Налогообложение прибыли

Страница 14

У работников налоговых служб при рассмотрении данной льготы часто возникает сомнение в связи с тем, что сумма льготы по капитальным вложениям (то есть сумма, на кото­рую уменьшается облагаемая налогом прибыль) оказывается больше фактически израсходованной в отчетном периоде на капитальные вложения суммы прибыли. Может оказаться, что сумма капитальных вложений, на которую уменьшается облагаемая налогом прибыль, больше суммы, реально направ­ленной на капитальные вложения по счету 81 "Использование прибыли", поскольку прибыль была направлена на другие цели - на платежи в бюджет, на содержание жилья и других соци­ально-бытовых объектов, на уплату пени за задержку плате­жей в бюджет и во внебюджетные фонды и др.

Но дело в том, что в соответствии с Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также инструкцией № 37 Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 года при опре­делении данной льготы по налогу на прибыль и общей суммы налога на прибыль расходование прибыли, отражаемое по дебету счета 81 "Использование прибыли", роли не играет. Анализ использования прибыли по счету 81 не является сред­ством контроля за правильностью исчисления льготы по ка­питальным вложениям. Расходование прибыли по счету 81 оказывает влияние на общую сумму льгот, поскольку с этого счета направляются средства, например, на содержание жи­лищно-коммунального хозяйства предприятия, но в целом по структуре расходования прибыли, отраженной в дебете сче­та 81 "Использование прибыли", судить о размере льготы по капитальным вложениям нельзя.

Балансовая прибыль промышленного предприятия за от­четный период составила 2400 млн. руб. Валовая прибыль и налогооблагаемая (до вычета льгот) равна балансовой. За отчетный период на финансирование капитальных вложений производственного назначения было направлено 900 млн. руб.; эта сумма нашла отражение о дебете счета 08 "Капитальные вложения"; на содержание жилищного фонда, детского лаге­ря отдыха было израсходовано 860 млн. руб., в т.ч. в пределах нормативов, установленых местными органами государствен­ной власти, - 700 млн. руб. За этот период с начала года на­числен износ основных средств предприятия, нашедший отражение в кредите счета 02 "Износ основных средств", в сумме 120 млн. руб. Использование прибыли на другие цели (платежи в бюджет, пени за неуплату налогов в бюджет и от­числений во внебюджетные фонды и др.) составило 1500 млн. руб. Определим прибыль, облагаемую налогом: а) сумма льгот по капитальным вложениям (сумма капитальных вложений за вычетом суммы начисленного с начала года из­носа основных средств предприятия) 900 - 120 == 780 млн. руб.

б) сумма льгот по затратам на содержание жилищного фон­да и детского лагеря отдыха (принимается в пределах уста­новленных нормативов) 700 млн. руб.

в) общая сумма льгот по налогу на прибыль без учета огра­ничений, установленных п. 4.8* инструкции ГНС N 37

780 + 700 = 1480 млн. руб.

Так как приведенные в данном примере льготы не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%, то налогооблагаемая прибыль не может быть меньше 1200 млн. руб. (2400 млн. руб. х 50%). Если бы можно было учесть льготы полностью, то налогооблагаемая прибыль была равна 920 млн. руб. (2400 - 1480 = 920 млн. руб.). Следовательно, в данном примере облагаемая налогом прибыль принимается равной 1200 млн. руб., а принимаемая к вычету сумма льгот - не 1480 млн. руб., а только 1200 млн. руб.

Таким образом, при определении льготы по капитальным вложениям наличие у предприятия или отсутствие дос­таточной для этого прибыли роли не играет, фактическое использование прибыли не имеет значения, сопоставление записей по счетам 80 "Прибыли и убытки" и 81 "Использование прибыли" не производится.

При этом следует иметь в виду, что авансы, выданные предприятием-застройщиком предприятию-подрядчику, капи­тальными вложениями еще не являются и льготы по налогу на прибыль на них не распространяются. Льгота по налогу на прибыль определяется исходя из фактически произведенных затрат на капитальные вложения, нашедших отражение на счете 08 "Капитальные вложения". По дебету этого счета от­ражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств. При вводе в действие основных фондов она учитываются на сче­те 01 "Основные средства" (кредит сч.08 - дебет сч. 01).

