Развитие учета в Великобритании и США

Страница 2

Британские бухгалтеры в дальнейшем внесли значительный вклад в развитие теоретических концепций двойной бухгалтерии. Среди основных достижений Британской школы следует отметить разработку идей амортизации, форм счетоводства и теории счетов, а также введение института независимых присяжных аудиторов.

Амортизация. По свидетельствам М. Четфилда (M. Chatfield), самое первое определение амортизации и пример, с ней связанный, принадлежит древнеримскому архитектору Витровию (Vitruvius), который определил амортизацию как "цену истекшего года". В частности, оценивая здания кирпичной кладки, он предполагал уменьшать его стоимость ежегодно на одну восьмидесятую часть его первоначальной стоимости. В учетной литературе понятие амортизации впервые была описано Меллисом (1588 г.)

В XVI- XVII вв. амортизация трактовалась как расход недвижимого имущества, величина которого определялась путем периодически проводимой оценки. К понятию амортизации как системного списания первоначальной стоимости пришли позднее - в конце XVIII в. Наиболее ранним примером применения прямолинейной амортизации является организация учета на заводе "Кэррон Айронвекс" (Carron Ironwiks, 1769 г.), исходя из норм амортизации 8 % для всех видов основных средств, и на заводах

Бултона и Уотта (Boulton and Watt's, Soho Foundry, 1790 г.), исходя из норм 5% для зданий и 8 % для паровых машин. Выразителем такого подхода к трактовке амортизации был Меллис - именно в его книге (1588 г.) можно видеть проводку: дебет счета "Прибыли и убытки", кредит счета "Инвентарь".

Подобный подход к пониманию амортизации как разницы в оценке инвентаря в смежные отчетные моменты времени практиковался в учете вплоть до XIX в. В наиболее законченном виде он был сформулирован Дж. Мейрон (John Mair) в пятом издании его книги "Методы учета" (1757 г.). Согласно его теории по дебету счета "Инвентарь" нужно показывать оценку основных средств на начало периода (первоначальная стоимость в момент приобретения или оценочная стоимость в последующие моменты времени) и все виды ремонта, по кредиту - оценку основных средств на конец отчетного периода. Таким образом, величина "Расхода" основных средств за отчетный год определяется субъективно, по результатам инвентаризации.

В середине XIX в. значительное развитие получает железнодорожный транспорт. Именно в это время формируется второй подход к трактовке амортизации как приему, позволяющему сохранить основной капитал на постоянном уровне. Различные железнодорожные компании пытались по-разному решить проблему учета износа и обновления основных средств: компания "Железные дороги Ливерпуль-Манчестер" относила стоимость двигателей, приобретенных для замены, на текущие расходы, компания "Грэнд Джанкшен" (Grand Junction) применяла метод ежегодной переоценки инвентаря; компания "Железные дороги Лондон-Бирмингем" формировала специальный амортизационный фонд путем ежегодных отчислений в размере определенного процента от суммы общих расходов. Несмотря на разные подходы, цель была одна - уменьшить прибыль, и сделать ее более реальной с позиции поддержания постоянного уровня основного капитала.

Одно из первых упоминаний в литературе о новой трактовке амортизации датируется 1861 г., когда В. Инглиш (W. Inglish) в своей книге по учету предложил ежегодно начислять амортизацию на здание и оборудование в размере 5 - 10 % первоначальной стоимости.

В последней четверти XIX в. проблема учета амортизационных отчислений стала распространяться и на другие отрасли промышленности. В 1884 г. Юинг Матесон (Ewing Matheson) издал в Лондоне книгу "Амортизация фабрик" (The Depreciation of Factories), в котором подверг резкой критике методику расчета амортизации путем периодических переоценок имущества и предложил делать периодические отчисления по заранее разработанным нормам амортизации, а также создавать амортизационный фонд, названный им "Износ и резерв". Он отмечал, что цена имущества определяется не только его физическим состоянием, но и другими факторами. Следовательно, предприятие должно заранее создавать фонд, достаточный для замены оборудования в случае появления новых прогрессивных машин. Это было предвестником идей ускоренной амортизации.

