Состав, содержание и порядок формирования консолидированной отчетности
Страница 3
Сводная (консолидированная) статистическая отчетность ФПГ составляется и представляется в Государственный комитет Российской Федерации по статистике центральной компанией в установленном порядке.
Сводные (консолидированные) отчеты, бухгалтерская и статистическая отчетность отражают имущественное и финансовое положены ФПГ, а также результаты ее инвестиционной деятельности.
1.3. Подготовка отчетности дочерних компаний к составлению консолидированной отчетности
Общим требованием, предъявляемым к годовому консолидированному бухгалтерскому отчету, является условие, что имущественное и финансовое положение, а также уровень доходов должны быть представлены таким образом, чтобы группа предприятий выглядела как единое целое.
Проблема заключается в том, что балансы материнской и дочерней компаний могут быть составлены на различные даты и в различной валюте, отличаться по структуре, составу, содержанию и оценке статей. В пункте 1.5.1 Указаний к приказу Минфина России ¹ 81 приведено правило отражения в консолидированной отчетности показателей отчетности дочерних компаний - "при условии единства принятых учетных политик" Что делать, если это условие не соблюдено, остается из приказа неясным. Международными стандартами предусмотрено, что в таком случае в несколько этапов при помощи составления промежуточных балансов необходимо подготовить отчетность компаний группы к составлению консолидированной отчетности, перейдя на единые требования к отчетности, применяемые материнской компанией.
В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возникнуть необходимость внести изменения:
¨ в структуру баланса;
¨ в состав и содержание статей баланса;
¨ в оценку статей баланса;
¨ в пересчет статей баланса из одной валюты в другую.
Первым этапом подготовки к консолидированному отчету является перегруппировка статей баланса. Необходимости в ней обычно не возникает, если дочерние компании находятся в одной стране с материнской, так как тогда они, как правило, применяют единые методы составления отчетности. Однако зарубежные дочерние компании, составляющие отчетность в соответствии с национальными требованиями, вынуждены перегруппировывать свои балансы в соответствии с требованиями материнской компании.
Затем необходимо пересмотреть содержание статей баланса на их соответствие принятым в материнской компании методам бухгалтерского учета. Необходимо обратить внимание на стоимостную оценку составляющих баланс статей и при необходимости произвести корректировки. Изменения тут могут быть необходимыми как для зарубежных дочерних компаний, так и для отечественных, если применяемая ими учетная политика отличается от политики материнской компании.
Заключительный момент - пересчет статей балансов консолидируемых зарубежных предприятий в валюту материнской компании. В литературе выделяются два принципиальных подхода к пересчету. Представители одного направления считают, что пересчет валюты в данном случае является чисто формальной процедурой, проводимой с целью обеспечения сравнимости показателей, для чего показатели просто пересчитываются по курсу на отчетную дату. Положительная сторона данного метода, применяемого в Германии, США, Нидерландах, Великобритании, заключается не только в его простоте, но еще и в том, что при этом не меняется структура балансов дочерних предприятий.
Представители другого направления пытаются, применяя различные курсы пересчета, добиться единства при оценке статей отчетности. В прошлом был разработан ряд методов, использующих различные курсы пересчета. Например, основные средства, долгосрочная дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты), долгосрочные пассивы и собственный капитал оцениваются по историческому курсу (т.е. на дату приобретения или возникновения); запасы, денежные средства и краткосрочные дебиторская и кредиторская задолженности - по курсу на отчетную дату, а доходы и расходы - по среднемесячному курсу, рассчитанному для месяца их возникновения. Недостаток этого метода заключается в том, что при пересчете возникают разницы, которые необходимо учитывать отдельно.
Таким образом, сравнение учетных политик головного и других предприятий группы и при необходимости, в случае их отклонения, составление переходного баланса предприятиями, входящими в состав группы, является исходным пунктом в процессе составления консолидированной отчетности.
2. Процедура консолидирования
Консолидирование должно обеспечить исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.
При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:
¨ затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;
¨ остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;
¨ нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируются в полном объеме;
¨ нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;
¨ чистая прибыль, принадлежащая сторонним (миноритарным) акционерам дочернего предприятия (доля меньшинства), указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;
¨ в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах (или собственном капитале).
При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн (группа предприятий) не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается прежде всего следующих статей баланса:
¨ задолженности по взносам в уставный капитал;
¨ расчетов по коммерческим операциям;
¨ кредитов, выданных предприятиям группы;
¨ долгосрочных финансовых вложений;
¨ векселей;
¨ прочей задолженности;
¨ краткосрочных финансовых вложений.
Элиминируются инвестиции материнской компании в дочерние предприятия и доля, принадлежащая материнской компании в акционерном капитале дочерних предприятий.
Статьи собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие консолидации, следующие:
¨ уставный капитал;
¨ резервный капитал;
¨ резервы, образованные из валового дохода;
¨ нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
¨ чистая прибыль (чистый убыток) текущего года.
Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:
¨ первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;
¨ последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).
Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных странах различны.
В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения). Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.