Структура расходов по обычным видам деятельности (по элементам затрат)

Как видно из таблицы 4, не все затраты в 2006 году увеличились по сравнению с 2007 годом. Общая сумма затрат может измениться из-за объема выпуска продукции в целом по предприятию, ее структуры, уровня переменных затрат на единицу продукции и суммы постоянных расходов на весь выпуск продукции. Затраты на оплату труда снизились на 0,7%, отчисления на социальные нужды и амортизация снизились на 0,2% и 0,6% соответственно. По сравнению с 2007 годом в 2008 году снизились прочие затраты на 1,9%, что в 2007 году составляло 7,3%.

Структура себестоимости дает возможность определить направления снижения затрат, а следовательно, резервы роста прибыли.

Уменьшение доли заработной платы предполагает внедрение значительной доли комплектующих деталей, что свидетельствует о повышении уровня кооперации и специализации предприятия. Снижение доли заработной платы соответственно предполагает снижение отчислений на социальное страхование.

Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости анализируют фактический уровень затрат на единицу продукции с плановым и данными прошлых лет в целом и по статьям затрат. Анализ проводится методом сравнения - выделяют удельный вес каждой статьи к полной себестоимости и определяют возможности изменения себестоимости единицы продукции за счет изменения:

объема производства продукции;

численности и фонда оплаты труда основных рабочих;

за счет изменения постоянных затрат [17,с. 249].

Далее рассмотрим анализ сметы затрат по переработке давальческого сырья и изготовлению продукции за 2006-2008 года (таблица 5).

Таблица 5

Анализ сметы затрат по переработке давальческого сырья и изготовлению продукции ОАО «Нефтекамскшина» по действующему производству и ПЛРШ за 2006г.

Таблица 6

Структура сметы затрат по переработке давальческого сырья и изготовлению продукции ОАО «Нефтекамскшина» по действующему производству и ПЛРШ за 2006г.

Анализируя смету затрат по переработке давальческого сырья и изготовлению продукции ОАО «Нефтекамскшина» по действующему производству и ПЛРШ за 2006 , выявили следующие отклонения: в отчетном периоде по сравнению с плановым полная себестоимость продукции уменьшились на 171 286,5рублей.

Затраты на оплату труда имеют тенденцию к росту. Уменьшение доли заработной платы, и увеличение доли амортизации свидетельствуют о повышении технического уровня предприятия, росте производительности труда. Показатели «сырье и материалы» и «топливо» остались неизменными и составили по факту 44 523,1тыс. рублей и 38 419,8 тыс. рублей соответственно.

Таким же образом произведем анализ сметы затрат по переработке давальческого сырья и изготовлению продукции ОАО «Нефтекамскшина» по действующему производству и ПЛРШ за 2007 (таблицы 7,8) и 2008 года (таблицы 9, 10).

Таблица 7

Анализ сметы затрат по переработке давальческого сырья и изготовлению продукции ОАО «Нефтекамскшина» по действующему производству и ПЛРШ за 2007г.

Таблица 8

Структура сметы затрат по переработке давальческого сырья и изготовлению продукции ОАО «Нефтекамскшина» по действующему производству и ПЛРШ за 2007г.

Результаты анализа показали, что в отчетном периоде по сравнению с плановым уменьшились такие статьи как «сырье и материалы», «энергия» и «амортизация» на8 354,7 тыс.рублей, 65 244,2 тыс.рублей и 0,4 тыс. рублей соответственно. Затраты на оплату труда имеют тенденцию к росту и увеличились на 58 408,5 тыс.рублей. Показатель «полная себестоимость» остался неизменным.

Таблица 9

Анализ сметы затрат по переработке давальческого сырья и изготовлению продукции ОАО «Нефтекамскшина» по действующему производству и ПЛРШ за 2008г.

Таблица 10

Структура сметы затрат по переработке давальческого сырья и изготовлению продукции ОАО «Нефтекамскшина» по действующему производству и ПЛРШ за 2008г.

Из таблицы 9 и таблицы 10 видно, что за отчетный период по сравнению с плановым произошло увеличение таких показателей как: «Сырье и материалы», «Транспортно-заготовительные расходы», «Услуги промышленного характера», «Фонд оплаты труда», «Единый социальный налог», «Прочие производственные затраты». Полная себестоимость продукции составила в отчетном периоде 5 602 904,1 тыс.рублей и 5 757 391,4 тыс.рублей по плану. Фонд оплаты труда в отчетном периоде по сравнению с плановым увеличились на 1,1 % и составил 1 880 514,7 тыс.рублей.

Исходя из полученных данных, по смете затрат за весь исследуемый период можно сделать вывод, что наибольший удельный вес в себестоимости продукции занимают статьи «фонд оплаты труда» и «энергия». В 2006 году по сравнению с 2007 годом фонд оплаты труда уменьшился с 29,2% до 28.9%, отклонение составило 0,3%. А статья «энергия» составила в 2007 году 1 285 783,8 тыс.рублей (22,7%), а в 2008 году 1 557 048,9 тыс.рублей (27,8%). Следовательно отклонение составило 5,1%

На всех предприятиях должен быть организован учет и контроль за использованием в производстве сырья, материалов, топлива и других материальных ценностей. Для контроля за использованием сырья и материалов в производстве применяются следующие основные методы: документальное оформление отклонений от норм, учет раскроя по партиям и инвентаризация[21,c.103].

Экономически обоснованное планирование, учет и калькулирование себестоимости промышленной продукции должно опираться на систему технико-экономических норм и нормативов материальных, трудовых и денежных затрат.

2.3 Факторный анализ затрат предприятия

Сущность факторного анализа заключается в определении общего отклонения и выявлении и оценке отдельных факторов общего отклонения [22,С.102-105]. Под факторным анализом понимают методику комплексного и системного изучения и измерения воздействия факторов на величину результативного показателя.

Задачами факторного анализа являются:

отбор факторов;

классификация и систематизация факторов;

определение зависимости между факторами и результативными показателями;

моделирование связи между ними;

расчет влияния факторов и оценка роли каждого из них;

расчет резервов.

Важный обобщающий показатель производственных затрат продукции - затраты на рубль товарной продукции, который выгоден тем, что, во-первых, очень универсальный: может рассчитываться в любой отрасли производства, и, во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Определяется он отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости произведенной продукции в действующих ценах.

Влияние факторов первого порядка на изменение уровня себестоимости единицы продукции изучают с помощью факторной модели:

С = З постi/VВПi + УЗi перем, (1)

где З пост - затраты постоянные;

VВП - объем выпущенной продукции;

УЗ перем - удельные затраты переменные на единицу продукции.

