Бухгалтерский учет в западных странах

Страница 18

* Криппа утверждал, что бухгалтерский учет представляет собой единую систему взглядов, единый язык, сказал бы он, живя в XX в., и что поэтому настоящему бухгалтеру безразлично, работать ли в торговле, промышленности, строительстве и т. д.

** Как только бухгалтеры стали считать свое дело наукой, их усилия были направлены на поиски удачных и исчерпывающих определений ее предмета и метода. Поиски приводили к самым различным результатам, и еще не успел закончиться XIX в., как стали раздаваться голоса скептиков. Винченцо Джитти (1856—1945) скромно считал, что просто еще недостаточно познаны «истинные принципы» двойной бухгалтерии, а Мишель Рива (1830—1903) с грустью констатировал, что «двойная бухгалтерия собственно не имеет еще определения, и ни один еще автор не мог правильно указать, в чем она состоит». Вполне разделял эти утверждения Ф. Гюгли [Гюгли, 1916, с. 9].

««« Его основной труд вышел в 1840 г. Мелис и Фламминк считают этот год моментом рождения бухгалтерской науки [Vlaemminck, с, 172].

хозяйственных ценностей, находящихся в хозяйстве к началу какого-либо периода (это ошибка, ибо контролировать обороты по крайней мере не менее важно, чем контролировать сальдо,— Я. С.); далее цель счетоводства состоит в том, чтобы отмечать предполагаемые доходы и расходы в связи с выпол­ненными доходами и расходами» [Цит.: Галаган, 1928, с. 51]. Существенно введение в понятие цели счетоводства отражения предполагаемых результатов. Это бьшо следствием идей камеральной бухгалтерии, в частности, как указывал Мелис, трудов И. Шротга. Дело в том, что свою практическую работу Вилла строил по принципам камеральной бухгалтерии и именно они повлияли на его концепции. Кроме того, он осознавал, что введение в учет предполагаемых результатов давало возможность использования аппарата теории вероятностей для экстраполяции финансовых результатов, и ставило теорию бухгалтерского учета в прямую связь с математикой. На эту связь в той или иной степени обращали внимание многие видные авторы, некоторые из них даже склонны были считать бухгалтерию отраслью прикладной математики — Леоте, Гильбо, Шер и др. Только в самом конце века наметилась резкая оппозиция такому взгляду.

Бухгалтерский учет, согласно Вилле, включает три части: 1) область экономико-административных отношений (теория учета); 2) правила ведения регистров и их практическое использование; 3) организация управления, в том числе и ревизия счетов.

Управление — часть административного права, оно осуществляется не путем контроля ценностей, а посредством контроля деятельности работников предприятия, из которых решающую роль играют материально ответственные лица — хранители, как их называл Вилла. Хранители, принимая товары, принимали на себя ответственность перед собственником, которая увеличи­вается при поступлении и уменьшается при списании ценностей. Все счета в учете должны открываться агентам (работающим внутри предприятия) и корреспондентам (физическим и юридическим лицам, работающим или функционирующим на стороне).

Поскольку управление предполагает постоянное перемещение прав и обязательств между агентами и корреспондентами, возникает необходимость непрерывного увеличения ответственности у одних и уменьшения ее у других лиц. Так, координация прав и обязательств определяет двойную запись: лицо, чья ответственность увеличивается,— дебетуется, чья уменьшается — кредитуется [Галаган, 1923, с. 201—202]. Таким образом. Вилла не без влияния д'Анастасио перешел от персонификации к персонализации счетов, вместо отождествления счета с лицом он вводил счет для лица. При этом объектом учета, так же как и Криппа, Вилла считал не правовые отношения, а материальные или денежные ценности, в связи с которыми возникают эти отношения. Бухгалтерский учет выступал у него как комплексная экономико-правовая дисциплина, при этом он подчеркивал, что речь идет не просто о юриспруденции, а об административном праве. Поскольку последнее трактовалось расширительно, бухгалтерский учет раздвигал свои границы. Это дало возможность некоторым современным исследователям (Р. Онида)

