Бухгалтерский учет в западных странах

Страница 23

элементов. Каждому элементу соответствует определенный счет. Все счета носят стоимостный характер и делятся на прямые и производные. Пря мые включают весь актив и кредиторов, производные счета — собственные средства и результаты. Прямые счета отражают прямые элементы и делятся на положительные (актив) и отрицательные (кредиторы). Изменения всех прямых и производных элементов могут носить активный и пассивный характер.

У Бесты мы находим четкое деление баланса предприятия не только по вертикали, но и по горизонтали. Этот тезис будет подробно развит другими исследователями. У Бесты весь фонд собственных средств противопостав­ляется его имущественным элементам. Причем факты хозяйственной жизни только меняют стоимостную оценку фонда.

Будучи позитивистом спенсеровского толка, Беста трактовал учет в духе традиций Виллы, как организм хозяйства, как развивающийся организм, а счета — как его органы. Прямые счета фиксируют состав конкретных ценностей, в то время как производные отражают общий объем фонда и результаты хозяйственной деятельности. На прямых элементарных счетах записи отражаются как на активных, на производных — как на пассивных.

Провозглашая оценку решающим фактором учета, его целью, Беста подчинил бухгалтерский учет экономической интерпретации. Он требовал проводить оценку по текущим ценам.

Заслуживают внимания и взгляды Бесты на системы и формы учета. Под системой он понимал «совокупность связанных друг с другом записей, изучаемых самими по себе, вне зависимое™ от тех способов, которыми эти записи были выполнены и связаны между собою, но рассматривающих определенный объект» Щит. Галаган, 1928, с. 351]. Итак, объект, тип предприятия, опреде­ляют систему учета. Беста выделял четыре системы: 1) патримональную, Т) финансовую, 3) депозитную и 4) договорную. Здесь были смешаны два критерия — объект и организация записи. Первому критерию отвечают три первые системы, второму, предполагающему введение в учет договоров и обязательств, — последняя. И все-таки предложенная Бестой классификация лучше, чем последующие, в которых доминирует характер записи, но не ее объект.

Форма записи, по Бесте, определяет форму счетоводства, и ему же принадлежит лучшая их классификация. Он выделял три основания: 1) вид регистра, 2) характер записи и 3) способ выполнения записи на счетах.

По видам регистров выделяются книжные и карточные формы. Впоследст­вии к ним добавилось счетоводство на свободных листах. По характеру записи формы делятся на простые и двойные. (Гюгли, введя выполнение сметы, выделил четыре системы учета, которые, конечно, правильнее называть формами.) По способам выполнения записей все формы делятся на описательные, воспроизводящие текст операции, и синоптические, где характер записи определен ее местом и реквизитами. Синоптические делятся на простые синоптические и синхронистические, совмещающие хронологическую и систематическую записи.

Заслугой Бесты бьшо то обстоятельство, что систему учета он рассмат­ривал независимо от ее формы, и если подавляющее большинство бухгалтеров

видели прогресс нашей науки в конструировании новых форм, то Беста этого не находил, и он вполне мог разделять мысль А. П. Сумарокова:

Не в форме истина на свете состоит;

Нас красит вещество, а не по моде вид.

Беста был плодотворным и многословным автором. Его главный труд [Besta] состоит из трех фундаментальных томов и содержит примерно все, что мог сказать автор о нашей науке и практике в то время. Он- был крупным историком учета, прекрасным организатором, пропагандистом и обществен­ным деятелем. «Для того чтобы народы могли развиваться,— говорил Беста,— необходимо, чтобы распространено было общее убеждение, что общественное достояние расходуется правильно и бережливо, а лучшим средством для достижения этой цели являются гласность и аккуратное счетоводство, осно­ванное на несомненных, подлинных документах» [Коммерческое образование, 1915, №1-2, с. 18].

