Действующие наказания за налоговые преступления. Курсовой.
Действующие наказания за налоговые преступления. Курсовой.
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
Каждый обязан уплачивать налоги и сборы в порядке и размерах,
установленных законом (ст.57 Конституции РФ). Трудно спорить, хотя
стремление не уплачивать налоги можно рассматривать и как вполне
естественное желание собственника защитить своё имущество и доходы от
любых посягательств, включая те из них, которые осуществляются
государством и освящены законом. В силу определённого исторического
развития и особого менталитета Российской Федерации (РФ) не считается
позорным, уж тем более преступным, сокрытие доходов и не уплата налогов.
Даже наиболее законопослушное население к налоговому законодательству
относится гораздо с меньшим уважением, чем к другим отраслям права,
полагая при этом, что государство устанавливает налоги прежде всего для
удовлетворения собственных фискальных интересов.
Не следует забывать, что если бы не творческая самодеятельность субъекта ,
то объекта налогообложения не существовало бы вообще. Однако, вполне
закономерное в современных условиях желание руководителей предприятий и
простых граждан избежать уплаты налогов неизбежно порождает криминализацию
экономики. В случаях, когда нарушения налогового законодательства
незначительны, законодатель, осуществляя дифференцированный подход,
ограничивается применением административных и (или) финансовых санкций. В
случае причинения государству имущественного ущерба в значительных
размерах уклонение от уплаты налогов признаётся деянием, влекущим
уголовную ответственность. Именно вопросам, связанным с уголовной
ответственностью за нарушение налогового законодательства, проблемам,
возникающим в ходе привлечения к такой ответственности, посвящена данная
работа.
Актуальность, теоретическое и практическое значение, а также задачи
исследования данной темы состоят в следующем:
- отсутствие в достаточном количестве методических и практических
разработок по данной теме;
* необходимость систематизации способов уклонений от уплаты налогов;
* необходимость рассмотрения и разрешения проблем, возникающих при
квалификации таких преступлений;
В начале работы будут даны определение налогового правонарушения и общая
систематизация уклонений от уплаты налогов, показаны наиболее типичные
схемы и способы уклонения. Затем рассмотрена характеристика
законодательства РФ, предусматривающего ответственность за уклонения от
уплаты налогов с анализом элементов и признаков состава преступления -
уклонение от налогообложения. Далее будут раскрыты проблемы
методологического уровня, те, от понимания которых зависит правильное
решение прикладных вопросов. В частности те, которые касаются оснований
криминализации уклонения от налогообложения, а также понятие и значение
правильной квалификации указанных посягательств, основания квалификации
уклонения от налогообложения, использования общих принципов
уголовно-правовой квалификации при юридической оценке фактов преступного
уклонения от налогообложения.
Говоря об эффективности уголовно-правовой борьбы с рассматриваемым видом
преступлений, следует отметить, что преступные нарушения налогового
законодательства обладают высокой латентностью. По прогнозам аналитиков
Федеральной службы налоговой инспекции Российской Федерации основная часть
преступлений пока не выявляется, а количество возбуждаемых по фактам
нарушения налогового законодательства уголовных дел, может возрасти. В
целом прогностическая оценка выявления и раскрытия экономических
преступлений сводится к тому, что реальных позитивных изменений
криминогенной ситуации в ближайшее время не произойдет.
Более того, с развитием технологий открываются новые возможности для
налоговой преступности. С ускоренным развитием Интернета бессмысленным
становится понятие физического места нахождения и места регистрации
налогоплательщика, он «дематериализовывается». Кроме того, Интернет - это
совершенно новый канал перемещения товаров и услуг от продавца к
потребителю. Налогообложение виртуальных товаров и услуг - процесс гораздо
более проблематичный, чем налогообложение товаров реальных. Таким образом,
Интернет имеет колоссальный потенциал еще более увеличить количество
налоговых преступлений.
Глава I. Правовые основы ответственности за нарушение налогового
законодательства.
