Бухгалтерский учет в западных странах

Двойная бухгалтерия получает признание в Европе (XV—XVIIIBB.)

На старом поле каждый год родится новая пшеница. Из старых книг, как срок придет, познанье новое родится.

Д. Чосер

В недрах старого средневекового общества медленно и неотвратимо зарождался капитализм. Его носителями были смелые, хищные, умные и безжалостные люди, конкистадоры коммерческого мира. Им в джунглях хозяйственной жизни были нужны новые приемы и методы, более точные и совершенные ориентиры. То, что они искали, они обрели в двойной бухгалтерии.

Зародившись в Италии, диграфическая парадигма начинает стремительно распространяться в Западной Европе; в этом победном шествии она покоряет умы купцов и банкиров, бухгалтеров и счетоводов, предпринимателей и государственных деятелей, страну за строной.

Бухгалтерский учет на родине двойной записи

У истоков итальянской бухгалтерии мы находим учетные регистры Древнего Рима. Когда Codex rationum domesticorum стали вести в денежном измерителе, тогда он превратился в Главную книгу, когда в нее безвестные бухгалтеры внесли счет Капитала, — появилась двойная запись. Сначала бухгалтерия развивалась почти самостоятельно в кажой фирме. Потом появились типографские книги, возникла «печатная бухгалтерия». Ее появление связано с двумя именами: Б. Котрульи и Л. Пачоли.

Бенедетго Котрульи — купец ^из Рагузы (Дубровник), автор книги «О торговле и совершенном купце». Рукопись написана в 1458 г. Патризи [отредактировал и издал ее в 1573 г., т. е. через 115 лет со времени написания. В 1602 г. вышло второе, а в 1990 г. — третье издание этой книги. Последнее издание было вызвано тем, что современный историк Уго Тукки выявил существенные искажения и пропуски, допущенные Патризи. В частности, ' первые два издания позволяли утверждать, что у Котрульи нет счета Убытков и прибылей.

Лука Пачоли (1445—1517) — математик с мировым именем, человек

универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и Леона Баттиста

Альберта, друг и учитель Леонардо да Винчи*. Слава Пачоли зиждется на

знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном труде — «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (1494).

Трактат был напечатан на четыре года раньше книг Аристотеля и на восемнадцать лет — Платона. Он был переведен на множество языков, и по степени влияния на учет с ним не может сравниться ни один труд.

Но мы жестоко ошибемся, если сведем всю историю учета Италии к этим двум именам. На Апеннинском полуострове мы находим плеяду блестящих исследователей, труды которых, сейчас уже «размытые давностью лет и безразличием» (XJI. Борхес), на многие годы определяли судьбу нашего дела.

Цель учета. Постараемся реконструировать взгляды пионеров учета и прежде всего посмотрим, как они понимали, с нашей точки зрения, главное — цель учета: «Это, — писал Пачоли, — ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения, как

относительно долгов, так и требований». [Пачоли, с. 12]. Таким образом, уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая природа учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета). Итак, с первых шагов возникают как бы две взаимосвязанные цели. Вплоть до XX в. первая цель — чисто контрольная, или, как скажет Анжело ди Пиетро (1550—1590), «охранительная» функция, будет считаться основной — главной.

Потом, начиная с труда Бастиано Вентури (1655), на первое место выдвигается цель, связанная с управлением хозяйственными процессами. Вентури, в частности, считал, что бухгалтер должен определить <:феру ответственности администраторов, занятых в хозяйстве, и обеспечить с минимальными затратами эффективность работы предприятия [Vlaemminck, с. 135].

Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было заполнение учетных регистров. В связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия определялась как искусство ведения книг. Иногда дефиниция уточнялась и об учете говорили «как об искусстве регистрации фактов хозяйственной жизни» (Джиованни Антонио Москетти — 1610) [Stevelinck, 1970, с. 96].

Предмет учета. Сфера приложения этого искусства неуклонно расширялась. У Котрульи и Пачоли речь идет еще только о бухгалтерском учете в торговле, и двойная запись описывается применительно к этой отрасли народного хозяйства; Альвизе Казанова (1558) распространяет диграфизм на судостроение; А. да Пиетро (1586) — на учет монастырского хозяйства и банков, при этом из объектов текущего учета он исключал основные средства, последние учитывались только в инвентаризационньк ведомостях [Счетоводство, 1895, с. 49]*; Д.А. Москетти (1610) — на промышленность;

Людовико Флори (1636) — на госпитали, государственные организации и даже на домашнее хозяйство**; наконец, Бастиано Вентури (1655) — на сельское хозяйство. Последний дал трактовку учета как отрасли административного права и описал предмет бухгалтерского учета как практическую реализацию административньк функций любого предприятия.

Процедура. Для итальянской школы была характерна не трактовка общих вопросов учета, а тщательное описание бухгалтерской процедуры. Так, патриарх бухгалтерии Пачоли в 36 главах излагает учетную процедуру, стремясь к адекватному ее описанию. (Даже фамилии купцов, упоминаемые в Трактате, подлинны.) Порядок глав почти полностью воспроизводит последовательность учетной регистрации. Это оказало огромное влияние на все будущее учета. Ведь Пачоли рассматривал Трактат как учебник и хотел изложение приблизить к практике.

Гарнье утверждал, что в Трактате Пачоли использовал алгебраическую символику и якобы сконструировал проводки в виде уравнений [Gamier, 1975, с. 9]. Фламинк очень правильно охарактеризовал такой подход как интеллектуальную авантюру [Vlaemminck, с. 167]. Вместе с тем рассуждение Гарнье типично, так как бухгалтеры рассуждали по схеме: Пачоли — математик, следовательно, и учет он должен трактовать как математику. Но это не так.

* А. ди Пиетро относил домашний скот к недвижимому имуществу (основным средствам) [Счетоводство и хозяйство, 1912, с. 63].

** Л. Флори впервые классифицировал все труды по бухгалтерскому учету на две группы. К первой он отнес авторов, как он называл, торговой бухгалтерии (Пачоли, Казанова, Манчини, Тальенте и др.), ко второй — административной бухгалтерии (С. Стсвин, А. ди Пиетро и др.). Строго говоря, в основе первого направления лежит гражданское право, в основе второго — право административное. Себя Флори относил ко второму направлению и подчеркивал, что только продолжает дело ди Пиетро [Peragallo, с. 88].

Инвентаризация. Пачоли писал: «Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь» [Пачоли, с. 14]. В качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги. (Джироламо Кардано допускал только книги.) Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, «которые более ценны и легко утрачиваются, как-то:

наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и " пр.» [там же]. Подчеркивая, что «весь инвентарь должен быть составлен к одному времени» [там же], автор как бы вводит в учет требование, которое в статистике получит название критического момента. Существенным обстоятельством, вытекающим из процесса инвентаризации, следует считать то, что автор не использует единого измерителя и его инвентаризационная опись носит чисто статистический характер. Наиболее полное развитие учение об инвентаризации получает у ди Пиетро, который впервые классифицировал инвентаризации на переучет недвижимого, движимого имущества и ценных вещей [Счетоводство и хозяйство, 1912, с. 53].

Оценка. Практика того времени знала различные варианты. Так, в компании Бене товары оценивались только по текущим рыночным ценам, а в компании Датини собственные товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам; если последние были ниже, разница относилась на счет Убытка по товарам. Комиссионные товары и товары, принятые Щ хранение, учитывались только в натуральном выражении. Несколько иной порядок существовал в отношении оценки земельных участков. В компании Датини они показывались по цене приобретения [Помазков, 1940, с. 870, 871, 902].