Для наглядности такого анализа используется аналитическая таблица, в которой перечисляются показатели, необходимые для расчета себестоимости на единицу продукции. Данные для факторного анализа представлены в таблице 11.

Таблица 11

Факторный анализ себестоимости шин за 2006-2007 гг.

Проведем факторный анализ себестоимости продукции методом цепных подстановок:

С0 = (А0 / VВП0) + b0 = (2 836 567,2/12 080,1) + 156,32= 391,13 руб.

Сусл1= (А0 /VВП1) +b0 = (2 836 567,2/12 413,8) + 156,32 = 384,82 руб.

Сусл2= (А1 / VВП1) +b0 = (3 414 018/12 413,8) + 156,32 = 431,34 руб.

С1 = (А1 / VВП1) + b1 = (3 414 018/12 413,8) + 181,96 = 456,97 руб.

Общие изменения себестоимости единицы продукции составляют:

ДСобщ = С1 - С0 =456,97-391,13 = 65,84 руб.,

в том числе за счет:

- объема производства продукции

ДСVВП = Сусл1- С0 =384,82-391,13= -6,31 руб.,

- суммы постоянных затрат

ДСа = Сусл2- Сусл1 =413,34-384,82 = 28,52 руб.,

- суммы удельных переменных затрат

ДСb = С1 - Сусл2 =456,97-431,34 = 25,63 руб.

Анализ показал, что в 2007 году себестоимость увеличилась на 65,84 рублей. В том числе за счет изменения объема выпуска снизилась на 6,31 руб., изменение суммы постоянных затрат выросло на 28,52 руб., изменения суммы удельных переменных затрат увеличилась на 25,63 рубля.

Данные для анализа себестоимости единицы продукции за 2007-2008 гг. представлены в таблице 12.

Проведем факторный анализ себестоимости продукции за 2007-2008 гг. методом цепных подстановок:

С0 =(А0/ VВП0) +b0=(3414018/12413,8) + 181,96 = 456,97 руб.,

Сусл1 =(А0/ VВП1)+b0=(3414018/10070,2) + 181,96 = 520,98 руб.,

Сусл2 =(А1/ VВП1)+b0=(2910478,2/10070,2) + 181,96 = 470,98 руб.,

С1=(А1/ VВП1)+b1=(2910478,2/10070,2) + 267,37= 556,39 руб.

Общие изменения себестоимости единицы продукции составляют:

ДСобщ = С1 - С0 = 556,39 - 456,97 = 99,42 руб.,

в том числе за счет:

- объема производства продукции

ДСVВП = Сусл1- С0 = 520,98 - 456,97 = 64,01 руб.,

- суммы постоянных затрат

ДСа = Сусл2- Сусл1 = 470,98 - 520,98 = -50 руб.,

- суммы удельных переменных затрат

ДСb = С1 - Сусл2 = 556,39 - 470,98 = 85,41 руб.

Таблица 12

Факторный анализ себестоимости шин за 2007-2008 гг.

Анализ показал, что в 2007 году себестоимость уменьшилась на 518,96 руб. В том числе за счет изменения объема выпуска снизилась на 1700,97 руб., изменения суммы постоянных затрат увеличилась на 1976,76 руб., изменения суммы удельных переменных затрат уменьшилась на 794,75 руб.

Итак, после анализа факторов, влияющих, на себестоимость продукции (за 2006-2008 года) обобщим полученные данные в таблице 13 и таблице 14 .

Согласно полученным данным себестоимость шин по сравнению 2006 с 2007 годом увеличилась. Произошло общее увеличение себестоимости на 65,84 руб. В том числе за счет объема выпускаемой продукции снизилась на 6,31 рублей. За счет переменных затрат себестоимость увеличилась на 25,63 рублей. За счет постоянных затрат себестоимость увеличилась на 28,52 рублей.

Таблица 13

Результаты анализа себестоимости шин за 2006-2007 гг.

Таблица 14

Результаты анализа себестоимости шин за 2007-2008 гг.

Себестоимость шин по сравнению 2007 с 2008 годом увеличилась. Об этом свидетельствует общее увеличение себестоимости на 99,42 руб. В том числе за счет объема выпускаемой продукции увеличилась на 64,01 рублей, сумма постоянных затрат снизилась на 50 рублей, а сумма переменных затрат увеличилась на 85,41 рублей.

Себестоимость продукции с каждым годом растет. Увеличение постоянных затрат отрицательно влияют на себестоимость производимой продукции. Предприятию необходимо разрабатывать организационно-технические мероприятия по увеличению производства и снижению постоянных и переменных издержек.

2.4 Маржинальный анализ затрат предприятия

Управлению затратами на производство и реализацию продукции до настоящего времени не уделялось достаточного внимания, т.к. в этом не было объективной необходимости. Становление рыночных отношений требует разработки содержания и методики управления себестоимостью с учетом особенностей переходного к рыночной экономике периода и международного опыта. Решение этой задачи возможно на основе маржинального анализа, методика которого базируется на изучении соотношения между тремя группами важнейших экономических показателей: издержками, объемом производства продукции и прибылью, - и прогнозирования величины каждого из этих показателей при заданном значении других. Проведение маржинального анализа базируется на современной системе учета себестоимости "директ-костинг", которую еще называют "системой управления себестоимостью" или "системой управления предприятием". Важным достоинством системы “директ-костинг” является возможность детально и качественного изучения зависимости между объемом производства, затратами, маржинальными доходами и прибылью.

В процессе анализа на основе изучения взаимосвязи объемов продаж, отпускных цен на продукцию (работы, услуги), переменных и постоянных расходов прогнозируют финансовый результат деятельности организаций, определяют минимально необходимый объем продаж, обеспечивающий безубыточную работу, исследуют возможности получения прибыли за счет мобилизации всех имеющихся резервов.

Большой интерес представляет методика маржинального анализа прибыли, широко используемая в западных странах. В отличие от традиционной методики анализа прибыли, применяемой на отечественных предприятиях, она позволяет полнее изучить взаимосвязи между показателями и точнее измерить влияние факторов.

Безубыточность - такое состояние, когда бизнес не приносит ни прибыли, ни убытков. Это выручка, которая необходима для того, чтобы предприятие начало получать прибыль. Ее можно выразить и в количестве единиц продукции, которую необходимо продать, чтобы покрыть затраты, после чего каждая дополнительная единица проданной продукции будет приносить прибыль предприятию.