1.1 Современная систематизация уклонений от уплаты налогов
Налоговое правонарушение - это прямое умышленное или неумышленное
нарушение налогового законодательства, заключающееся, прежде всего, в
сокрытии, в любых формах, объекта, облагаемого налогом. К таким
правонарушениям можно отнести некоторые типовые их формы:
* сокрытие объекта налогообложения;
* фальсификация учета;
* маскировка действительных ситуаций другими фиктивными юридическими
ситуациями;
* неумышленные правонарушения и ошибки.
Сокрытие объекта налогообложения - наиболее грубая форма правонарушения. К
этому виду правонарушений относятся:
* занятие предпринимательской деятельностью без соответствующей
государственной регистрации субъектом предпринимательской
деятельности;
* осуществление деятельности, подлежащей лицензированию, без
соответствующей лицензии;
* нелегальное производство товаров и нелегальное предоставление услуг в
рамках легальной деятельности;
* имитация остановки деятельности предприятия;
* непредоставление налоговой декларации и расчетов или предоставление их
с искажением;
* сокрытие импортных товаров с тем, чтобы избежать пошлины;
* сокрытие выручки;
* занижение сумм фактически выплаченной заработной платы;
* использование труда работников без заключения трудового договора.
Фальсификация учета - наиболее сложная форма правонарушения, но которая
стала уже классической, выявление ее является делом сложным и трудоемким.
К этому виду правонарушений относятся:
* ведение баланса, предназначенного для предоставления налоговым органам
и определения суммы налога, и который отличается от "коммерческого
баланса", поскольку он не отражает действительных операций субъекта
предпринимательской деятельности;
* отражение коммерсантом своих личных расходов как общих расходов
предприятия;
* "безфактурная продажа" - неотражение в бухгалтерском учете некоторых
соглашений в целях уменьшения налога;
* "бесприбыльные" операции - форма правонарушения, позволяющая уменьшить
размер налога на прибыль;
* занижение суммы прибыли - форма правонарушения, аналогичная
предыдущей;
* "фактура без продажи" - форма правонарушения, позволяющая уменьшить
сумму НДС.
Маскировка фактических ситуаций другими фиктивными ситуациями, например,
содержит в себе действия:
* действительный собственник предприятия скрывается под подставным или
фиктивным;
* участие в прибылях представляется как оплата труда;
* продажа оформляется как дар;
* регистрация предприятия с иностранными инвестициями, где инвестиция
является фиктивной.
Неумышленные правонарушения - когда налогоплательщик оказывается
правонарушителем, не желая этого, и подпадает под санкции за нарушение
налогового законодательства, поскольку налоговые органы не способны
установить, является ли то или иное правонарушение умышленным или
неумышленным. Примерами таких правонарушений могут быть следующие:
* налогоплательщик, забывший составить декларацию, будет наказан, хотя
он совсем не хотел уклониться от налога;
* неумышленные ошибки при ведении бухгалтерского учета;
* незнание налогоплательщиком о принятии нормативных актов относительно
налогового законодательства, принятии новых или внесении изменений в
действующие нормативные акты, арифметические ошибки.
В последующих параграфах приводятся сжатые описания наиболее
распространенных схем уклонения от налогообложения, которые широко
используются в России.
1.2 Понятие налоговой системы, налогового преступления.
Обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы
закреплена в статье 57 Конституции Российской Федерации. Законодательство
России о налогах и сборах - это непрерывно меняющийся и многотысячный
массив нормативных правовых документов, включающий федеральные законы о
вопросах налогообложения, законодательство субъектов РФ и нормативные
правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и
сборах. Общественные отношения, возникающие в связи с взиманием налогов с
налогоплательщиков, называются налоговыми правоотношениями и регулируются
нормами отдельной отрасли права - налоговым правом. Задачей налогового
законодательства является защита прав и законных интересов
налогоплательщиков, с одной стороны, и государства - с другой.
Этим же целям служит уголовное законодательство, которое призвано охранять
интересы государства от преступлений, совершаемых в сфере налогообложения.
В связи с этим представляется, что в теории уголовного права дефиниции
«налогового преступления» должно быть уделено самое серьезное внимание. И
в первую очередь уместно будет определить сущность понятия «налоги».
Под налогами в широком смысле слова понимаются обязательные взносы в
бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, взимаемые в
установленном порядке. Но под такое понятие подпадают не только налоги, но
также сборы и пошлины.
