Бухгалтерский учет в западных странах

Страница 19

Этот подход приводил Марчи к формулированию правила двойной записи: «Тот, кто получает ценность, или становится должником, — дебе­туется, тот, кто выдает ценность, или становится заимодавцем, — кре­дитуется» [там же, с. 103].

Но подлинным главой тоскан­ской школы был Джузеппе Чербони (1827—1917) — создатель логисмо­графии. У логисмографии были пред­шественники: Вентури, Дегранж, д'Анастасио, Вилла и Марчи.

Для Чербони бухгалтерский учет — наука административных функций и административных действий. Тем самым бухгалтерия рассматривалась как часть юриспруденции. Его учение, доведенное до практической реализации, названо логисмографией*. Оно предусматривало иерархическую последователь­ную дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата, причем и дифференциация, и структура должны были быть адекватны организационному |построению самого предприятия. Его твердым убеждением бьшо то, что счетоведение прежде всего должно изучать человека. Бухгалтер регистрирует только внешние факты, но «внешние факты,— писал Чербони,— являются яишь последствиями внутренних движений нашей души» Щит.: Галаган, 1928, с. 39].

Толчком, давшим развитие логисмографии, послужило убеждение Чербони в том, что учет сметы и учет имущества в бюджетньк предприятиях ie могут вестись по принципам традиционной двойной коммерческой

' Логисмография (логос — разум, графин — описание) — учение о бухгалтерском учет юридического направления и одновременно форма счетоводства. Название дано Корентгн (Галаган автором названия считал Г. Томмазео.)

бухгалтерии. Поэтому нужен синтез, который решил бы эту, как думал Чербони, до него неразрешенную задачу [Cerboni]. Он писал: «Счетоводство как наука, рассматривая ведение хозяйства во всем его объеме, в организации его и в его конечных целях, исследует его функции, определяет нормы, на которых должны быть основаны различные степени ответственности управляю­щих делом и агентов, и дает методы и средства для познания, измерения, вычисления и разъяснения результа­тов, достигнутых в различные пе­риоды жизни предприятия» [Цит.:

Чернышев, 1894, с. 154]. В связи с этим всю научную работу в области учета он делил на четыре раздела:

1) исследование фактов хозяйствен­ной жизни в целях раскрытия, с одной стороны, действия объектив­ных законов, управляющих хозяйст­венной деятельностью предприятия, а с другой стороны, субъективных поступков администраторов и тех результатов, к которым эти поступки приводят; 2) исследование хозяйст­венной структуры, функций и их

эффективности в общей системе управления предприятием; 3) изучение математических методов с целью выбора аппарата описания фактов хозяйст­венной жизни; 4) логисмографическое исследование фактов, понимая под этим их координацию с целью выявления юридической и экономической сущности, а также их влияния на хозяйство в целом.

В логисмографии следует различать теорию и форму счетоводства. В основе ее теории лежат два принципа: персоналисттность — за каждым счетом непременно должно стоять лицо или группа лиц (без лица нет счета)* и дуалистчтость — сальдо счета собственника равно сальдо совокупного счета агентов и корреспондентов.

Принцип дуалистичности можно сформулировать как постулат Чербони:

сумма кредиторской задолженности предприятия его собственнику всегда равна сальдо расчетов этого предприятия со своими агентами и корреспондентами.

Чербони считал, что не может быть «мертвых» счетов, все счета только «живые» — личные, и не должно быть счетов искусственных, типа счетов экранов (порядка и метода), которые так любили видные французские авторы (Леоте и Гильбо).

Смысл логисмографии — в последовательной персонализации счетов, цель — в контроле деятельности агентов и корреспондентов хозяйства*, предмет — права и обязательства физических и юридических лиц**, метод — регистрация.

Все лица, имеющие отношение к хозяйству, могут быть подразделены согласно принципам Марчи на четыре группы: 1) собственники, 2) адми­нистраторы, 3) агенты (депозитарии — хранители ценностей, материально ответственные лица), 4) корреспонденты (дебиторы и кредиторы). В соответствии с группировкой проводится и деление счетов; причем так как администратор выступает посредником между собственником, с одной стороны, и агентами и корреспондентами, с другой стороны, то дебетовый и кредитовый обороты этого счета всегда будут равны, счет не имеет сальдо и потому он исключается из общей системы счетов.