утверждать, что Вилла был начинателем науки об управлении предприятием [Onida, с. 16]. Системы счетоводства Вилла выделял по типам хозяйств. Каждая такая система — «это организм, направленный на имущество хозяйства с тем, чтобы сделать его максимально продуктивным». Частями системы выступают счета, каждый счет «привязан к стоимости» [Melis, 1950, с. 750], каждый счет, повторял он вслед за Криппой, материальный*.

Все счета Вилла делил на три группы: 1) депозитные (имущественные), 2) личные и 3) методологические итоговые (счет Убытков и прибылей, счета вступительного и заключительного баланса)**. То, что личные счета носят юридический характер, не вызывает сомнений. Но и счета депозитные нужно рассматривать как счета, открытые для хранителей ценностей [Галаган, 1928, с. 201]. «На дебет счетов хранителей записывается увеличение их обязательств перед собственником, на кредит счета хранителей записывается уменьшение их обязательств перед собственником» [Цит.: там же, с. 201]. Однако за этим чисто юридическим объяснением следует, развивая и дополняя его, чисто экономическое: «Каждая хозяйственная операция всегда сводится к получению и к выдаче определенных хозяйственных ценностей» [там же, с. 202]. Таким образом. Вилла*** как бы расслоил двойную запись и информацию, которую она несет, на юридическую и экономическую.

Тосканская школа. Юридический аспект (слой) бухгалтерской теории был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был Франческо Марчи (1822—1871). Он учился по книгам Дегранжа, а потом всю жизнь боролся с идеями своего наставника****. По Марчи, суть предприятия в людях, в нем или с ним работающих. Поэтому необходимо выделить четыре группы лиц — агентов (материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты), администратора и собственника. Каждой группе лиц соответствуют отдельные счета. Все лица, связанные с предприятиями, находятся в определенных юридических отношениях, смысл которых раскрывается в учете. Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного

• В отличие от многих бухгалтеров, стремившихся ограничить число счетов (Дегранж — до 5, Чербони — до 4, Езерский — до 3), Вилла совершенно правильно подчеркнул, что число синтетических счетов зависит от цели, поставленной либо администрацией, либо государством.

•• Это было развитием старой классификации Манчини, но в новой терминологии: «живые» счета названы личными, «мертвые» — депозитными, а новая группа итоговых счетов, по мнению Виллы, составляет краеугольный камень учета, и именно она приводит к возникновению двойной бухгалтерии, цель которой — преодолеть недостатки простой [Peragallo, с. 107].

•** В Милане одна из улиц названа в его честь — Вилла.

"" Дело в том, что труды д'Анастасио и Криппа были мало оценены их современниками. Учет в Италии находился под сильнейшим французским влиянием. Первым начал бороться с ним Вилла, который истолковывал американскую форму Дегранжа, состоящую из пяти счетов, — чинквеконтасти как частный случай своей теории. Марчи называл теорию Дегранжа мошеннической, ибо нельзя собственнику дебетовать и кредитовать самого себя [Peragallo, с. 102]. Критика показалась убедительной, и прозелит Дегранжа — Парметлер отрекся от «французской болезни» (Peragallo, с. 103].

процесса. Поэтому правовая структура предприятия определяет его экономи­ческое положение. Центральной фигурой в управлении признается админист­ратор. Через его счет (мысленно) про­ходят все хозяйственные операции.

Марчи был убежденным сторон­ником персонализации (за каждым счетом стоит человек). И этот подход оправдывал себя в крупных пред­приятиях, но в небольших фирмах, где хозяин выполняет все функции, Марчи прибегал к персонификации, объясняя ситуацию тем, что собст­венник как бы проецирует свои функции (символически) на учетные объекты [Peragallo, с. 103].