Налоги являются основным источником доходов любого бюджета. Они
подразделяются на прямые и косвенные. Данное деление предполагает, что
окончательным плательщиком прямых налогов становится тот, кто получает
доход, владеет имуществом и т.д., а окончательным плательщиком косвенных
налогов выступает потребитель товара, на которого налог перекладывается
путем надбавки к цене. Целью взимания налога является обеспечение
государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного «расхода».
Другими словами, цель собирания налогов, а, следовательно, и общая задача
налогового законодательства - изыскать денежные средства на покрытие общих
расходов и справедливо распределить необходимые платежные обязанности.
Пошлины и сборы не имеют того финансового значения, которое присуще
налогам. При уплате сбора или пошлины всегда присутствует специальная цель
(за что конкретно они уплачиваются) и специальные интересы. В этом смысле
сборы и пошлины являются индивидуальными платежами. Налоговые платежи тоже
могут иметь специальную цель (целевые налоги), однако они никогда не
бывают индивидуально возмездными. Цель взимания сбора или пошлины состоит
лишь в покрытии издержек какого-либо общественного института, в связи с
деятельностью которого они взимаются. То есть сборы и пошлины
выплачиваются в связи с конкретной услугой, которую оказывает
государственный орган, действуя в общих интересах и реализуя свои властные
функции.
В статье 8 Налогового кодекса РФ даны определения налога и сбора: «Под
налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж,
взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих
им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного
управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности
государства и (или) муниципальных образований. Под сбором понимается
обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата
которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков
сборов государственными органами, органами местного управления, иными
уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых
действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений
(лицензий)». Таким образом, налоговое законодательство четко разделило
понятия налогов и сборов.
Следует отметить, что существовал еще один вид обязательных платежей,
взимаемых с организаций и физических лиц - страховые отчисления в
государственные фонды обязательного медицинского, социального страхования,
пенсионный фонд, фонд занятости населения. Перечисленные фонды являются
самостоятельными финансово-кредитными учреждениями, которые находятся в
ведении государства, но не финансируются из государственного бюджета, а
формируются из взносов, отчисляемых, в основном, работодателями в порядке,
установленном федеральными законами, положениями об этих фондах и
инструктивными указаниями Госналогслужбы и фондов. Взносы исчислялись в
процентах от начисленного по всем основаниям фонда оплаты труда.
Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды не относились к
налоговым платежам, однако, нельзя их было причислить и к категории сборов
и пошлин. В настоящее время в связи с принятием главы 24 части второй
Налогового кодекса (Единый социальный налог (взнос)) указанные взносы
приравнены налогу.
Совокупность налогов, действующих в государстве, является одним из
институтов налоговой системы. Другой ее элемент - налоговые органы,
осуществляющие от лица государства учет, контроль, определение размера
налоговых платежей, сбор налогов, пресечение нарушений налогового
законодательства. Юридические нормы, определяющие права и обязанности
субъектов налоговых правоотношений, закрепляющие какие деяния в налоговой
сфере признаются противоправными и регулирующие вопросы ответственности за
эти деяния, создают в своей совокупности отрасль налогового права.
Права и обязанности налогоплательщиков определены в статьях 21 и 23
Налогового кодекса РФ. Невыполнение налогоплательщиком своих обязанностей
является нарушением налоговых правоотношений. Система ответственности за
нарушения налогового законодательства (определяется нормами права) -
основана на государственном принуждении в сфере налоговых отношений.
Основанием для применения мер ответственности за нарушения налогового
законодательства является доказанное правонарушение.
Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ «налоговым правонарушением
признается виновно совершенное противоправное (в нарушение
законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие)
налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим
Кодексом установлена ответственность». В число мер юридической
ответственности за налоговые правонарушения входит и уголовная.
Из курса теории уголовного права известно, что правонарушение
подразделяется на проступок (менее опасное правонарушение) и преступление
(преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние,
запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания).
Уголовный кодекс Российской Федерации, принятый Государственной думой 24
мая 1996 г. и подписанный Президентом РФ 13 июня 1996 г., с изменениями от
25.06.98 г., трактует налоговое преступление как уголовно наказуемое
уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные
внебюджетные фонды (ст.ст. 198, 199 УК РФ).
