
2	Дивиденды по акциям, проценты и дисконтный доход по государственным ценным бумагам	15	Налог взимается у источника
3	Доходы казино, игорных домов и другого игорного бизнеса	90	-------
4	Доходы от видеодеятельности: видеосалонов, видеопоказа, проката видео- и аудиокассет и записей на них	70	В составе доходов учитываются доходы от аренды и других видов использования видеосалонов и др.

Термин "Налог взимается у источника" означает, что начисляет сумму налога и перечисляет в бюджет организация, выплачивающая доход (а не получающая его), она несет ответственность за полноту и своевременность уплаты налога. Например, акционерное общеВнство, начисляя дивиденды акционерам, удерживает и перечисляет в бюджет налог: у акционеров - физических лиц - по ставке подоходВнного налога (12% и др.), у акционеров - юридических лиц по ставке 15% (кроме банков, которые платят налог по ставке 18%).

По п. 3 и 4 табл. 5.2 налогом облагается не прибыль, а доход. Доход определяется в виде разницы между выручкой и расходаВнми, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг), учиВнтываемых при налогообложении прибыли, за исключением расходов на оплату труда. Это значит, что под налогообложение по этим видам деятельности попадает не только прибыль, но и фонд оплаты труда.

У многих акционерных обществ часть акций (как говорят, пакеВнты акций) находятся в государственной собственности. Дивиденды по этим акциям начисляются в общем порядке, по тем же ставкам, что и другим акционерам, но налогом не облагаются; начисленные суммы дивидендов перечисляюгся в соответствующие бюджеты в зависимости от того, в чьей собственности находилось предприяВнтие до приватизации: федеральной, субъекта РФ или муниципальВнной, кто является держателем пакета акций. Исчисление налога на доходы, указанные в п. 3 и 4. табл. 5.2, производится ежемесячно нарастающим итогом с начала года. Расчет суммы налога представВнляется в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа месяца, слеВндующего за отчетным, а уплата налога производится в пятидневный срок со дня представления расчета (т.е. не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным).

При исчислении суммы налога по п. 4 табл. 5.2 следует иметь в виду, что прибыль от проката (показа) кино- и видеопродукции для детей, произведенной российскими киностудиями, налогом не облагается (естественно, должен быть обеспечен раздельный учет такой прибыли).

В течение квартала плательщики налога на прибыль произвоВндят авансовые платежи налога, исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период (квартал) и установленной ставки налога.

В соответствии с .Федеральным Законом "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 31 декабря 1995 года №227-ФЗ от уплаты авансовых взносов налога на приВнбыль освобождены:

- предприятия, добывающие драгоценные металлы и драгоценные камни;

- малые предприятия;

- бюджетные организации.

В 1995 году к группе плательщиков налога, освобожденных от авансовых взносов, относились также инвестиционные фонды, но с 1 января 1996 года они из нее исключены.

При изменении в течение квартала суммы предполагаемой прибыВнли предприятие-налогоплательщик по согласованию с финансовыми органами может пересмотреть сумму предполагаемой прибыли и аванВнсовых взносов налога на прибыль и представить справку об этих измеВннениях не позднее чем за 20 дней до окончания отчетного квартала.

Авансовые, взносы налога на прибыль производятся не поВнзднее 15-го числа каждого месяца равными долями в размере одной трети предполагаемой квартальной суммы налога.

До начала каждого квартала предприятия представляют налоговому органу по месту своего нахождения справку о предполагаемой сумме прибыли в предстоящем квартале по следующей форме (табл. 5.3).

Табл. 4.3.

СПРАВКА

об авансовых взносах налога в бюджет, исходя

из предполагаемой прибыли на 2 квартал 1996 года

АО "Металлист" (тыс. руб.)

п/п

Показатели

По данным

плательщика

Сумма прибыли, исчисленная исходя из планового (предполагаемого) объема реализации продукции внереализационных доходов и расходов

240000

Установленная ставка налога на прибыль (всего %) в том числе:

а) в федеральный бюджет

б) в бюджет области (или края и т.д.)

в) в местный бюджет

Сумма налога на прибыль, исчисленного исходя из предполагаемой прибыли и установленной ставки налога в том числе:

а) в федеральный бюджет

б) в бюджет области

в) в местный бюджет

84000

31200

36000

16800

Произведя расчет суммы налога, бухгалтер должен провеВнрить его, в том числе путем определения контрольной суммы:

контроль: 31200 + 36000 + 6800 = 84000 тыс. рублей.