Разность между фактическим количеством реализованной продукции и безубыточным объемом продаж - это зона безопасности (зона прибыли). Расчет данных показателей основывается на взаимодействии: затраты - объем продаж - прибыль. Для определения их уровня можно использовать графический и аналитический способы.

Зависимость «Затраты-Объем-Прибыль» можно представить следующим образом:

Вр=Зпост+Зперем+П, (2)

где Вр - выручка от реализации;

Зпост - постоянные затраты;

Зперем - переменные затраты;

П - прибыль.

Формула для расчета маржинального дохода имеет вид:

МД=Зпост+П, (3)

где Зпост - постоянные затраты;

П - прибыль.

Также можно определить маржинальный доход как разность между выручкой от реализации и переменными затратами:

МД=Вр-Зперем, (4)

где Вр - выручка от реализации;

Зперем - переменные затраты.

Безубыточный объем продаж в стоимостном выражении (критический объем продаж) находится следующим образом:

Вкр=(ЗпостВр)/МД, (5)

где Зпост - постоянные затраты;

Вр - выручка от реализации;

МД - маржинальный доход.

Безубыточный (критический) объем продаж в натуральном выражении определяется следующим образом:

Vкр=Зпост/Ц-(УЗперем/V), (6)

где Зпост - постоянные затраты;

Ц - цена;

УЗперем - удельные переменные затраты;

V - объем.

Для расчета точки критического объема реализации в процентах может быть использована формула:

Тб=Зпост/МД*100%, (7)

где Зпост - постоянные затраты;

МД - маржинальный доход.

Для определения зоны безопасности по стоимостным показателям аналитическим методом используется следующая формула:

ЗБ=(Вр-Вкр)/Вр*100%, (8)

где Вр - выручка от реализации;

Вкр - безубыточный объем продаж в стоимостном выражении.

Зону безопасности можно найти по натуральным показателям:

ЗБ=(М-Vкр)/М*100%, (9)

где М - количество продукции в натуральных единицах;

Vкр - безубыточный объем продаж в натуральном выражении.

Используя формулы и данные таблицы 15 произведем расчет вышеперечисленных показателей за 2006 год:

П = 5163963- 2836567,2 - 1888378,1 = 439017,7.

МД = 2836567,2+ 439017,7 = 3275584,9.

Вкр,руб. = (2836567,2 * 5163963)/ 3275584,9= 4471851,14.

Vкр,т. = 2836567,2 /[427,48- (1888378,1/12080,1)]= 10460,86.

ТБ = (2836567,2/3275584,9)*100% = 86,6%.

ЗБ = [(5163963 -4471851,14) / 5163963]*100% = 13,4%.

Таблица 15

Результаты анализа затрат в системе “директ-костинг” за 2006-2008 гг.

Аналогично произведем расчет показателей за 2007 и 2008 года.

2007 год:

П = 6205159- 3414018- 2258873,8= 532267,2.

МД = 3414018+ 532267,2= 3946285,2.

Вкр,руб. = (3414018* 6205159)/ 3946285,2= 5368219,34.

Vкр,т. = 3414018/[499,86- (2258873,8/12413,8)]= 10739,28.

ТБ = (3414018/3946285,2)*100% = 86,5%.

ЗБ = [(6205159 -5368219,34) / 6205159]*100% = 13,5%.

2008 год:

П = 6102166- 2910478,2- 2692425,9= 499261,9.

МД = 2910478,2+ 499261,9= 3409740,1.

Вкр,руб. = (2910478,2* 6102166)/ 3409740,1= 5208672,98.

Vкр,т. = 2910478,2/[605,96- (2692425,9/10070,2)]= 8595,88.

ТБ = (2910478,2/3409740,1)*100% = 85,4%.

ЗБ = [(6102166 -5208672,98) / 6102166]*100% = 14,6%.

В результате проведенного анализа выявлено, что наибольший запас финансовой прочности в 2006 году составляет 13,4%. В 2007 и 2008 годах зона безопасности составляет 13,5% и 14,6 % соответственно. Наименьший критический объем в стоимостном выражении был в 2006 году (3275584,9). Это значит, что предприятию необходимо производить и реализовывать продукцию не меньше указанного объема.

Критический объем в 2008 году в стоимостном выражении составил 3409740,1 рублей, в натуральном 8595,88 штук.

Таким образом, предприятию необходимо следить за уровнем постоянных затрат, так как они даже при нулевом объеме производства и реализации будут иметь место.

Наибольший критический объем в стоимостном выражении был в 2007 году и составил 3946285,2 рублей.

Прибыль компании будет больше, если основную часть продаж составляет высокорентабельная продукция. Соответственно увеличение доли менее рентабельных видов продукции может привести к тому, что прибыль снизится даже в случае роста объемов реализации. Поэтому то соотношение видов продукции, которого смогло достигнуть компания, можно считать одним из показателей эффективности ее продаж [36, с. 36].

Итак, после проведения внутреннего анализа себестоимости продукции ОАО «Нефтекамскшина» различными способами, подведем итоги деятельности исследуемого предприятия.

Большую роль в обосновании управленческих решений играет маржинальный анализ. При проведении маржинального анализа определены точки безубыточности, то есть предприятие в данной точке не будет иметь ни прибыли ни убытков.

В целом анализ является необходимой составляющей учетно-аналитической системы предприятия. Как показывает практика, причина убыточности организации зачастую кроется в несбалансированности объемов продаж, доходов и расходов по основным видам деятельности, в непомерно высоком уровне управленческих расходов, несоответствующим масштабам деятельности организации, в расточительности при использовании ресурсов, применении устаревших технологий, плохом качестве продукции, неэффективности маркетинговой деятельности. Это означает, что для обеспечения прибыльной работы организации необходим обстоятельный анализ всех сторон ее деятельности, исследования зависимости финансового результата от всех воздействующих на него факторов.

Вышеизложенной позволяет сделать вывод о том, что познать экономический анализ деятельности организации можно лишь при глубоком понимании тех процессов, которые происходят на основе функционирования.

3. Оптимизация управления затратами на предприятиях шинной промышленности

3.1 Зарубежный опыт управления затратами предприятия

Влияние таких факторов, как усиление конкуренции, изменение потребительского поведения, постоянный рост цен на основные ресурсы - на развитие отдельных компаний и целых отраслей рыночной экономики -- претерпевает в последние десятилетия значительный рост, вынуждая частные компании в развитых странах все большее внимание уделять выработке новых концепций управления внутренней бизнес-средой организации и факторами, ее формирующими. В условиях, когда цены всех (или значительной их доли) ресурсов, входящих нисходящих, диктуются рынком, жизненной необходимостью становится внедрение в практику управления компаниями методов стратегического управления затратами.