При кажущейся схематической простоте налоговой системы, особенно в части
приведения в действие механизма принуждения и реализации ответственности
за налоговые преступления, оказывается, что система в ее частностях
скрывает целый ряд противоречий и недосказанностей, которые используются
недобросовестными налогоплательщиками для «бегства от налогов».
Уход от налогов чаще всего совершается путем сокрытия дохода (прибыли),
сокрытия других объектов налогообложения, грубого нарушения правил
бухгалтерского или налогового учета, фальсификации учетных данных,
непредставлении или несвоевременном представлении документов, необходимых
для исчисления и уплаты налогов или их уничтожения, а также посредством
неправомерного использования налоговых льгот.
Налоговая система не может функционировать без института ответственности.
В соответствии с действующим законодательством исполнение обязанностей
налогоплательщиков обеспечивается мерами административной и уголовной
ответственности, а так же финансовыми санкциями.
В литературе посвященной данному вопросу некоторые авторы выделяют
«налоговую ответственность» как самостоятельный вид ответственности наряду
с гражданской, дисциплинарной, материальной, административной и уголовной.
Другие утверждают, что о ''налоговой ответственности'' можно говорить
только как о комплексном институте, объединяющем нормы различных отраслей
права, направленные на защиту налоговых правоотношений.
Вопрос о правовой природе "налоговой ответственности" сводится к проблеме
соотношения этого вида ответственности с административно-правовой
ответственностью. Теоретически "налоговая ответственность" является
разновидностью административно-правовой - хотя бы потому, что налоговые
правоотношения входят в число административных. Но на практике, если
формально руководствоваться содержанием Налогового кодекса, легализующим
анализируемое понятие, мы должны исходить из того, что налоговая
ответственность есть нечто вполне самостоятельное, и ее отождествление с
административной ответственностью может породить определенные затруднения
в правоприменительной практике.
В современном налоговом законодательстве, где основополагающим нормативным
актом является Налоговый кодекс РФ, отсутствует нормативное определение
налоговой ответственности. Термин "налоговая ответственность" был применен
законодателем в п.2 ст.108 НК РФ как синоним понятия "ответственность за
совершение налогового правонарушения". Терминологическая неточность
устранена при внесении в НК РФ изменений и дополнений Федеральным законом
от 9 июля 1999 г. Однако этот термин сохранился в ст.107 НК РФ, хотя
определения налоговой ответственности все равно не дается. Это стало
причиной того, что среди правоведов нет единого мнения по вопросу о том,
можно ли выделить ответственность за совершение налоговых правонарушений в
качестве самостоятельного вида юридической ответственности.
В то время как ответственность за налоговые правонарушения, носящие
характер уголовных преступлений, имеет уголовно-правовой характер, то
спорной остается ответственность, предусмотренная Налоговым кодексом за
налоговые правонарушения. Существуют две различные точки зрения. Согласно
одной из них, эту ответственность следует считать разновидностью
административной ответственности. А согласно другой - налоговая
(финансово-правовая) ответственность является самостоятельным видом
юридической ответственности. Следует заметить, что отдельно существует
понятие административного правонарушения в области налогов и сборов,
которому в КоАП РФ посвящены ст.ст.15.3 - 15.13 гл.15.
Ближайшим историческим предшественником "налоговой ответственности"
являлась так называемая "финансовая ответственность", предусмотренная
прежде всего ст.13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах
налоговой системы в Российской Федерации". Сам термин "финансовая
ответственность" в этом законе не фигурирует. Однако в постановлении
Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ «О некоторых вопросах применения
части первой Налогового кодекса РФ» от 28.02.2001 №5 в п.34 указано:
«Налоговая ответственность является самостоятельным видом правовой
ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах наряду с
уголовно-правовой и административно-правовой».