Формы счетоводства. В этой области следует отметить три имени: Дж. Уэддингтон (J. Weddington), Э. Джонс (E. Jonts), Р. Даффорне (R. Dafforne). Уэддингтон (1567 г.) рекомендовал ввести серию специализированных вспомогательных книг вместо памятной книги и журнала, устраняя тем самым хронологическую запись. Смысл учета он видел в ведении лицевых счетов. Даффорне (1634 г.) детализировал состав специализированных книг и порядок их ведения, предложил 30 правил для анализа операций по дебету и кредиту. Интересно отметить, что Даффорне был ярким сторонником идеи догматического обучения студентов - студент обязан механически запомнить определенные правила и проводки, а не вникать в их содержание.

Одним из наиболее известных бухгалтеров был Джонс - автор английской формы счетоводства. Джонс критиковал учение Пачоли за излишнюю усложненность, возможность записи фиктивных оборотов и невозможность оперативных выявления финансового результата хозяйственной деятельности. Он предложил свою систему, в основе которой лежала простая бухгалтерия, дополненная развернутой системой аналитического учета. Идеи Джонса нашли последователей за рубежом - в частности, русский бухгалтер Ф. В. Езерский в развитие идей Джонса создал упрощенную русскую тройную систему учета, однако в дальнейшем она не получила развития.

Институт аудита. Создание независимого аудита - одна из наиболее плодотворных идей британских бухгалтеров. По свидетельству А. Литтлтона (A. Littleton), первое упоминание об аудиторах датируется 1298 г., когда деятельность гофмейстера Лондонского Сити была подвергнута аудиту специальной комиссией в составе мэра, членов муниципалитета, шерифов и ряда других лиц достойного звания. Позднее такие процедуры контроля были распространены на различные виды деятельности, были сформулированы основные требования, предъявляемые к аудитору (начало XIV в.): осторожность, честность, знание дела и др.

Ранний аудит в Британии развивался по двум направлениям: а) проверка избранными представителями горожан правильности фискальной политики правительственных чиновников; б) проверка аудитором правильности ведения учета и исчисления налогооблагаемой прибыли по тем хозяйствам, которые имели обязательства по оплате налогов.

В процессе становления рыночных отношений аудит получил новый импульс в своем развитии в связи с такими факторами, как развитие кредитных отношений, появление элементов рынка капиталов и другое. Удостоверение реальности отчетных данных становится основным содержанием аудиторских проверок.

Интересно отметить, что в Британии вплоть до середины XVIII в. бухгалтерские отчеты и заключения в случае судебных разбирательств готовились адвокатами или специальным персоналом адвокатских контор. Развитие бизнеса привело к появлению профессиональных независимых бухгалтеров, а также к логичному обособлению таких специалистов в профессиональной организации присяжных бухгалтеров. По мнению Р. Брауна (R. Brown, 1905 г.), первым профессиональным бухгалтером в Шотландии был Джордж Ватсон (George Watson, 1645 - 1723), работавший казначеем в инспекции по налогообложению предприятий, занятых производством пива, а позднее – бухгалтером в банке Шотландии. В XVIII в. стали составлять специальные справочники, содержащие информацию о присяжных бухгалтерах - первые данные относятся к 1773 г., когда в Эдинбурге было зарегистрировано семь присяжных бухгалтеров.

Первый институт присяжных бухгалтеров как независимое негосударственное профессиональное объединение был создан в Шотландии в 1854 г. ( в настоящее время насчитывается 12 тыс. членов); позднее подобные институты были созданы в Англии - в 1870 г. (91 тыс.), в Канаде - в 1880 г. (47 тыс.), в США - в 1887 г. (300 тыс.) и т.д. Роль этих институтов очень велика - по сути на них возложено регулирование бухгалтерского учета. Как результат такого положения - четкое разделение собственного учета (Financial Accounting) и учета налогов ( Accounting for Taxes), что является характерным для большинства англо-язычных стран. Такой подход резко контрастирует с положением в странах, где доминирует государственное регулирование бухгалтерского учета, в частности, в России. Учет здесь в значительной степени подчинен налоговому законодательству, а нормативные документы по налогообложению имеют приоритетное значение.