Большинство российских компаний в настоящее время, в период отсутствия дефицита ресурсов и относительной стабилизации рыночных отношений, также сталкиваются с тем, что на первый план выходят проблемы управления внутренними ресурсами компании и оптимизации затрат в рамках межценовой разницы (разницы между ценами входящих ресурсов и продукции компании).

Сама идея важности управления затратами не является новой в практике управления компаниями. Финансовая результативность любой организации во многом зависит от качества анализа и управления затратами. Пристальный интерес к этому аспекту финансового менеджмента компании в развитых странах стали проявлять достаточно давно, еще в 1980-е гг., однако тогда акцент делался на снижении затрат всеми доступными компании методами, прежде всего путем снижения потребления ресурсов. Со временем, к середине 1990-хгг., стало понятно, что тотальное сокращение затрат не может быть долговременной стратегией компании, поскольку такая политика не позволяет компании развиваться желаемыми темпами и приводит к потере конкурентных преимуществ компании в среднесрочной и стратегической перспективе. Понятно, что управление затратами нельзя отождествлять с борьбой за их снижение. Политика экономии не должна стать целью компании на более или менее значимые промежутки времени, а может служить лишь краткосрочным инструментом финансовой стратегии компании.

В связи с этим в начале 1990-х гг. цели анализа затрат крупнейшими компаниями были сформулированы по-новому. В течение этого десятилетия появилось несколько концепций анализа и управления затратами, которые ставили во главу угла интересы принятия решений на долгосрочную перспективу. Часть из них можно рассматривать как преимущественно учетно-управленческие (концепции АВС и АВСМ), часть -- как маркетинговые (стратегический анализ затрат и анализ затрат по цепочке создания потребительной стоимости товара, а также целевое ценообразование и управление затратами по всему жизненному циклу продукта), некоторые можно рассматривать как идеологии организации производственного процесса (метод последовательных усовершенствований) [24, с.321].

Применение традиционных методов управления затратами, как правило, имеет своей целью их сокращение. Базовые инструменты для этого формируются в рамках конструкторского, маркетингового и бухгалтерского подходов.

Конструкторский подход представляет собой систематический поиск и устранение незначительных свойств товара/услуги, который проводится на протяжении всего жизненного цикла товара/услуги, в первую очередь на стадии предпродажной подготовки (на стадии разработки или после первого рыночного тестирования). Весьма перспективным направлением сокращения затрат является поиск таких качеств выпускаемой продукции и таких операций по ее изготовлению, которые не добавляют стоимости этому товару, но требуют дополнительных затрат.

Конструкторский подход нацелен на поиск наиболее эффективных способов использования труда, материалов и техники и может применяться не только прямыми методами контроля расхода материальных и трудовых ресурсов на выполнение конкретных заданий, но и, например, путем анализа системы документооборота и форм информационного обмена в организации.

Маркетинговый подход к сокращению затрат подразумевает реализацию ряда мер, направленных на оптимизацию затрат на упаковку, дизайн, продажу и продвижение продукции, а также на формирование конкурентной позиции организации на ее рынках. Направлениями действий в рамках маркетингового подхода могут быть: внесение изменений во внешний вид изделий; упаковка изделия в разобранном виде вместе с инструкцией по сборке; замена материалов на менее дорогостоящие, изменение отделки или способа транспортировки и др.

Бухгалтерский подход к снижению затрат исходит из необходимости и возможности экономить денежные средства и осуществляется путем выявления возможностей экономии по различным статьям затрат, как прямых, так и косвенных, а также межвременной оптимизации потоков ресурсов, в том числе денежных, и финансовых результатов.

Управлению затратами на производство и реализацию продукции до настоящего времени не уделялось достаточного внимания, т.к. в этом не было объективной необходимости. Становление рыночных отношений требует разработки содержания и методики управления себестоимостью с учетом особенностей переходного к рыночной экономике периода и международного опыта. Решение этой задачи возможно на основе маржинального анализа, методика которого базируется на изучении соотношения между тремя группами важнейших экономических показателей: издержками, объемом производства продукции и прибылью. Данный метод управленческих расчетов разработан был в 1930 году американским инженером Уолтером Раунтенштрахом как метод планирования, известный под названием графика критического объема производства. Впервые подробно был описан в отечественной литературе 1971 г. Н.Г. Чумаченко.

Проведение маржинального анализа базируется на современной системе учета себестоимости "директ - костинг", которую еще называют "системой управления себестоимостью" или "системой управления предприятием". В этой системе себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собираются на отдельном счете и с заданной периодичностью списываются непосредственно на финансовый результат предприятия. При этом они также находятся под постоянным контролем, т.е. осуществляется жесткая проверка обоснованности их уровня, контролируются сметы по предприятию и цехам, так как экономия или перерасход в части постоянных расходов также оказывает влияние на формирование прибыли.

Оптимизация прибыли предприятия в условиях рыночных отношений требует постоянного притока оперативной информации не только внешнего характера (о состоянии рынка, спроса на продукцию, ценах и т.п.), но и внутреннего - о формировании затрат на производство и себестоимости продукции. Эта информация опирается на систему производственного учета расходов по местам их возникновения и видам изделий, на выявленные отклонения расхода ресурсов от стандартных норм и смет, на данные о калькуляции себестоимости отдельных видов продукции, учете результатов реализации по видам изделий.

Система "директ - костинг" является атрибутом рыночной экономики. В ней достигнута высокая степень интеграции учета, анализа, и принятия управленческих решений. Главное внимание в этой системе уделяется изучению поведения затрат ресурсов в зависимости от изменения объемов производства, что позволяет гибко и оперативно принимать решения по нормализации финансового состояния предприятия.

Наиболее важные аналитические возможности маржинального анализа состоят в определении:

- действия операционного (производственного) рычага;

- безубыточного объема производства (порога рентабельности, окупаемости издержек) при заданных соотношениях цены, постоянных и переменных затрат;

- запаса финансовой прочности предприятия);

- необходимого объема продаж для получения заданной величины прибыли.

Проведение расчетов по методике маржинального анализа требует соблюдения ряда условий:

- необходимости деления издержек на две части переменные и постоянные;

- переменные издержки изменяются пропорционально объему производства (реализации) продукции;

- постоянные издержки не изменяются в пределах релевантного объема производства (реализации) продукции, т.е. в диапазоне деловой активности предприятия, который установлен исходя из производственной мощности предприятия и спроса на продукцию;

- тождество производства и реализации продукции в рамках рассматриваемого периода времени, т.е. запасы готовой продукции существенно не изменяются;

- эффективность производства, уровень цен на продукцию и потребляемые производственные ресурсы не будут подвергаться существенным колебаниям на протяжении анализируемого периода;

- пропорциональность поступления выручки объему реализованной продукции.

