Бухгалтерский учет в западных странах

Страница 46

Позиции Купера и Вельтона станут более понятными, если принять во внимание, что идеи первого отвечали интересам акционеров, а взгляды эторого — заинтересованности кредиторов. Заниженная оценка активов приводила к тому, что акционеры, продавая акции, несли убытки, но кредиторы могли быть спокойны, так как фирма имела скрытые резервы, "арантирующие сделанные инвестиции; напротив завышенная оценка по-»воляла переложить убытки на покупателей акций и поставить под угрозу инвестиции кредиторов. Отсюда вытекает вывод:

прибыль и капитал — величины, демонстрирующие только относительную истину и никогда абсолютную.

Следовательно, они могут быть исчислены только как вероятностные величины.

Этот спор увязывал трактовку источников баланса с методами оценки sro статей. Так, если баланс — показатель богатства, то он должен быть треобразованной формой инвентаря и строится на основе инвентари-)ационной описи, наоборот, если баланс основан на оценке ценностей по :ебестоимости, то он есть только, как говорили Леоте и Гильбо, «синтез ^закрывшихся счетов», т. е. вытекает не из инвентаря, а из Главной сниги.

Полемика между Купером и Вельтоном привела к тому, что на первый йгляд сухие схоластические уравнения баланса, созданные в первой половине <1Х в. В.Ф. Фостером и во второй — Л. Дикси: А — П=КиА=К+П, то интерпретированные с точки зрения психологического климата и интересов 1иц, имеющих отношение к фирме, позволили классифицировать разнообраз-1ые нарушения, к которым так склонны люди. Поскольку эта склонность {аблюдалась довольно часто, по мнению специалистов, необходимо было ;истематическое проведение комплексных и целевых аудиторских проверок, •арантирующих интересы контрагентов.

Анализ финансовых результатов приводил к анализу парадоксов, изло-кенных в начале этой главы.

Самый крупный английский ученый того времени Лоуренс Роберт Дикси 1864—1932) обратил внимение на то, что на предприятии может быть юэденежная прибыль (или безденежный убыток). Это возможно в результате вменения цен на активы. Если рыночная цена активов возрастает выше четной, то образуется безденежная (потенциальная) прибыль и, наоборот, если их рыночная цена падает ниже учетной — возникает безденежный (потенциальный) убыток.

На развитие методологии бух­галтерского учета того времени ока­зало огромное влияние два требова­ния законодательства о выплате ди­видендов: 1) дивиденды нельзя вы­плачивать из капитала и 2) диви­денды можно выплачивать только из прибыли. Это потребовало опре­деления таких категорий, как капитал и прибыль. В результате сложились две группы лиц: одна считала, что вое должно определить государство, другая, преобладающая, полагала, что это дело самих бухгалтеров, а не прерогатива государства. Эту по­зицию разделял Дикси. Он видел назначение бухгалтерского баланса в том, что последний позволял до­статочно четко распределять финан­совые результаты между смежными отчетными периодами и правильно отражать финансовое положение

предприятия. Это была революция в учете, что стало ясно благодаря работам Ямея, который утверждал, что до XIX в. составление баланса и закрытие результатных счетов не носило систематического характера и проводилось бухгалтером, как правило, в целях контроля правильности разноски записей в Главной книге, а не для исчисления прибыли или убытка. До XIX в. финансовый результат определялся, как правило, вне двойной бухгалтерии, и Ямей подчеркивал, что и в те времена для управления предприятием существовали параллельные бухгалтерскому учету информационные системы. [Цит.: Colasse, с. б].

И, в сущности, только с середины XIX в. берет начало рассмотрение баланса как средства исчисления прибыли. Этому способствовали исчисление амортизации и введение налога на прибыль.