Налоговая ответственность, если ее рассматривать как самостоятельный вид
ответственности, имеет ряд отличительных признаков:
1) данная ответственность установлена непосредственно налоговым
законодательством (Налоговым кодексом устанавливаются условия привлечения
к ответственности, понятие налогового правонарушения, налоговые санкции,
права участников налоговых правоотношений);
2) к ответственности привлекается субъект или участник налогового
правоотношения, а также иные лица, на которых налоговым законодательством
возложены определенные обязанности в сфере налогообложения;
3) в основе ответственности лежит налоговое правонарушение,
предусмотренное Налоговым кодексом;
4) налоговая ответственность состоит в применении налоговых санкций,
которые устанавливаются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах,
предусмотренных Налоговым кодексом;
5) привлечение к налоговой ответственности производится налоговым органом
в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом, применение мер налоговой
ответственности производит суд.
Следует заметить, что ответственность не за все налоговые правонарушения,
предусмотренные НК РФ, носит административный (карательный) характер, ведь
целью карательной ответственности является предупреждение совершения новых
правонарушений как самим правонарушителем, так и другими лицами, а ее
объем и характер мер карательной ответственности полностью зависит от
степени общественной опасности противоправного деяния, за совершение
которого лицо привлекается к юридической ответственности. Совершение ряда
налоговых правонарушений, объектом которых являются бюджетные доходы,
влечет не взыскание штрафа, а уплату пени, что свидетельствует о
правовосстановительном (финансовом) характере юридической ответственности,
установленной за совершение таких правонарушений.
Еще одним доводом в пользу выделения налоговой ответственности как
самостоятельного вида юридической ответственности является то, что
налоговая ответственность выполняет не только превентивную, но и
восстановительную функцию, то есть ее нельзя отождествлять с
административным штрафом.
Соотношение налоговой и административной ответственности урегулировано в
Налоговом кодексе РФ следующим образом.
В пункте 4 ст.10 НК РФ установлено, что привлечение организации к
ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее
должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной,
уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской
Федерации. Положения о том, что привлечение физических лиц к
ответственности за налоговые правонарушения освобождает их от
административной ответственности, в НК РФ нет. Зато есть норма, согласно
которой никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности
за совершение одного и того же налогового правонарушения (п.2 ст.108 НК
РФ). Но если налоговая и административная ответственность - это разные
виды ответственности, то ничто не препятствует привлекать физических лиц к
ответственности и в соответствии с налоговым, и в соответствии с
административным законодательством. Именно по такому пути шла
правоприменительная практика до принятия Налогового кодекса РФ. Очевидно,
с этого пути она не свернет и впредь.
Итак, налоговую ответственность можно определить как применение к лицу,
виновному в совершении налогового правонарушения, предусмотренных
Налоговым кодексом РФ налоговых санкций в виде денежных взысканий
(штрафов).
Глава II. Юридический анализ составов преступлений, связанных с уклонением
от уплаты налогов.
2.1 Объективные признаки основных составов уклонения от уплаты налогов.
Статьи 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации предусматривают
уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов. Исследуемые
нормы уголовного законодательства относятся к числу наиболее современных,
представляют собой более качественный, чем прежде, уровень
уголовно-правовой охраны экономических отношений.
Статья 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение гражданина
от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях,
когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в
декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным
способом. Уголовно наказуемым признается лишь уклонение от уплаты налога,
а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды,
совершенное в крупном размере (если сумма неуплаченного налога превышает
200 минимальных размеров оплаты труда) или особо крупном размере (500
минимальных размеров оплаты труда).
Статья 199 относит к числу уголовно наказуемых деяний уклонение от уплаты
налогов и взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций,
совершенное путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных
данных о доходах или расходах либо иным способом. Ответственность за это
деяние наступает в случае крупного размера неуплаченного налога
(превышающего 1000 МРОТ), часть 2 данной статьи содержит квалифицирующие
признаки преступления.
Цель данных правовых норм - охрана действующего порядка налогообложения
граждан и организаций и предупреждение неуплаты налогов, т.е. неисполнения
одной из основных обязанностей. Сфера действия охватывает по существу все
виды экономической, равно как и любой иной, деятельности, связанной с
получением доходов, от которой по различным основаниям в соответствии с
законом проистекает обязанность уплаты налогов.