В развитых странах последние 35-40 лет широко используется метод определения затрат на производство продукции по ограниченной номенклатуре калькуляционных статей. В затраты включаются только переменные расходы: сырьё и материалы, оплата труда, переменная часть косвенных расходов. Эти затраты рассматриваются как функция величины производственной деятельности. Совершенно обоснованно считается, что постоянные расходы слабо связаны с издержками производства отдельных видов продукции. В соответствии с этим широко принято подразделение издержек производства предприятия на постоянные, переменные, валовые и предельные. В свою очередь, постоянные издержки подразделяются на две группы: остаточные и стартовые.

К остаточным относятся часть постоянных издержек, которые продолжает нести предприятие, несмотря на то, что производство и реализация продукции на какое-то время полностью остановлены.

К стартовым относится та часть постоянных издержек, которые возникают с возобновлением производства и реализации продукции.

Между остаточным и стартовым издержками не существует чёткого разграничения. На решение вопроса о том, к какой группе постоянных издержек относить те или иные расходы, влияет срок, на который приостановлены производство и реализация продукции. Чем длительнее период остановки хозяйственной деятельности, тем меньше величина остаточных издержек, т.к. при этом возрастают возможности освободиться от отдельных видов расходов или сократить их (например, договоров об аренде помещений, контрактов о найме на работу отдельных категорий работников и др.)

Сумма постоянных и переменных издержек составляет валовые издержки предприятия.

Различают также предельные издержки. Так как на предприятиях нередко возникает вопрос о необходимости расширения или сокращения производства продукции. При этом следует решить насколько оправданным может быть то или иное расширение и сокращение производства. При решение этих вопросов необходимо уметь рассчитывать величину издержек прироста при расширении хозяйственной деятельности и соответственно издержек сокращения при её сворачивании.

Что касается группировки издержек производства по экономическим элементам и по статьям затрат, то на зарубежных предприятиях применяется группировка, близкая отечественной.

В группировку издержек по экономическим элементам включаются затраты на приобретение сырья, материалов, топлива, энергии, расходы на содержание персонала (оплата труда работников), амортизация основного капитала (основных фондов), издержки по выплате процентов и прочие внешние издержки (аренда помещений, страховые взносы, транспортные расходы, услуги сторонних организаций, реклама и прочие расходы).

В состав группировки издержек по статьям затрат входят следующие статьи:

«Материалы». Эти затраты составляют наиболее важную статью издержек. К ним относятся расходы на приобретение сырья, материалов основных и вспомогательных, полуфабрикатов. Величина расходов на материалы непосредственно зависит от объёма производства продукции и относится к переменным издержкам предприятия. Они изменяются пропорционально объёму производства продукции.

«Оплата труда». Сюда входит заработная плата рабочих и административного персонала. За рубежом так же, как и в нашей стране, применяются две принципиально отличающиеся друг от друга формы оплаты труда: повременная и сдельная.

Обе формы оплаты труда (и сдельная и повременная) могут иметь свои разновидности. Например, за рубежом широко применяется сдельная оплата с гарантированным минимумом, сдельно-премиальная. Так, при сдельной оплате с гарантированным минимумом минимальный размер заработной платы может быть установлен в соответствии с почасовой заработной платой. Такая смешанная оплата труда обеспечивает рабочему минимальный размер заработка с одновременным использованием преимуществ сдельной оплаты труда [30, с. 188].

Формой оплаты труда административного персонала на зарубежных предприятиях служат, как и в нашей стране, должностные оклады. Помимо окладов таким работникам в порядке стимулирования выплачиваются так называемые тантьемы (премии), обычно соотносимые с прибылью предприятия. Некоторые фирмы заключают соглашения со своими работниками в той или иной форме распределения части своей прибыли.

«Плата за аренду помещений». Эта плата нередко составляет относительно крупную статью издержек. Если предприятие арендует помещение, то величина издержек по этой статье будет равна общей величине арендной платы. Если же помещение принадлежит самому предприятию, то плата за его аренду будет состоять из ряда статей: выплат по ипотечной задолженности, налогов на недвижимость, страхования, эксплуатационных расходов, а также, с точке зрения утраченных возможностей - процентов от собственного капитала, вложенного в данную недвижимость.

«Амортизация». На зарубежных предприятиях под амортизацией понимается часть постоянных издержек, которая складывается путём распределения единовременных затрат на приобретение основного капитала на несколько периодов его использования. При этом используется несколько методов расчёта величины амортизации: амортизация по остаточной стоимости; амортизация по объёму производства.

Наиболее близка отечественным методам исчисления амортизации является линейная амортизация. В соответствии с этим методом ежегодная величина амортизации капитала А рассчитывается по формуле:

А = (ПС - ЛС) / СС, (10)

где ПС - первоначальная стоимость данного элемента основного

капитала (основных фондов). Сюда включаются также расходы по доставке и монтажу;

ЛС - ликвидационная стоимость (стоимость реализации данного элемента после окончания срока его службы);

СС - срок службы этого элемента основного капитала (период времени, на протяжении которого планируется использование данного элемента).

«Прочие издержки». Сюда относятся расходы на эксплуатацию и ремонт машин и прочие элементы основного капитала, издержки на различные виды энергоносителей, расходы на доставку продукции покупателю, телекоммуникационные издержки, почтовый сбор и некоторые другие.

Следует также отметить, что на предприятиях зарубежных стран под структурой издержек нередко понимается процентное соотношение переменных и постоянных предприятия в рамках его валовых издержек. По такому соотношению делают определенные выводы.

Например, относительно высокий уровень постоянных издержек свидетельствует о высоком уровне механизации и автоматизации производства, а относительно высокий уровень переменных затрат - о высоких затратах на оплату труда работников [23, С.87-90].

На предприятиях зарубежных стран осуществляется сравнительный анализ издержек производства конкурентов. Такой анализ позволяет сопоставить структуру издержек собственного производства со структурой издержек конкурентов, выявить их преимущества, а также излишние издержки у конкурентов и на основе этого анализа принять необходимые направления на улучшение структуры издержек производства, снижения этих издержек.

3.2 Пути снижения затрат на ОАО «Нефтекамскшина»

Подходам к управлению затратами промышленного предприятия посвящены десятки научных статей, семинаров и обучающих программ. На деле же многие предприятия сталкиваются с проблемами, теоретические решения которых не рассматриваются специалистам и вовсе или весьма схематичны, так что их непосредственное выполнение зачастую не позволяет выстроить действительно эффективную систему управления затратами [28, с.48].