Амортизация как бухгалтерский прием известна с XIV—XV вв., однако систематическое признание она получает в Англии с середины XIX в. Этому способствовало распространение акционерных обществ, особенно связанных с железнодорожным строительством. Дело в том, что акционеры требовали дивидендов, а исполнительная дирекция стремилась ограничить их выплаты. В связи с этим в уставы обществ были введены требования непре мен-ного начисления амортизации, что, естественно, ограничивало выплаты по дивидендам.

Л.Р. Дикси

Налог на прибыль разделил бухгалтеров на две школы: одни отождествля­ли балансовую прибыль с налоговой, другие считали, что это две различные величины. В Англии преобладала вторая точка зрения.

Аудит и его процедуры. Современный аудит был ответом английских бухгалтеров на требования времени: рост железнодорожного строительства, создание страховых компаний, возникновение акционерных обществ*.

Первым идеологом и теоретиком аудита был Дикси, который четко определил аудит как работу, связанную с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса (1892 г.). А это можно было сделать путем проверки документов и инвентаризации ценностей. Правда, скоро различия между обязанностями администрации и аудитора в части инвен­таризации были предопределены судьей Линдлеем по делу Кингстон Коттон Милл: «В обязанности аудитора не входит проведение инвентаризации. Никто не утверждает обратного. Аудитор должен полагаться на других лиц в вопросах, касающихся товарных и прочих запасов» [Adams, с. 242].

Дикси, крупнейший авторитет того времени, видел цели аудита в выявлении: 1) подлогов, 2) случайных ошибок, 3) недостатков в организации учета. Проверка начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривался с точки зрения различных заинтересованных лиц.

В теории и практике аудиторской работы прежде всего необходимо назвать А.Т. Ватсона, который, опираясь на формулы Фостера и Дикси, выделял три вида фальсификации учета**:

А - Л > Н, (1) т. е. в активе показывается больше средств, чем есть на самом деле,

К > Н, (2) т. е. сумма капитала завышена,

К < Н, (3)

т. е. сумма капитала занижена.

Ситуация (1) означает, что материально ответственные лица совершили хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально ответ­ственного лица и у сторонних лиц, например у покупателей. Ватсона интересовал только первый случай.

Ситуация (2) возникает в целях приукрашивания действительного положения (например, желание поднять курс акций).

Ситуация (3) предполагает, что действительное положение лучше отра­женного в балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей).

Ситуация (1) называется сокрытием, ситуации (2) и (3) — вуалированием. Вуалирование в учете было подробно рассмотрено Шером [Шерр, с. 455—511],

* Иногда ссылаются на последствия Крымской войны как причины формирования

аудиторских фирм [Brown]. " Каждый из видов, по Ватсону, обусловлен определенной целью.

фальсификация как более широкое понятие рассматривалась и анали­зировалась английскими аудиторами*.

Для выявления фальсификации, по Ватсону, необходимы следующие условия: 1) содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но почти никогда — вуалирование; 2) четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для аудитора нужна специальная классификация счетов); 3) знание психологии потенциального р'астратчика, его желания и умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу» [Счетоводство, 1889, с. 35]; 4) анализ взаимо­отношений сотрудников проверяемого предприятия. Например, если бухгалтер покупает товары в том магазине, в котором он работает, то это неизбежно ставит его «в обязательные отношения» с материально ответственными лицами и, следовательно, на данном предприятии сила бухгалтерского контро­ля слабеет; 5) длительность работы «делает преступника менее осторожным» [Счетоводство, 1889, с. 100]; 6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого и алчного человека к мыслям: «Почему Х можно так много, а мне нельзя даже так мало?», «Почему Y работает так мало, а имеет так много?», «Почему Z— человек скверный, глупый и непорядочный, абсолютно неспособный к своей должности, занимает ее и пользуется всеми жизненными благами, а я после пятнадцати лет учебы лишен самого необходимого, самого нужного?», «Будет только справедливо, если я хотя бы на время попользуюсь!» «История эта,— писал Р. Годдард,— повторяется часто, а люди, по-видимому, с течением времени не делаются умнее» [Счетоводство, 1889, с. 102];