ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ

Страница 5

Напомним, что согласно ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Поэтому нельзя говорить о совокупности правонарушений, а значит, и о сложении санкций, когда действия или бездействие субъекта хотя и подпадают под признаки разных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение полностью, а все другие – лишь отдельные его части. В таком случае к лицу может быть применена только одна мера ответственности.

Размер штрафа определяется с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, если таковые будут установлены судом.

Право на признание обстоятельств смягчающими или отягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения предоставлено суду. При этом наличие этих обстоятельств должно подтверждаться соответствующими доказательствами.

Обстоятельства, отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

С 1 января 1999 года, как один из принципов привлечения лица к налоговой ответственности, действует принцип индивидуализации, который выражается в том, что при наложении взыскания учитываются не только характер правонарушения, степень вины нарушителя, но и обстоятельства смягчающие и отягчающие ответственность.

Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, Налоговый кодекс РФ называет совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, то есть совершившим повторное налоговое правонарушение. Повторность можно считать установленной при наличии нескольких условий

Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлекается к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению, то есть обладать сходными с ним признаками. Так, не могут считаться аналогичными непредставление организацией налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) и систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (ст. 120 НК РФ), поскольку эти правонарушения различаются и по объекту, и по объективной стороне. Не будет повторности в ситуации, когда организация, привлекаемая к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (ст. 122 НК РФ), ранее была подвергнута к ответственности в виде штрафа, за не перечисление сумм налога в качестве налогового агента (ст. 123 НК РФ). Несмотря на то, что к ответственности привлекается одно и то же юридическое лицо, в каждом из этих случаев оно выступает в разных качествах – как налогоплательщик и как налоговый агент соответственно.

Во-вторых, на правонарушителя возлагалась ответственность за допущенное ранее налоговое правонарушение. Если такое правонарушение было обнаружено, но производство по делу не велось или был пропущен срок привлечения к ответственности, или во взыскании санкций было отказано, последующее налоговое правонарушение не может считаться повторным.

И, наконец, новое правонарушение должно быть совершено в течение двенадцати месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичное нарушение, так как по истечении этого срока лицо считается ранее не подвергавшимся ответственности за налоговое правонарушение. Например, решение суда о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога, вступило в силу 19 мая 2000г. Этот же налогоплательщик, допустивший неуплату налога 20 мая 2001 года, уже не может быть привлечен к ответственности за повторное правонарушение.

При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьей Налогового кодекса РФ, в два раза (п.4 ст. 114 НК РФ).

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Если единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, выступает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, то перечень смягчающих обстоятельств намного шире.

Размер штрафа при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п.3 ст.114 НК РФ). Как видим, Кодекс определяет только минимальный предел уменьшения суммы штрафа, следовательно, суд имеет право снизить размер санкции более чем в два раза.

Статья 112 НК РФ прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Такие обстоятельства могут быть различны – болезнь правонарушителя или членов его семьи, потеря работы, серьезные материальные затруднения. Данные обстоятельства должны быть связаны с правонарушением, являться его причиной. Так, материальные затруднения предпринимателя могут оказать непосредственное влияние на неполную уплату налога, но вряд ли препятствуют своевременному представление налоговой декларации.

2) совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

В таких ситуациях лицо действует вынужденно, свобода его воли определенным образом ограничивается внешним воздействием. Принуждение может касаться различных сторон жизни лица и быть как физическим (избиение, ограничение свободы), так и психическим (угроза причинить физический вред самому субъекту или его родным, лишить материальной помощи, разгласить конфиденциальные сведения). Угроза и принуждение должны быть конкретными, существующими и представлять реальную опасность для лица. Думается, что имеют значение не только содержание и форма угрозы, но и ее субъективное восприятие правонарушителем как обстоятельства, которые ставят его в безвыходное положение.

Материальная, служебная или иная зависимость имеет место, когда правонарушение совершается по настоянию другого лица, которое может существенно повлиять на материальное, служебное или моральное положение правонарушителя.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ ст. 112 НК РФ дополнена подпунктом 2.1, согласно которому обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, признается тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Здесь необходимо отметить, что согласно п. 2 ст. 11 НК РФ физическими лицами в целях применения НК РФ признаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, соответственно, положения пп. 2.1 п. 1 ст. 112 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) будут распространяться только на указанную категорию лиц, привлекаемых к налоговой ответственности.

Перечень смягчающих обстоятельств, приведенных в подпунктах 1 и 2 п.1 ст.112 НК РФ, касается исключительно физических лиц, а подп.3 п.1 ст.112, сформулированный как «иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность» оставляет широкий простор для правоприменительной практики.

Это связано с тем, что невозможно предусмотреть в законе все конкретные жизненные ситуации, которые могут оказать влияние на совершение противоправного деяния. В качестве смягчающих могут расцениваться такие обстоятельства, как совершение правонарушения впервые, незначительный ущерб, причиненный правонарушением, несовершеннолетие субъекта, законопослушное поведение в прошлом и т.п.

Бесспорно, что все перечисленные выше обстоятельства смягчают ответственность правонарушителя – физического лица. Однако, поскольку многие из них тесно связаны с человеческой личностью, возникает вопрос, можно ли применять эти правила при привлечении к налоговой ответственности организаций.

Следует отметить, что если по отношению к физическим лицам смягчающие ответственность обстоятельства определены, то в отношении юридических лиц в ст.112 НК РФ они четко не обозначены. И, тем не менее, законодатель прямо не указывает, что нормы о смягчающих ответственность обстоятельствах применяются только к физическим лицам.