Одной из важнейших задач развития бизнеса является оптимизация затрат или достижение такого их уровня, который обеспечивает требуемый финансовый результат при условии выполнения производственных и других планов предприятия. Среди традиционных инструментов оптимизации затрат можно выделить две группы: стратегические мероприятия по снижению затрат и инструменты регулярного управления затратами.

К первой группе относятся, в частности, реструктуризация бизнеса в форме выделения непрофильных активов и сокращения избыточных мощностей, переход на систему тендерных закупок, сокращение персонала, приобретение ключевых поставщиков ресурсов, поглощение конкурентов, отказ от практики взаимозачетов и расчетов векселями [32, с.33].

Подобные меры, как правило, приводят к существенному снижению затрат, но их недостаточно для обеспечения экономного использования ресурсов предприятия. Для этого необходимы инструменты регулярного управления затратами, важнейшими из которых являются планирование и контроль затрат и программа мероприятий по снижению затрат.

Несмотря на видимую простоту и очевидность подходов, руководство многих предприятий сталкивается с трудностями, связанными с недостаточной прозрачностью и контролируемостью затрат.

Часто оценки свидетельствуют о том, что деятельность экономистов ограничивается жонглированием цифрами со всеми вытекающими из этого последствиями - сокращением прибыли, ростом кредиторской задолженности, нехваткой платежных средств для исполнения обязательств [29, с.172].

В последние годы весьма популярной в практике управления стала разработка стратегии, непосредственно отражающей цели, принципы и задачи развития предприятия. Неконкретность, отсутствие взаимосвязи с применяемыми на предприятии методами управления главные причины того, что стратегия не всегда становится действенным инструментом управления. В свою очередь, без связи со стратегией процесс управления затратами становится похож скорее на бессистемную трату средств и «латание дыр» В бюджете, нежели на распределение средств по наиболее приоритетным направлениям.

При формировании стратегии и построении системы управления затратами прежде всего необходимо определить, как стратегические задачи и направления развития будут трансформированы в текущие планы предприятия. Для этого составляются долгосрочные программы развития, в которых стратегические замыслы конкретизируются в определенные мероприятия с указанием сроков их выполнения, оценки затрат и источников финансирования. В процессе планирования затрат долгосрочные программы должны трансформироваться в планы затрат и капиталовложений, что обеспечит финансирование стратегических направлений развития предприятия [33,c. 237].

Экономисты не в силах охватить всю деятельность предприятия и учесть производственную специфику различных его направлений. Например, только энергетики могут определить, насколько точны нормы расходования электроэнергии при производстве продукции, сформировать обоснованный план потребления электроэнергии производственными подразделениями, определить, чем обусловлены отклонения запланированного потребления электроэнергии от фактического, и ответить на многие другие вопросы, которые возникают в процессе управления затратами.

Для включения функциональных служб в процесс управления затратами необходимо привлекать ведущих специалистов подразделений к разработке планов затрат и методики их формирования, закрепить за конкретными отделами функции по проведению план-факторного анализа и определению причин отклонения от планов, а также способствовать повышению статуса управления затратами на предприятии [27, с.34].

Вовлечение функциональных служб в процесс управления затратами является также обязательным условием перехода к планированию «от производства».

Существует два наиболее часто применяемых метода планирования затрат: планирование «от достигнутого», при котором в качестве базы для сравнения используются затраты прошлых периодов, и планирование «от производства», при котором в качестве источника используются производственно - ресурсные потребности.

Планирование от достигнутых показателей - простой метод, не требующий серьезных трудозатрат, однако в этом случае невозможно понять, что стоит за цифрами.

Более совершенным является метод планирования затрат «от производства», при котором за каждым показателем затрат стоит объем выпуска продукции, перечень планируемых к выполнению мероприятий или натуральный объем потребления ресурсов.

Основанием для планирования «от производства» служат производственная программа, нормы потребления ресурсов, заявки на выполнение мероприятий, которые трансформируются в комплексный план затрат, содержащий как натуральные, так и стоимостные показатели. В свою очередь, производственно - ресурсные потребности корректируются, в случае если полученные показатели затрат являются неудовлетворительными. Для перехода к планированию «от производства» необходимо предпринять следующие шаги:

- разработать классификатор мероприятий, в разрезе которых ведется планирование, и определить порядок формирования их стоимости;

- усовершенствовать систему нормирования;

- разработать формы «развернутых» планов затрат и методику их формирования;

- определить алгоритм трансформации планов в сметы предприятия и подразделений;

- усовершенствовать систему учета затрат и формирования отчетности об исполнения планов [34, с.3].

Качественное планирование и контроль затрат невозможны без подготовки отчетности об исполнении планов, которая служит источником информации для формирования планов и проведения анализа их исполнения.

Несоответствие методов формирования отчетности и планирования, медлительность при подготовке и отсутствие необходимой аналитической информации - главные причины того, что отчетность не всегда отвечает требованиям планирования и контроля затрат.

При построении системы отчетности необходимо исходить из ее назначения: главное в ней не выполнение требований учетной политики и норм бухгалтерского законодательства, а формирование информации о затратах в разрезах, в сроки и со степенью точности, которые приемлемы для принятия управленческих решений. Для совершенствования системы отчетности необходимо ответить на ряд вопросов: является ли набор отчетных форм и их аналитика исчерпывающими для целей управления затратами, соответствует ли методология подготовки отчетности методологии планирования, являются ли сроки подготовки отчетности приемлемыми для подготовки планов на следующие периоды и проведения план-фактного анализа [35, с.118].

После ответа на приведенные выше вопросы экономическая служба должна сформировать полноценный набор форм отчетности об исполнении планов затрат, определить сроки и методы ее формирования, а также определить ответственных за подготовку. Одним из факторов успеха формирования отчетности о затратах является внедрение АСУ, которая при хорошей методологической поддержке позволит получить требуемую аналитику и повысит оперативность формирования ряда показателей.

Для совершенствования функции контроля исполнения планов необходимо определить принципы ответственности подразделений за отклонения, подходы к анализу затрат; внести изменения в положение о премировании, относящиеся к поощрению за выполнение планов затрат, и, самое главное, четко следовать декларируемым подходам на практике.

На многих предприятиях, особенно со старыми технологиями производства и высоким износом основных фондов, резервы снижения затрат лежат в области совершенствования технологии производства: зачастую даже минимальные ее изменения, не требующие капитальных вложений, приводят к существенной экономии за счет снижения расхода сырья и материалов, энергоресурсов, повышения качества продукции и т. п.