По окончании первого квартала, полугодия, д евяти меВнсяцев и года плательщики исчисляют сумму налога нарастаВнющим итогом с начала года, исходя из фактически полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению, с учетом предосВнтавленных льгот и ставки налога на прибыль. Сумма налога, подлеВнжащая уплате в бюджет, определяется с учетом (то есть за вычетом) ранее начисленных платежей.

При этом расчет суммы налога по фактической прибыли моВнжет отличаться от исчисленного, исходя из предполагаемой приВнбыли. Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной предприятием прибыли и суммой авансоВнвых взносов налога (исходя из предполагаемой прибыли) за исВнтекший квартал уточняется (увеличивается или уменьшается) на сумму, рассчитанную исходя из процентной ставки за пользоваВнние банковским кредитом, установленной в истекшем квартале Центральным банком РФ: в течение квартала ставка Центрального банка могла меняться, поэтому берется ставка на середину кварВнтала: на 15 февраля, на 15 мая, на 15 августа, на 15 ноября. Если. например, за первый квартал 1997 года сумма налога, исчисленВнного по фактической прибыли, превышает исчисленную, исходя из предполагаемой прибыли, на 20 млн. рублей, то уточнение сумВнмы налога производится следующим образом:

- ставка Центрального банка РФ на 13 февраля 1997 года (годовая) 42%;

- ставка ЦБ РФ в расчете на квартал 42:4 = 10,5%;

- сумма, подлежащая взносу в бюджет 20 + (20 х 10.5%) = 20+2,1 =2,1млн.руб.

Корректировка дополнительных платежей в бюджет на проВнцентную ставку Центрального банка РФ основана на том, что при занижении авансовых взносов сумм налога на прибыль предприяВнтие использовало в своем обороте средства, которые должны были принадлежать бюджету, то есть как бы использовало бюджетный кредит. А за кредит надо платить (естественно, по ставке рефинанВнсирования ЦБ РФ).

Правда, корректировка производится в обе стороны: как в сторону дополнительных платежей в бюджет (при занижении авансоВнвых взносов, когда расчет суммы налога по фактической прибыли оказался больше суммы авансовых платежей за истекший квартал), так и в сторону возврата предприятию излишне внесенных средств в бюджет (при завышении авансовых взносов, когда расчет суммы наВнлога по фактической прибыли оказался меньше суммы авансовых плаВнтежей налога за истекший квартал). Но при определении дополнительных платежей в бюджет никаких ограничений на установлено, а при опредеВнлении сумм, подлежащих возврату из бюджета (или зачислению предВнприятию в счет предстоящих платежей) установлены определенные ограничения: возврат из бюджета излишне внесенных сумм произвоВндится в пределах фактически внесенных в бюджет авансовых платежей налога на прибыль за отчетный квартал, но не более суммы, оставшейВнся после возврата налога по результатам перерасчета по фактически полученной прибыли за отчетный период с начала года.

Если с предприятия, исходя их расчета налога по фактически полученной сумме прибыли за квартал, причитаются дополнительВнные платежи в бюджет, то они распределяются между бюджетами разных уровней пропорционально распределению между ними налога на прибыль.

Пример

По данным расчета налога от фактической прибыли предприВнятия - АО "Металлист" за второй квартал 1997 года, с него причиВнтаются дополнительные платежи в бюджет в сумме 14 млн. рублей. Распределить указанную сумму между бюджетами различных уровВнней.

Как видно из таблицы 4.5.3, суммарная ставка налога на приВнбыль АО "Металлист" составляет 35%, а по бюджетам различных уровней соответственно 13, 15, и 7 процентов. Исходя их этих данных сумма дополнительных платежей распределяется между бюджетами следующие, образом:

а) в федеральный бюджет

14 млн. рублей х 13 = 5,2 млн. руб.;

б) в бюджет области

14 млн. рублей х 15 = 6 млн. руб.;

в) в местный бюджет

14 млн. рублей х 7 = 2,8 млн. руб.;

Контроль: 5,2 +6,0+2.8 = 14 млн. руб.

Дополнительные платежи в бюджет, скорректированные на процентную ставку Центрального банка РФ за пользование банковВнским кредитом, относятся на финансовые результаты деятельносВнти предприятия (дебет сч. 80 "Прибыли и убытки").