Однако Чербони подчеркивал, что интересы собственника и адми­нистратора противоположны. Собственник кредитуется, администратор дебетуется. Счет администратора связан со счетами агентов и коррес­пондентов, т. е. счет администратора — это приводной ремень между собственником, с одной стороны, и агентами и корреспондентами, с другой. В нотации Сиверса — Шмаленбаха соотношение счетов можно представить следующим образом:

Рис. 1. Взаимосвязь счетов по Чербони:

счета: С — собственника, Ад — администратора, А — агентов, К — корреспондентов. записи: 1 — передача собственником имущественного комплекса администратору; 2 — передача имущества администратором агентам; 3 — передача имущества корреспондентам; 4 — агент, отчитываясь перед администратором, рассчитывается с собственником, 5 — корреспондент рассчитывается с собственником.

* Некоторые последователи Чербони уточнили цели учета. Так, Боналуми сводил их к выявлению экономических и юридических последствий хозяйственных операций и установлению норм управления хозяйством. С этого момента берет начало метод «нормирования баланса», причем цели только расшифровывают основное назначение учета — осуществлять функцию управления предприятием. Масса, исходя из этой предпосылки, считал, что последняя цель может быть достигнута только в том случае, если учет обеспечит: классификацию всех фактов по признакам, необходимым для управления предприятием; выявление результатов хозяйственной деятельности; контроль своевремен­ности и полноты выполнения указаний регулирующего органа [Massa].

»» Для Чербони дебет — это права участника хозяйственного процесса, кредит — объем его (или к нему) требований, а двойная запись — следствие равенства прав требованиям (обязательствам). И двойная запись, с его точки зрения, приводит к равенству актива и пассива.

Счета агентов и корреспондентов сводятся в единую группу счетов. Таким образом, логисмографический баланс включает два основных счета (счета первого порядка): 1) собственника и 2) агентов и корреспондентов.

В логисмографии все хозяйственные операции делились на три группы:

1) собственно юридические, отражающие расчеты с корреспондентами;

2) статистические, приводящие к внутренним изменениям в составе иму­щества; 3) экономические, изменяющие суммы расчетов предприятия с собственником, например с государством (логисмография применялась как форма учета государственных предприятий итальянского королевства). Первая и третья группы назывались модификациями, так как они изменяли итог баланса, вторая — пермутациями (они не меняли итога)*.

За счетами стояли люди, а за ними ценности. Счета делились на интегральные и дифференциальные. Первые — это, по нашей терминологии, денежные и материалные счета, а также счета расчетов, вторые — результатные счета и счета собственных средств**.

Чербони был первым, кто применил к бухгалтерии такие понятия, как анализ и синтез. Развивая идеи Савари, разложившего учет на синтетический и аналитический, он создает учение о синтетическом сложении и аналитическом разложении счетов, что резко увеличивало число контрольных моментов в учете***. При этом структура счетов должна быть адекватна структуре предприятия. Поскольку любое предприятие представляет собой органическое единство, то оно представлено и единым счетом — балансом.

Баланс — это высший счет, он распадается на два счета: 1) собственника и 2) агентов и корреспондентов****, последний является синтезом двух счетов: агентов и корреспондентов. Счет Агентов делится в свою очередь на счета Основных средств, Товаров, Кассы и т. д. Каждый из этих счетов может делиться на более мелкие, более аналитичные счета, например, счет Товаров можно подразделить на счета статистических товарных групп, которые в свою очередь выделяются по наименованиям, а наименования — по сортам и т. д. Так возникает иерархическая структура счетов. Она предопределяет и характер формы, предусматривающей ведение для каждого уровня иерархии отдельного регистра (книги). Его графление очень напоминает американскую форму счетоводства в варианте Дегранжа, полностью используется ее принцип синхронистичности, но вместо единого интегрального регистра (Журнала-Главной) вводится иерархическая структура регистров.