Налогообложение прибыли и доходов иностранных представительств на территории РФ

Страница 2

3. Хотя определение курсовых разниц обычно не вызывает трудностей существует особенность, касающаяся только иностранных юридических лиц. Инструкцией №38, для иностранных юридических лиц, имеющих имущество на территории РФ, приобретенное за иностранную валюту, установлено обязательство по ведению первичного учета данного имущества в валюте приобретения. Стоимостная оценка имущества, учитываемого в иностранной валюте, должна производиться ежеквартально путем пересчета его валютной стоимости в рубли по курсу Банка России, действующему на последний календарный день квартала.

Таким образом, возникающая разница между рублевой оценкой указанного имущества на дату составления бухгалтерской отчетности (налоговой декларации) за отчетный период и рублевой оценкой этого имущества исчисленной по курсу на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период формально может быть отнесена к курсовым разницам с включением ее в состав внереализационных доходов (т.к. курс рубля к иностранным валютам обычно снижается). Положением по бухгалтерскому учету об учете имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, установлено, что для отражения в бухгалтерском учете стоимость основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, производственных запасов, товаров, капиталов и некоторых других активов и пассивов принимается в оценке в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, и пересчету после принятия этого имущества к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не подлежит.

Несмотря на то, что названное Положение, как отмечалось, применятся только для российских юридических лиц, включение в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль только иностранными юридическими лицами курсовых разниц, возникающих в результате пересчета стоимости имущества, приобретенного за иностранную валюту, будет необоснованным, в силу дискриминационного характера таких операций.

Возникающая же разница, скорее всего, в случае получения такого имущества от головного офиса, должна относиться на увеличение рублевого эквивалента суммы задолженности представительства перед ним и отражаться по дебету счетов учета имущества в корреспонденцией со счетом учета взаиморасчетов с головным офисом, а в других случаях на увеличение пассивов, учитываемых на счету, аналогичному счету 87 "Добавочный капитал", применяемому российскими предприятиями, в частности, для отражения прироста стоимости внеоборотных активов.

4. В российском бизнесе достаточно распространены случаи выражения договорных сумм в первичных документах (накладных, счетах и т.п.) и в самих договорах в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.), с дальнейшим или предварительным осуществлением расчетов по возникшим денежным обязательствам в рублях в суммах, определяемых путем пересчета по официальному или иному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлена законом или соглашением сторон.

В результате таких операций возникают так называемые "суммовые разницы", т.е. разницы между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в первичных документах в иностранной валюте или условных денежных единицах, исчисленной по курсу Банка России, ММВБ или иному курсу по договоренности сторон на дату осуществления расчета (платежа) и рублевой оценкой этих имуществ и обязательств, исчисленной по соответствующему курсу на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

В зависимости от характера расчетов и изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам суммовые разницы могут быть как и курсовые положительными и отрицательными.

По своему экономическому содержанию суммовые разницы сходны с курсовыми и поэтому должны учитываться наряду с последними в составе внереализационных доходов и расходов.

Но в отличии от курсовых положительные суммовые разницы как и первые включаются в состав налогооблагаемой прибыли, а отрицательные ее не уменьшают, в силу отсутствия их в составе перечисленных в п.15 Положения о составе затрат внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

5. Многие представительства забывают об особенности включения в состав затрат отдельных видов расходов, которые в соответствии с Положением о составе затрат для целей налогообложения подлежат нормированию. К таким расходам относятся: затраты на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров, командировочные расходы (суточные и оплата проживания), представительские расходы, затраты на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, а также затраты по оплате процентов по полученным кредитам банков. Указанные расходы для целей налогообложения принимаются в пределах норм установленных законодательством, в частности, Письмом Минфина РФ от 06.10.92 г. №94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения". Согласно пп."с" п.2 Положения о составе затрат, затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или в размерах, не превышающих 15 процентов годовых (по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте).

6. В соответствии с п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества для целей налогообложения первоначальная или остаточная стоимостью этих фондов и имущества, подлежит увеличению на индекс инфляции. Указанное положение в законе существовало с момента введения его в действие , т.е. с 1 января 1992 года, но до выхода Постановление Правительства РФ от 21 марта 1996 г. N 315 "Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли" фактически бездействовало и поэтому, по-видимому, вообще не нашло отражения в Инструкции №34.

Для индексации стоимости реализуемого имущества применяется индекс-дефлятор, устанавливаемый в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 21.03.96 г. №315 Госкомстатом РФ и публикуемый им ежеквартально 20-го числа следующего за отчетным кварталом месяца.

Как было в дальнейшем разъяснено налоговыми органами, а затем нормативно закреплено в Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. №37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", под иным имуществом, подлежащем индексации при его реализации следует понимать сырье, материалы, топливо и т.п. ценности, а также малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Стоимость иного имущества в виде ценных бумаг, валюты, нематериальных активов и другого имущества при реализации индексации не подлежит.

Индекс-дефлятор не применяется и в тех случаях, когда продажная цена основных фондов и иного имущества ниже или равна их остаточной (первоначальной) стоимости на момент реализации.

Важно также не забывать, что убыток, полученный от реализации как индексируемого, так и не подлежащего индексации имущества, в том числе иностранной валюты, не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Сказанное, конечно, не распространяется на убыток, полученный от реализации продукции (работ, услуг), с учетом изложенного в следующем пункте.

7. Необходимо отметить немаловажный факт отсутствия в Инструкции №34 целого раздела, посвященного специальным правилам определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) при исчислении налогооблагаемой прибыли. На основании п.5 ст.2 Закона о налоге на прибыль специальные правила должны применяться для целей налогообложения в случаях реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, а также обмена ею или передаче безвозмездно. Причина по которой в инструкцию не включена регламентация такого важнейшего и часто встречающегося в процессе реализации продукции (работ, услуг) момента необъяснима, тем более, что случаи с применением специальных правил вызывают многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами и не имеют достаточно четкого толкования в Законе о налоге на прибыль.