Начисление как авансовых взносов налога на прибыль, так и суммы налога по фактической прибыли (за вычетом ранее произвеВнденных платежей, поскольку все расчеты ведутся нарастающим итоВнгом) отражается в учете по дебету сч. 81 "Использование прибыли" и кредиту сч. 68 "Расчеты с бюджетом" (возникновение задолженВнности предприятия - налогоплательщика бюджету). Уплата налога, то есть погашение задолженности бюджету по налоговым платежам, производится списанием начисленной суммы налога с кредита сч. 51 "Расчетный счет" в корреспонденции с дебетом сч. 68 "РасчеВнты с бюджетом" (погашение задолженности).

Авансовые платежи налога на прибыль принимаются в расчет в преВнделах сумм, предусмотренных в, справках об авансовых взносах налога на прибыль в бюджет (с учетом изменений, внесенных в установленном порядке) исходя из сумм предполагаемой прибыли. Например, в справке о суммах авансовых платежей налога на прибыль были предусмотрены на первый квартал 1997 года платежи в размере 400 млн. рублей, фактически плательщиком перечислено в бюджет 500 млн. рублей, а сумма налога, причитающаяся в бюджет исходя из фактически полученной прибыли за первый квартал, составила 600 млн. рублей. По этим данным сумма налога, подлежащая к оплате по результатам деятельности за первый квартал 1997 года, составляет 200 млн. рублей (600-400). От этой суммы определяются дополнительные платежи по ставке Центрального банка РФ. Поскольку 15 февраля 1997 года эта ставка составляла 42 %, то дополнительные платежи составят:

42 : 4 = 10.5%; 200 млн. руб. х 10,5% = 21 млн.рублей.

Всего предприятие должно внести в бюджет:

600 + 21 = 621 млн. рублей.

За вычетом ранее произведенных платежей предстоит внести:

621 - 500 = 121 млн. рублей.

Дополнительные платежи в бюджет, рассчитанные в указанном выше порядке, относятся на финансовые результаты деятельности (дебет сч.80 ВлПрибыли и убыткиВ»).

Если же, напротив, предприятию возвращены излишне внесенные суммы налога, скорректированные на ставку Центрального банка РФ, то начисленные ему дополнительные суммы относятся в кредит сч.80 ВлПрибыли и убыткиВ» как внереализационные доходы и облагаются налогом на прибыль в общем порядке.

Если расчет налога по фактической прибыли оказался меньше суммы авансовых платежей налога, фактически внесенных предприятием в бюджет, то указанная разница, скорректированная на процентную ставку ЦБ РФ, засчитываются предприятию в счет очередных платежей или возвращается ему налоговой инспекцией по его письменному заявлению, но не более сумм авансовых взносов, внесенных в данном квартале предприятием. Допустим, сумма авансовых взносов предприятия в бюджет за первый квартал 1997 года - 400 млн. рублей, сумма налога по фактической прибыли за квартал - 300 млн. рублей. В этом случае возврату или зачету предприятию подлежит сумма:

100 + ( 100 х 10,5 %) = 110,5 млн. рублей,

где 10,5 % - процентная ставка Центрального Банка РФ на 15 февраля 1997 года, деленная на 4 (42 % : 4).

По предприятиям, получившим в отчетном квартале убыток, возврат сумм, рассчитанных указанным выше способом, не производится.

Начиная с 1 января 1997 года все предприятия, которые до этого времени производили авансовые платежи, имеют право отказаться от них и перейти на ежемесячную (вместо квартальной) уплату в бюджет налога на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц и ставки налога. Расчеты налога по фактически полученной прибыли производятся ежемесячно нарастающим итогом. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется за вычетом ранее начисленных сумм платежей, расчеты представляются в налоговые органы не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным, а уплата налога производится не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным, по квартальным расчетам - в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.

При отсутствии договора о совместной деятельности средства, поступившие от других предприятий и организаций, включаются в состав доходов от внереализационных операций и в учете отражаВнются по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Исходной базой для расчета суммы налога по фактической прибыли является кредитовое сальдо счета 80 "Прибыли и убытВнки", это и есть балансовая прибыль. В "Отчете о финансовых реВнзультатах" (ф № 2) она находит отражение по строке 140 "Прибыль (убыток) отчетного периода"; в бухгалтерском балансе по строке 480 находит отражение только часть балансовой прибыли ("НерасВнпределенная прибыль отчетного года").