Формулировки действующих статей, предусматривающих уголовную
ответственность за налоговые преступления, лишь называют действия,
признанные преступлениями. В чем конкретно они состоят, какие фактические
действия можно расценивать как преступные нарушения налогового права - в
уголовном законодательстве не определено. Таким образом, статьи 198, 199
являются бланкетными, и их применение влечет ссылку на другие отрасли
права.
Согласно действующему уголовному законодательству ответственность за
налоговые преступления наступает по факту умышленной неуплаты налогов в
определенном размере независимо от того, каким способом произошло это
уклонение. Закон лишь частично определяет, какие именно деяния входят в
понятие «уклонение от уплаты налогов». Между тем именно этот вопрос
оказывается краеугольным при определении оснований и пределов уголовной
ответственности за налоговые преступления. Изучение следственной и
судебной практики показало, что работники правоохранительных органов и
судьи не всегда правильно решают вопросы квалификации налоговых деяний и
освобождения от уголовной ответственности и наказания лиц, их совершивших.
Это вызвано в первую очередь тем, что диспозиции норм, предусмотренных ст.
198 и 199 УК РФ, как уже отмечалось, являются бланкетными, а наше
налоговое и финансовое законодательство состоит из большого числа законов,
положений и инструкций, которые постоянно изменяются и дополняются.
Разобраться в этом множестве нормативных актов может только специалист.
Однако и специалисты в области уголовного и налогового права по-разному
толкуют признаки налоговых преступлений, предлагают различные варианты их
квалификации, что не способствует стабильности следственной и судебной
практики.
Интересно, что «уклонение от уплаты налогов» в уголовном праве США - это
умышленное, намеренное невыполнение обязанностей по уплате в части или
полностью федерального налога известного налогоплательщика, совершенное
путем обмана, мошенничества или искажения. Элемент умысла позволяет
отграничить преступное уклонение от уплаты налогов от законного и
приемлемого снижения налога либо от приемлемо допустимой ошибки и
оплошности.
Понятие «уклонение», не имеющее в российском УК точного уголовно-правового
значения, осталось без законодательной трактовки, в результате чего стало
возможным различное толкование пределов уголовно наказуемого деяния,
состоящего в уклонении от уплаты налогов.
Так, специалист ФСНП Макаров Д.Г. предлагает в качестве отправной точки
для толкования понятия «уклонение» обратиться к рассмотрению самого
процесса уплаты налогов, который может быть представлен следующим образом:
1. создание объекта налогообложения;
2. учет объекта налогообложения;
3. расчет налогов, подлежащих уплате;
4. перечисление налогов.
В зависимости от того, на какой стадии происходит нарушение, вариантов
толкования понятия «уклонение от уплаты налогов» может быть несколько. По
убеждению Макарова Д.Г. «общественная опасность состоит не столько в
размере добровольно не уплаченного налога, сколько в невозможности для
государства принудительно его изъять». Возможность для государства по
принудительному изъятию налога зависит, прежде всего, от степени
латентности действий налогоплательщика по сокрытию объекта
налогообложения.
Наибольшую общественную опасность с этой точки зрения представляет не
размер неуплаченного налога, а факт сокрытия объектов налогообложения и
латентность произведенных действий. В этом случае государство не только не
получает причитающихся ему поступлений, но и лишается возможности по
принудительному их изъятию без применения средств и методов
оперативно-розыскной деятельности.
Таким образом, налоговое преступление определяется наступлением
общественно опасных последствий вследствие нарушения налогового
законодательства, и общественная опасность данного деяния состоит в
непоступлении крупных сумм налогов в бюджет и внебюджетные фонды.
Поскольку УК РФ предусматривает в качестве обязательного элемента
последствие в виде неуплаченной суммы налога, данное преступление имеет
материальный состав. Законодатель воспрещает не сами по себе
непредоставление декларации или внесение в декларацию искаженных сведений,
а уклонение от уплаты налога. Поэтому если декларация не предоставлена или
искажена, но налог в последующем был уплачен, уголовная ответственность не
наступает. С точки зрения закона, такое действие рассматривается как отказ
от совершения преступления.