Факторами успеха здесь являются высокий уровень квалификации персонала, а именно способность персонала формировать предложения по снижению затрат, а также качественная организация деятельности по разработке программы оптимизации затрат [5, c. 120].

Низкая заинтересованность персонала в формировании предложений по оптимизации затрат, некачественная оценка экономического эффекта от их реализации, отсутствие системы контроля выполнения предложений, а также взаимосвязи между программой и планами затрат - главные факторы неэффективности программы оптимизации затрат.

Для того чтобы программа оптимизации затрат «заработала», необходимо определить принципы мотивации персонала, внести изменения в положение о премировании, определить требования и подходы к расчету экономического эффекта от внедрения предложений, определить принципы корректировки планов затрат предприятия. Также необходимо определить порядок разработки и контроля исполнения программы, наличие которых позволит подразделениям понять свою роль и роль других отделов в процессе разработки программы и в итоге трансформировать идеи в конечный результат [14, c. 92].

Степень эффективности системы управления затратами - один из параметров оценки деятельности финансового директора и экономической службы со стороны собственников и генерального директора предприятия. Успех ее совершенствования зависит от квалификации и профессионализма сотрудников экономической службы, их понимания проблем системы и целевой модели управления затратами, а также от умения финансового директора наладить взаимодействие и вовлечь в работу руководителей и сотрудников других служб предприятия.[10, c. 241].

Для достижения большего эффекта совершенствовать управление затратами необходимо параллельно с развитием технического обслуживания и ремонта оборудования, производственного планирования, материально-технического обеспечения, автоматизацией процессов планирования и учета и других подсистем управления.

Основным результатом работы по совершенствованию системы управления затратами, помимо набора управленческих процедур и обслуживающих их документов, является становление на предприятии духа экономии резервов, когда каждый сотрудник в подразделении заинтересован в рациональном использовании средств и достижению стратегических целей предприятия.

Заключение

В условиях рыночной экономики затраты на производство и реализацию продукции, формирующие себестоимость продукции - это важнейший показатель коммерческой деятельности предприятий, характеризующий степень и качество использования трудовых и материальных ресурсов, результаты внедрения новой техники, ритмичность производства, бережливость в расходовании средств, качество управления. Себестоимость продукции является исходной базой для определения цен, а также оказывает непосредственное влияние на прибыль, уровень рентабельности и формирование общегосударственного фона - бюджета. Формирование себестоимости продукции осуществляется в соответствии с Положением о составе затрат, а также изменениями и дополнениями к нему.

В отечественной практике управления затратами для целей планирования, учета и калькулирования затраты на производство продукции классифицируются по различным признакам: по виду производства, виду продукции, месту возникновения затрат, по составу и экономическому содержанию, и т.д. Для практического использования в системе управления формированием затрат целесообразно использовать классификацию по элементам и статьям затрат.

В условиях рыночной экономики классификация затрат в отечественном хозяйстве будет упрощаться и приближаться к зарубежной практике. В зарубежной практике широко принято подразделение издержек производства предприятия на постоянные, переменные, валовые и предельные. В развитых странах широко используется метод определения затрат на производство продукции по ограниченной, сокращенной номенклатуре калькуляционных статей. В затраты включаются только переменные расходы.

Управление затратами на производство и реализацию продукции - это сложный процесс, который означает по своей сущности управление всей деятельностью предприятия, т.к. охватывает вес стороны происходящих производственных процессов. В отечественной практике под управлением издержками производства понимается планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявления резервов и снижения. Основными элементами системы управления себестоимостью продукции является прогнозирование и планирование, нормирование затрат, учет и калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью. Все они функционируют в тесной взаимосвязи.

Оптимизация прибыли требует постоянного анализа не только внешних факторов, таких как цена, спрос, конъюнктура рынка, но и внутренних - формирование затрат на производство, но и уровень рентабельности.

С точки зрения управления затратами главной целью систем калькулирования себестоимости продукции является объективное исчисление затрат на производство каждого вида изделия (услуги).

Основными источниками информации для анализа производственных затрат служат: калькуляция себестоимости 1т продукции, цеховые сметы расходов, анализ объёмов производства по годам.

Анализ производственных затрат начинают с проведения анализа в динамике и структуре, в общем, по предприятию за 2003 - 2004 года, делают вывод о наметившихся тенденциях - увеличении или снижении затрат предприятия. Далее проводят анализ факторов, влияющих на уровень затрат предприятия по отдельным видам продукции, а также анализ исследуемых продукций по статьям калькуляции. На завершающем этапе определяются точки безубыточности по отдельным видам продукции за исследуемый период.

Анализ производственных затрат ОАО «Нефтекамскшина», проведенный в рамках данной дипломной работы по данным отчетности за период 2006 - 2008 года позволил констатировать следующие аспекты производственных затрат.

В результате анализа затрат по экономическим элементам видна разница по всем элементам затрат 2007 года по сравнению с 2006 годом и 2008 года по сравнению с 2007 годом. Группировка затрат по статьям калькуляции указывает куда, на какие цели и в каких размерах израсходованы ресурсы.

При анализе производственных затрат предприятия ОАО «Нефтекамскшина» по статьям калькуляции за последние 3 года выявлено общее увеличение доли сырья; увеличение доли заработной платы, это означает увеличение доли социального страхования. Таким образом, любое отклонение оказывает существенное влияние на производственные затраты.

При анализе факторов, влияющих на уровень затрат предприятия очень важное значение имеет общее снижение объемов выпускаемой продукции. К примеру, при сравнении за 2006 - 2007 года объем производства увеличился на более чем 333 штуки. Данный показатель показывает, что предприятие увеличивает объемы производства и может дальше наращивать объемы выпуска продукции. Производство продукции в 2008 году по сравнению с 2007 годом уменьшилось на 2343,6 штук.

В результате анализа выявлена тенденция увеличения производственных затрат как в целом по заводу, так и по отдельным видам продукции. Наблюдается рост материальных затрат, затрат на заработанную плату и соответственно увеличиваются выплаты на социальное страхование. Об этом свидетельствуют данные аналитических расчетов.

На основе проведенного анализа нельзя не остановиться на процессе оптимизации производственной структуры в целях увеличения прибыльности и мобильности бизнеса, снижение издержек. В связи с этим говорится о факторах, резервах, значении сокращения издержек. Эффективность издержек учитывает как величину расходов, которые несет фирма, так и влияние расходов на результаты работы. Решающим условием снижения себестоимости служит непрерывный технический прогресс. Внедрение новой техники, комплексная механизация и автоматизация производственных процессов, совершенствование технологий, внедрение прогрессивных видов материалов позволят значительно производственные затраты предприятия.