На базе балансовой прибыли, как было показано выше, опреВнделяется валовая прибыль, а на ее основе прибыль, облагаемая налогом по форме приложения № 8 к инструкции ГНС РФ № 37 от 10 августа 1995 года. Пи этом нужно иметь ввиду изменения, внеВнсенные федеральным Законом № 227-ФЗ от 31 декабря 1995 года и Федеральным Законом № 13-ФЗ от 10 января 1997 года. Эти изменения были отмечены выше.

Кроме того, следует иметь в виду, что прибыль, принимаемая в расчет для целей налогообложения, отличается от балансовой прибыли на суммы рассмотренных выше нормируемых затрат, представительские расходы и др.), то есть валовая прибыль больВнше балансовой на сумму превышения установленных нормативов.

При возникновении у предприятий задолженности по платеВнжам в бюджет к ним могут применяться меры бесспорного взысВнкания недоимки в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов. Эта мера осущеВнствляется в соответствии с установленным Госналогслужбой РФ, Минфином РФ ЦБ РФ "Порядком бесспорного взыскания недоВнимки по платежам в бюджет в виде обращения взыскания на сумВнмы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов" (ГНС РФ 28 февраля 1994 г., МФ РФ и ЦБ РФ 1 марта 1994 г.).

Юридические лица, независимо от формы собственности и оргаВннизационно-правовой формы хозяйствования, а также их филиалы и иные обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, на которые в соответствии с законодаВнтельством возложена обязанность уплачивать налоги, должны вести учет дебиторской задолженности и ежеквартально составлять переВнчень организаций и предприятий дебиторов с указанием суммы деВнбиторской задолженности, в том числе просроченной.

В случае списания задолженности как безнадежной на убытки вследВнствие неплатежеспособности должника она не считается аннулированВнной и должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения (улучшения) имущественного положения должника.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Тяжесть налогового бремени в России очевидна, доказывать ее не нужно. Обязанность платить налоги также не вызывает сомнений. Но на вопрос о том, как платить меньше налогов, могут быть даны разные .ответы. Наш ответ состоит в том, чтобы следовать правилу: если, не нарушая законов, можно платить налогов на рубль меньше, то это следует делать.

Хотя основные конт уры налоговой системы РФ сложились доВнвольно четко, нас ждут еще многие ее изменения и уточнения:

- сокращение количества налогов, но без существенного снижения общего уровня налогообложения, это при нынешнем финансовом состоянии государства невозможно, т.к. если сегодня резко снизить уровень налогов, то нехватка средств в бюджете, и без того весьма острая, примет просто катастрофические размеры. В результате государство будет вынуждено финансировать неизбежные расходы за счет кредитной эмиссии, что повлечет за собой гиперинфляцию, которая сама по себе является налогом более тяжелым и деструктивным для экономики, чем все остальные, вместе взятые. К тому же гиперинфляция гораздо больше отнимает у населения и государства, чем государство получает от кредитной эмиссии, ее породившей.

- усиление контроля за соблюдением налогового законоВндательства с целью повышения степени "собираемости" налогов, борьбы с так называемой черной наличностью, маневрированием расчетными и ссудными счетами и т.п. Поэтому возможности облегчения налогового бремени нужно искать не по пути нарушений налогового законодательства, а на пути его разумного применения;

- организация контроля за использованием амортизационных отчисВнлений по назначению, то есть только как источника капитальных вложеВнний; многократное увеличение стоимости основных фондов в результате проведенных переоценок, а следовательно, и сумм начисляемог о изВнноса делает эту проблему весьма актуальной, и в ближайшей перспекВнтиве можно ожидать государственных мер по ее решению, к чему предприятиям следует заблаговременно готовиться;

- весьма вероятный переход к определению выручки от реализаВнции продукции по моменту ее отгрузки, по методу счетов-фактур, а не по моменту поступлений средств за отгруженный товар.