Родовой объект преступлений предусмотренных статьями 198 и 199 Уголовного
Кодекса РФ - отношения в сфере экономики. Непосредственным объектом
являются налоговые правоотношения, т.е. общественные отношения,
складывающиеся в сфере государственного регулирования порядка уплаты
налогов с организаций и формирования доходной части государственного
бюджета.
Объектом преступного деяния, предусмотренного статьей 198, является
установленный законом порядок уплаты налогов физическими лицами.
Предметом преступления является неуплаченный налог в крупном размере.
Неуплаченный налог или названный страховой взнос характеризуют предмет с
качественной стороны, а крупный размер с количественной. Согласно
примечанию 1 к ст. 198 УК РФ уклонение от уплаты налога признается
совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает
200 минимальных размеров оплаты труда. Если же размер неуплаченного налога
меньше 200 МРОТ, то речь идет об административном правонарушении.
Основанием для определения размера налога, подлежащего уплате, является
декларация о доходах. Это официальный документ установленного образца,
который заполняется налогоплательщиком и подается в Государственную
Налоговую инспекцию. В декларации физическое лицо под свою ответственность
указывает все полученные им и подлежащие налогообложению доходы за год,
источники их получения и суммы начисленного и уплаченного налога.
Действующее законодательство определяет исчерпывающий перечень случаев,
когда подача такой декларации является обязательной. В связи с этим ст.198
УК предусматривает ответственность лишь за неуплату подоходного налога, в
то время как граждане обязаны платить и другие налоги (например, налог на
имущество с физических лиц; налог с имущества, переходящего в порядке
наследования или дарения; налог на операции с ценными бумагами и т.д.).
Однако при уплате этих налогов декларация в налоговые органы не
представляется, следовательно, в действующем Уголовном кодексе отсутствуют
специальные нормы об ответственности за уклонение от уплаты этих налогов.
Доход - это денежное, материальное вознаграждение, полученное либо в
результате личных затрат общественно полезного труда, либо на иных
законных основаниях, в результате законной предпринимательской
деятельности, а также доход, полученный в результате дарения, наследования
и в других случаях, предусмотренных законодательством. Физическим лицом
могут быть получены доходы в денежной форме, натуральной форме, в том
числе в виде материальной выгоды. В соответствии с Налоговым Кодексом
доходом признается экономическая выгода, полученная в календарном году, в
денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки
и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в
соответствующих главах кодекса.
Расходы - это понесенные налогоплательщиком затраты, влекущие в
предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение
налогооблагаемой базы.
Законодатель регламентирует особенности различных видов налогообложения и
исчисления налогов с доходов. Это правомерно и при осуществлении любых
видов предпринимательской деятельности, которые в соответствии с
действующим законодательством подлежат налогообложению. При этом нередко
встречаются случаи осуществления предпринимательской деятельности без
регистрации либо без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда
такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением условий
лицензирования. Действия виновного, занимающегося предпринимательской
деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с
нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с
доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит
квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных
соответствующими частями ст. 171 и 198 Уголовного Кодекса РФ.
Объектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 199
УК, является установленный законом порядок уплаты налогов, взимаемых с
организаций. Непосредственные объекты различных форм уклонения от уплаты
налогов детализируются на основе обязанностей
организаций-налогоплательщиков, исходя из требований соответствующего
налогового законодательства.
Налоговая система РФ включает различные виды налогов, которые обязаны
уплачивать организации: НДС, налог на прибыль, налог на имущество, на
операции с ценными бумагами, и многие другие. Согласно налоговому
законодательству организация, учреждение, предприятие обязаны уплачивать в
бюджет государству эти налоги в указанные в законе сроки. Кроме того,
налогоплательщики обязаны представлять отчеты о финансово-хозяйственной
деятельности организации.
Предметом данного преступления также является неуплаченный налог.
Обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение
от уплаты налогов является установление крупного или особо крупного
размера неуплаченного налога.
Крупный размер является последствием совершенного преступления и
выражается в сумме неуплаченного налога, которая представляет собой
разницу между ранее выплаченной и дополнительно подлежащей выплате суммой
налога. Налог признается неуплаченным и в случае, если он взыскивается в
принудительном порядке. Уплата налога добровольно прекращает бездействие,
направленное на совершение преступления, и должна рассматриваться как
добровольный отказ от совершения преступления.