Иногда факт приобретения предприятием оборудования, иных основных средств пытаются увязать с проблемой их использования. Однако в соответствии с действующими нор­мативными актами для получения льготы по налогу на при­быль имеет значение только сам факт осуществления капитальных вложений, в том числе приобретения оборудова­ния, а использование его на расчет льготы не влияет.

Например, промышленное предприятие решило организо­вать производство полиэтиленовых пакетов, для чего приобре­ло необходимое оборудование, материалы (полиэтилен). Однако оборудование, принятое на учет и введенное в эксплуатацию, оказалось несовершенным, не обеспечивает требуемого температурного режима и получить доброкачественную продукцию в отчетном периоде не удалось. Имеет ли предприятие в этом периоде право на льготу по налогу на прибыль (в раз­мере капитальных затрат на приобретение оборудования)? Конечно, имеет. Если затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражены на счете 08 "Капитальные вложения", то на их сумму уменьшается облагаемая налогом прибыль.

Как отмечалось выше, рассматриваемая льгота пред­ставляется предприятиям сферы материального производ­ства, осуществляющим развитие собственной производственной базы и жилищное строительство. Это по­ложение направлено против злоупотреблений данной льго­той отдельными предприятиями. Предприятие могло бы, например, приобрести оборудование и транспортные сред­ства, допустим, на 200 млн. руб., воспользоваться льготой по налогу на прибыль, а затем продать эти приобретенные ос­новные средства, получив таким образом прибыль фактичес­ки за счет уменьшения налоговых платежей в бюджет.

Для предупреждения такой практики установлено, что при реализации или безвозмездной передаче (в течение двух лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений) основных средств и объектов, не завершенных строительством, при приобре­тении и сооружении которых предприятию была предостав­лена льгота по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль увеличивается на остаточную стоимость этих основных средств и произведенные затраты по объектам, не завер­шенным строительством, в пределах суммы предоставленной льготы (то есть эта сумма увеличения налогооблагаемой при­были может быть меньше, но не может быть больше получен­ной ранее предприятием льготы по налогу на прибыль).

Несмотря на кажущуюся жесткость этой нормы, она в дей­ствительности не компенсирует потерь бюджета, с одной сто­роны, и не наказывает, а скорее поощряет предприятия, которые под видом капитальных вложений приобретают обо­рудование, транспортные средства для последующей прода­жи. Получив льготу по налогу на прибыль, например, в 1996 году и вернув ее бюджету в той же сумме в 1997 году, предпри­ятие все равно выиграло, так как в условиях инфляции верну­ло "долг" более дешевыми деньгами. К тому же в инструкции ничего не говорится об учете результатов переоценки основ­ных средств, что также срабатывает в пользу предприятия.

Рассматриваемая льгота распространяется на финанси­рование не только капитальных вложений, но и затрат по по­гашению кредитов банков, полученных и использованных на эти цели.

Льгота на погашение кредитов банков, полученных и ис­пользованных на финансирование капитальных вложений, предоставляется по мере их погашения в пределах сумм, фактически направленных на капитальные вложения.

Иногда спрашивают, имеет ли предприятие право на льготу по капитальным вложениям текущего года, если фактически они (капитальные вложения) произведены за счет нераспределен­ной прибыли прошлых лет. Безусловно, имеет, так как предус­мотренные инструкцией льготы не увязываются с составом прибыли, остающейся в распоряжении предприятия и направля­емой на капитальные вложения. Допустим, например, нераспре­деленная прибыль прошлых лет составила 800 млн. руб., . нераспределенная прибыль текущего года - 300 млн. руб., сумма износа основных средств с начала отчетного года - 240 млн. руб., объем капитальных вложений в текущем году - 900 млн. руб.