Бухгалтерский учет в западных странах

Страница 22

В 1874 г. Масса начал издавать первый бухгалтерский журнал в Италии, который выходил тридцать лет. «С него, — писал Э. Перагелло, — начинается современная бухгалтерия в Италии» [Peragallo, с. 120].

Пьетро Ригобон, уточняя идеи логисмографии, считал, что счетоводство:

1) «строго определяет долю ответственности каждого из лиц», 2) «предотвра­щает различные злоупотребления», 3) «обнаруживает истинное положение юридических отношений известного предприятия к третьим лицам» {Сче­товодство, 1889, с. 47] и, ссьшаясь на Перетца, указывал, что уважение к бухгалтерской профессии прямо пропорционально уважению к общественной нравственности [там. же, с. 47].

Винченцо Джитти (1856—1945) был очарован проповедью Чербони и стал ревностным приверженцем логисмографической религии, сторонником чер-бонизации учета. Он оставил много красивых определений: «Счетоводство — это зеркало прошедшего, руководитель будущего, порядок во всех сферах хозяйства, статистика и история предприятия» [Счетоводство, 1890, с. 339]. В смысле углубления учета он рассматривал логисмографическую дифференциа­цию счетов как новый этап в развитии счетоводства, основанный на использовании «синтетико-аналитической» записи, которая, с одной стороны, резюмирует в общих чертах совершенные операции, их результаты и имущест­венное состояние предприятия, а с другой — анализирует все это в мельчайших частностях» [там же, с. 377]. Указание на то, что аналитические возможности логисмографической записи шире синтетико-аналитической — крупная, мало оцененная в дальнейшем, заслуга Джитти. Он же подчеркивал эмпирический характер счетоводства, выводимый из практических нужд предприятия, наставляя учеников, писал: «Мы должны тщательно изучать хозяйственное устройство предприятий, исследовать их нужды, стараться удовлетворить эти потребности целесообразными средствами, словом, поставить себе девизом:

«искать и доискиваться» [там же, с. 377]. Джитти четко понимал значение сметы, которая, по его мнению, «определяет предел тех полномочий, которые собственник предоставляет администратору» [там же, с. 54].

В центре внимания итальянской школы всегда было хозяйство. Одно из определений учета принадлежит священнику и «поэту бухгалтерии» Ф. А. Бо-налуми (1832—1904): «Совокупность противоположных интересов, образующих хозяйственную единицу, обнимает две категории лиц с противоположными интересами: хозяина, с одной стороны, и третьих лиц — с другой» [Счето­водство, 1891, с. 9]. Боналуми видел цель учета в том, чтобы выявить экономические и юридические последствия выполненных в хозяйстве операций. Цель, по его мнению, «устанавливает нормы управления хозяйст­вом, пользуясь сведениями о всех операциях, совершенньк в данном хозяйстве» [Галаган, 1928, с. 53].

Венецианская школа. У логисмо­графии было много сторонников, но критиков было больше. Мы можем с уверенностью утверждать, что ее критика развивалась прежде всего в рамках самой школы. Но она подо­гревалась и критикой извне. Уже Вилла и его коллега, камералист А. Тонциг дали о ней резко отрица­тельные отзывы. Но главным крити­ком «извне» был глава венецианской школы Фабио Беста (1845—1923). Он любил цитировать итальянского фи­лософа Джамбатгиста Вико о том, что общество есть совокупность ин­тересов. Хозяйство — часть общест­ва, и оно тоже раздирается интере­сами лиц, в нем занятых. Но эти интересы возникают по поводу цен­ностей. Чербони, по мнению Бесты, допустил страшную ошибку, состоя­щую в том, что стал изучать отно­шения людей, поверхностный слой экономической действительности, и