Список использованных источников и литературы

1. Абрютина, М.С. Анализ финансово - хозяйственной деятельности предприятия: Учебно- практическое пособие.- 3-е изд., перераб. и доп.: учебник / М.С. Абрютина, А.В. Грачева.-3-е изд., перераб. и доп.- М.: Дело и сервис , 2001.-272с.

2. Бердникова, Т.Б. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия. - М.: ИНФРА-М, 2004. - 320 с.

3. Гусева, И.Б., Плеханова, А.Ф. Учет и распределение косвенных затрат // Справочник экономиста.- 2005.- №7.- С. 132-134.

4. Горелик, О.М. Маржинальный анализ в управлении затратами и себестоимостью продукции // Финансовый менеджмент. - 2009.- №2.- С. 87-90.

5. Ионова, А.Ф., Селезнева, Н.Н. Финансовый анализ: учебник. - М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2007. - 624 с.

6. Керимов, В.Э., Минина, Е.В. Управленческий учет и проблемы классификации затрат // Менеджмент в России и за рубежом.- 2002.- №1.- С. 141-143.

7. Кистерова, Е.В. Справочник экономиста по ценообразованию/ Е.В. Кистерова; Под ред. Е.Н. Ивановой.- М.: Профессиональное издательство, 2008.- 136с.- (Библтиотека журнала «Справочник экономиста»; вып.3).

8. Ковалев, В.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебник / В.В. Ковалев.-М.:ООО «ТК Велби», 2002.- 424 с.

9. Когденко, В.Г. Практикум по экономическому анализу. - М.: Перспектива, 2004. - 240 с.

10. Коньковская, А.Р., Тарушкин, А.Б. Экономический анализ - СПб.: Издательский дом Герда, 2008. - 368 с.

11. Костромина, Д.В. Управление затратами и прибылью предприятия на основе организации центров финансовой ответственности // Финансовый менеджмент.- 2004.- №4.- С.48-52.

12. Кузов, М. Управление затратами : практика, идеи, подходы // Управление компанией.- 2010.- №1.- С. 72-73.

13. Лебеда, Т. Анализ безубыточности и маржинальной прибыли в процессе планирования производства // Теория и практика управления.- 2003.- №4.- С. 102-105.

14. Лиференко, Г.Н. Финансовый анализ предприятия: учебное пособие. - М.: Издательство «Экзамен», 2006. - 156 с.

15. Любушин, Н.П., Лещаева, В.Б., Дьякова, В.Г. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия: учебное пособие. - М.: ЮНИТИ-Дана, 2005. - 471 с.

16. Любушин, Н.П. Анализ финансово - экономической деятельности предприятия / Под ред. Н.П. Любушина: учебник / Н.П. Любушин, В.Б. Лещева, В.Г. Дьякова.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000.- 471с.

17. Маркарьян, Э.А. Финансовый анализ: учебное пособие. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: КНОРУС, 2006. - 224 с.

18. Мельник, М.В. Экономический анализ финансово-хозяйственной деятельности / Под ред. М.В. Мельник. - М.: Экономистъ, 2004. - 320 с.

19. Мисуно, П.И. Анализ уровня затрат (затрат на 1 рубль произведенной продукции) // Справочник экономиста.-.2007.- №5.- С. 24-30.

20. Модеров, С. Стандарт -костинг // Экономический анализ: теория и практика.- 2010.- №2.- С.34-37.

21. Москаленко, И.А. Финансовые результаты деятельности предприятия. - М.: Издательство МЭИ, 2008. - 361 с.

22. Москвина, Д.Д. Основы экономической теории. Политэкономия: учебник Издание 3-е, исправ. - М.: Едиториал УРСС, 2008. - 528 с.

23. Нечитайло, А.И. Учет финансовых результатов и использования прибыли. - СПб.: СПб ИВЭСЭП, Знание, 2009. - 104 с.

24. Пелих, А.С., Джуха, В.М., Боков, И.И. и др.: Общ. ред. Пелиха А.С. Ростов н/Д.: Феникс, 2006. - 416 с.

25. Попов, Л.В., Маслов, И.А. Процедура внутрипроизводственного учета затрат и управления себестоимостью // Финансовый менеджмент. - 2004.- №1.- С.55-57.

26. Протасов, В.Ф. Анализ деятельности предприятия (фирмы): производство, экономика, финансы, инвестиции, маркетинг. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 536 с.

27. Пястолов, С.М. Экономический анализ деятельности предприятия. - М.: Академический проспект, 2003. - 573 с.

28. Романова, Л.Е. Анализ хозяйственной деятельности: Учебное пособие для высших учебных заведений. М.: Юрайт - издат. 2004. - 220 с.

29. Романова, Л.Е. Анализ хозяйственной деятельности: Краткий курс лекций: учебник / Л.Е. Романова.- М.: Юрайт - Издат, 2003.- 220с.

30. Рябков, А. Стандарт - костинг в практике управления затратами промышленного предприятия. // Финансовый директор. - 2005. - №3. - С.34-35.

31. Савицкая, Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. - М.: ИНФРА-М, 2004. - 425 с.

32. Савицкая, Г.В. Методика комплексного анализа хозяйственной деятельности: краткий курс. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 303 с.

33. Савицкая, Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебник - 4-е изд., испр. - М.: Новое знание, 2009. - 686 с.

34. Самсонов, Н.Ф., Баранников, Н.П., Володин, А.А. Финансовый менеджмент: Учеб. М., Финансы ЮНИТИ , 2006г. - 495 с.

35. Сафронова, Н.А. Экономика предприятия: Учебник - М.: Юристь, 2007. 608 с.

36. Сергеев, И.В. Экономика предприятия: Учебное пособие. -2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 304 с.

37. Табурчак, П.П. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия / Под ред. П.П. Табурчака, В.М. Тумина и М.С. Сапрыкина. - СПб.: Химиздат, 2001. - 288с.

38. Титов, В.И. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия. - М.: Дашков и Ко, 2005. - 352 с.

39. Чуев, И.Н., Чечевицына, Л.Н. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности. - Ростов-на-Дону: Феникс. - 2004. - 368 с.

40. Шеремет, А.Д. Анализ и диагностика финансово- хозяйственной деятельности предприятия : учебник / А.Д. Шеремет.- М.: ИНФРА-М, 2009.-367 с.