Проект Налогового кодекса не предусматривает повышения ставок основных налогов, но налогооблагаемая база будет значительно расширена за счет отмены многих льгот. Идеология Налогового кодекса - ослабление налогового бремени в обмен на ликвидацию льгот. Если удастся добиться их отмены хотя бы на 70 трлн. рублей , Минфин будет считать свою миссию успешной. Общий же объем действующих сейчас льгот равен 175 трлн. Рублей, причем установленных законодательно, что создает главные трудности при принятии Налоговой конституции. Суммы выпадающих доходов из-за льгот говорят сами за себя. Потери НДС в федеральном бюджете - 48,3 трлн. рублей, в местном - 16,1 трлн. рублей. Налога на прибыль федеральная казна не досчиталась на 14,6 трлн. рублей, региональная - 24,7 трлн. рублей.

Очевидно, что назрела необходимость комплексного совершенствования законодательства, и большая роль при этом отводится Налоговому Кодексу. С его введением будут покончено с массой несовершенных актов, планируется сокращение количества налогов, сборов и платежей. В настоящее время Налоговый Кодекс в первом чтении принят Государственной Думой РФ 16 апреля 1998 года. Нынешнее состояние налогового законодательства таково, что даже профессионалы теряют иногда надежду овладеть целостной картиной правового регулирования экономических отношений. К сожалению, пока нельзя однозначно сказать, что при подготовке законопроектов учитывается общественное мнение. Об этом свидетельствует нечеткие формулировки, влекущие за собой необходимость дальнейших уточнений, противоречивость документов. В сложившейся обстановке целесообразно принимать отдельные законы; их очередность должна быть заранее продумана, чтобы они стали бы составными частями Налогового Кодекса.

Налоговая политика - инструмент реализации экономической политики страны, и только учет системы приоритетов, перспективы обеспечат налоговым реформам успех.

По общей структуре, принципам построения и перечню обязательных налоговых платежей российская налоговая система соответствует общераспространенным в рыночной экономике системам налогообложения юридических лиц и граждан.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1.Федеральный Закон ВлО внесении изменений и дополнений в Закон РФ ВлО налоге на прибыль предприятий и организацийВ»В» N 227-ФЗ от 31.12.95г.

2.Федеральный Закон ВлО внесении изменений и дополнений в Закон РФ ВлО налоге на прибыль предприятий и организацийВ»В» N 13-ФЗ от 10.01.97г

3.Закон РФ ВлОб основах налоговой системы РФВ» от 27.12.91г.

4.Федеральный Закон ВлОб акционерных обществахВ» от 24.11.95г.

5.Федеральный Закон ВлО государственной поддержке малого предпринимательства в РФВ» от 14.06.95г.

6.Федеральный Закон ВлОб упрощенной системе налогообложения, учета, и отчетности для субъектов малого предпринимательстваВ» от 29.12.95г.

7. Инструкция ГНС РФ N 37 от 10.08.95г. ВлО порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятияВ»

8. Инструкция ВлО порядке уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в ПФ РФВ» N 258 от 11.11.94г.

9. Постановление Правительства РФ ВлПоложение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов при налогообложении прибылиВ» N 552 от 05.08.92г.

10.Постановление Правительства РФ Вл О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов при налогообложении прибылиВ» N 661 от 01.07.95г.

Положение по бухгалтерскому учету ВлУчет основных средствВ» утверждено приказом МФ РФ от 03.09.97г. N 664.
Положение ВлО бухгалтерском учете и отчетности в РФВ» утверждено приказом МФ РФ от 20.03.92г. N 10.
Полторак А.Ф. ВлНовое в налогообложении прибылиВ» в журнале ВлКонсультантВ» N 1 ,1997г.
Базанова С. ВлОсобенности порядка исчисления и уплаты налога на прибыль малыми предприятиямиВ» в журнале ВлИнститут налогоплательщикаВ» N 10, 1997г.
Киперман Я. ВлНалогообложение прибыли предприятий и организаций В» в журнале ВлНалоги и налоговое планированиеВ» N 5,1997г.
Воробьева Г.В. ВлНалогообложение прибыли - особенности списания затратВ» в журнале ВлБухучет и налоговое планированиеВ» N 2,1998г.
Кулагин О.Н. ВлРеализация по ценам не выше фактической себестоимостиВ» в журнале ВлБухучет и налоговое планированиеВ» N 2,1998г.

Вместе с этим смотрят:

Несостоятельность предприятий. Анализ зарубежного и российского законодательств
Обзор регионального рынка бухгалтерских программ
Оборотные средства в сфере деятельности предприятия
Общие принципы и законы ведения бухгалтерского учета