забыл главное — ценности, т. е. то, что и вызывает эти отношения, подменил причину следствием. Экономический контроль он противопоставлял управ­лению: « .в похвальном стремлении возвысить благородство нашего предмета, — писал Беста, — расширяют выше меры его область, заставляя его обнимать хозяйственное управление во всем его объеме. Но затем, когда они пытаются обосновать эти положения, не идут далее общих мест. Да иначе и быть не может, так как науки управления, если принять это слово в широком смысле, который ему придается на обычном языке, не существует и существовать не может. Она должна была бы обнимать не только всю социологию, но также и все технические знания. Развивать так широко пределы счетоводства стремится школа, признающая своей главой Чербони» (Счетоводство, 1894, с. З]. Бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями по:

1) руководству, 2) управлению и 3) контролю агентов хозяйства*.

Руководство предполагает достижение поставленных целей; управление требует оптимизации по средствам и времени достижения поставлен­ной цели и при наличии заданного и ограниченного набора финансо­вых ресурсов. Наконец, контроль предполагает установление степени соответ­ствия управления руководству, вскрытие, как сказали бы мы, неис­пользованных возможностей, «направлять всю деятельность хозяйства так,

* Беста считал бухгалтерский учет политической экономией отдельного предприятия.

чтобы каждый исполнитель мог наилучшим образом выполнить возложен­ные на него обязанности» [Галаган, 1923, с. 24]. Контроль и есть функция бухгалтерского учета. «Счетоводство, — писал Беста, — с теоретической точки зрения изучает и предписывает законы хозяйственного контроля во всякого рода предприятиях и из этих законов выводит правила для наиболее действительного, вразумительного и совершенного выполнения контроля, а с практической точки зрения счетоводство есть применение в известном порядке этих правил» [Счетоводство, 1894, с. 2]. «Хозяйственный контроль, — подчеркивал он, — должен принудить каждого работающего на предприя­тии быть честным, хотя бы и против желания» [Счетоводство, 1893, с. 365]. Правда, в этом случае учет выходит за узкие рамки регистрации, он вырабатывает методы графического изображения выполняемых на предприя­тии действий. Их контроль может быть организован до, во время и после возникновения этих действий. В связи с этим Беста делит контроль на предварительный, текущий, последующий.

В бухгалтерском учете на первой стадии разрабатываются инструкции, положения, сметы, ведется вся плановая работа, на второй — проводятся инвентаризации; оформляются доверенности, приходные и расходные мате­риальные и кассовые ордера. Беста считал текущий контроль удачно органи­зованным только в том случае, если в нем предусмотрена «противоположность интересов» агентов предприятия, в учете должен быть обеспечен взаимный контроль материально ответственных лиц. (В США в то же время подобный прием назовут методом конкуренции.) Третья стадия включает весь трацицион ный учет с его записями совершившихся фактов хозяйственной жизни, при этом вычислительная техника трактуется как элемент метода бухгалтерского учета.

У Бесты бухгалтер, как контролер, рассматривает не столько законность совершаемых операций, сколько выступает в роли судьи администрации пред­приятия и если он выполняет эту функцию, то ему не зря платят заработную плату.

В соответствии с экономической трактовкой учета Беста подчеркивал, что в учете изучается не количественная и качественная структура хозяйст­венных ценностей, а их стоимость. (В России в это же время Ф. В. Езерский развивал прямо противоположный взгляд.) Из этого следовало, что факты хозяйственной жизни, не вызывающие изменения стоимости, не должны отражаться на бухгалтерских счетах. Таким образом, внутренние обороты выносятся за границы баланса и Главной книги. В этом было принципиальное отличие экономического направления. Здесь сказывалась «бритва Оккама» — логический прием, требующий не умножать сущности без необходимости. Перемещение ценностей внутри предприятия не меняет их объем и оценку, а следовательно, это перемещение и несущественно для оценки экономи­ческой работы предприятия. Юридическое направление, наоборот, считая объектом ответственность людей, а не ценности, придавало огромное значение внутренним оборотам.

Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда. Фонд — это общий объем стоимости, вложенный в предприятие. Фонд состоит из отдельных