В. Альфиери писал, что труд Бесты вызывает удивление по широте охвата вопросов, глубине мысли, добросовестности критики, исследованию исторических причин, ясности изложения [Melis, 1950, с. 773] и поэтому должен считаться классическим трудом всей итальянской бухгалтерии. Ф. Мелис назвал Бесту величайшим итальянским бухгалтером [там же, с. 339]. Влияние Бесты, действительно, было огромным. Среди его последователей необходимо назвать: В. Альфиери, К. Гидилья, А. Стабилини, Д. Мальоне.

Учеников Бесты особенно увлекали идеи учета сметы. В. Альфиери (1863—1930) утверждал, что «предвидение экономической деятельности называется сметою» [Галаган, 1923, с. 53]. Де Гоббис писал, что смета «имеет целью показать, каковы будут вероятные результаты ведения хозяйства в течение определенного промежутка времени» [там же, с. 53].

К. Гидилья (1870—1913), развивая идею сметы как средства предвидения, писал: «Хотя нельзя предотвратить вредных событий или вызвать, или ускорить события, полезные для хозяйства, однако необходимо предвидеть и те и другие для того, чтобы принять меры к ослаблению влияния вредных фактов и сделать все возможное для появления полезных» [там же, с. 53].

А- Стабилини уточнил определение хозяйства. Его взгляд интересно сопоставить с подходом Боналуми. Если последний исходил из интересов (противоположных) лиц, занятых в хозяйстве, то Стабилини этому чисто юридическому определению противопоставил иное, исходящее из идей Бесты определение: «Хозяйство есть совокупность действий, имеющих целью производство и потребление богатств» [Счетоводство, 1893, с. 22]. Он по-иному трактовал точность учетных данных и, по существу, определил принцип значимости бухгалтерских данных: «Сведущий бухгалтер, — писал он, — должен знать, когда надо требовать от работы полной математической точности и когда в этом нет надобности» [Счетоводство, 1893, с. 90]. Он же настаивал на ведении накопительных ведомостей и регистрации в Главной книге только итогов однородных оборотов [там же, с. 91].

Джованни Мальоне предполагал, что у логисмографии была юридическая сущность и статистическая идея группировки счетов. Сохранить идею и

5'

заменить сущность он попытался в работе «Отношение счетоводства к политической экономии» [Счетоводство, 1890], которая была удостоена премии Сакки. Бухгалтерское дело он определял так: «Счетоводство есть наука, направляющая предприятия к осуществлению нормальной экономи­ческой цели» [там же, с. 325]. Двойную запись он, как и Курсель-Сенель, выводил из обмена, а появление дебета и кредита объяснял тем, что во время обмена, как правило, моменты передачи ценностей и денег не совпадают во времени и поэтому неизбежно возникает кредит. Из конкретных его предло­жений отметим взгляд на оценку имущества как на капитализированный чистый доход от этого имущества [там же, с. 173]. Например, валовой доход от эксплуатации инвентаря в течение года составляет 1000 лир, расходы — 800 лир, банковский процент — 5% в год, следовательно, имущество должно быть оценено в 4000 лир (200: 5х100). При известной цене приобретения в текущей рыночной оценке, сравнивая все три оценки, администратор может принять действенные экономические решения: продать имущество, сдать в аренду, ликвидировать сто и т. п.

Весьма близок Бесте был Дж. Понти, писавший о необходимости, по крайней мере в банковском счетоводстве, составлять ежедневный баланс. В основу такого баланса Понти положил следующее уравнение:

А = С ± Е + Р,

где А — актив, С — капитал, Е — финансовый результат, Р — пассив (кредиторская задолженность).

Поскольку E=r —s, где г — доходы, ,? — расходы, получается первое практическое уравнение ежедневного баланса:

A+s=C+r+P (1)

Понти поставил вопрос о том, в какой сумме — номинальной или фактической — должен быть показан капитал (С) в акционерных обществах, если не весь он внесен акционерами. Понти критиковал тех, кто считал целесообразным показывать только внесенные суммы, требуя отражения не­внесенной суммы в активе, и предлагал второе уравнение баланса:

A+a+s=C+r+-P, (2)