При определении размера неуплаченного налога по части 1 ст. 199 Уголовного
Кодекса РФ крупным размером признается сумма, превышающая одну тысячу
минимальных размеров оплаты труда. При определении этих сумм следует
исходить из МРОТ, который действовал на момент окончания указанных
налоговых преступлений.
По смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть
признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма
неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты
труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта
сумма является результатом неуплаты различных видов налогов.
Следует отметить, что именно так в большинстве случаев решается этот
вопрос на практике. Например, И., работавший директором, путем внесения в
бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о полученных
организацией доходах и сокрытия других объектов налогообложения, не
уплатил налог на прибыль в сумме 37,8 млн.руб., налог на добавленную
стоимость в сумме 18,2 млн.руб. и специальный налог в сумме 2,7 млн.руб. С
учетом минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент
окончания преступления, ни по одному из перечисленных видов неуплаченный
налог не являлся крупным, однако в общей сумме он превысил 1000 МРОТ.
Ленинский районный суд г.Пензы признал И. виновным и осудил его за
уклонение от уплаты налогов с организаций, совершенное в крупном размере.
Основанием для исчисления налогов с юридического лица являются
бухгалтерские документы, отражающие данные о доходах и расходах
организаций, либо объекты налогообложения. Эти документы должны содержать
достоверную информацию о доходах и расходах организации, необходимую для
правильного исчисления налогов. Перечень данных о доходах и расходах,
подлежащих включению в бухгалтерские документы для исчисления
налогооблагаемой базы, устанавливается нормативно-правовыми актами.
Объективная сторона налоговых преступлений характеризуется деянием в форме
действия или бездействия.
Понятие «уклонение гражданина от уплаты налога или страхового взноса» по
смыслу закона характеризуется, прежде всего, общественно опасным деянием,
выраженным в бездействии, то есть представляет собой пассивную форму
поведения виновного лица. Уголовно наказуемым бездействием считается
непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача ее является
обязательной, и выражается в форме обмана налоговых органов.
По тексту статьи 198 понятие «уклонение» трактуется более широко, чем
простое непредставление декларации. Законодатель воспрещает уклонение от
уплаты налогов путем непредставления декларации, а не само отсутствие
декларации.
Следовательно, уклонение в силу его объективной направленности на
несовершение обязательных действий предполагает наличие дополнительных
условий, при которых непредставление декларации превращается в уклонение
от уплаты налога. Такими обязательными условиями являются: истечение срока
для предоставления декларации; наличие возможности предоставить
декларацию; действия налоговых служб, побуждающих к предоставлению
декларации; фактическая неуплата налога.
Уклонение гражданина от уплаты налога путем включения в декларацию
заведомо искаженных данных о доходах или расходах может быть выражено в
форме действия, то есть активного поведения виновного. Такие действия
совершаются путем «интеллектуального подлога», например, указание ложных
сведений о доходах, фальсификация цифр, расчетов и т.д.
Само составление искаженной декларации образует стадию приготовления к
преступлению и в соответствии со ст. 30 и ст. 15 Уголовного кодекса РФ не
является уголовно наказуемым деянием. Криминальным считается представление
искаженной декларации в налоговую инспекцию и соответственно уплата налога
не в полном объеме.
Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и
расходах в соответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда
понимается умышленное указание в декларации любых несоответствующих
действительности сведений о размерах доходов и расходов. Такой информацией
может являться:
* сведения не обо всех полученных им доходах за год либо занижение их
размера;
* указание не всех или несуществующих источников выплат, неправильной
суммы начисленного и уплаченного налога с этих доходов;
* указание несуществующих детей и иждивенцев;
* указание расходов, непосредственно не связанных с получением доходов;
* завышение (занижение) размера расходов, непосредственно связанных с
получением дохода;
* указание не произведенных перечислений на благотворительные цели либо
неправильное указание их размера;
* уменьшение подлежащего налогообложению совокупного дохода на суммы,
уже исключенные из дохода источника его получения и т.п.
В части первой ст.198 Уголовного кодекса законодатель указал, что
преступление может быть совершено и «иным способом».
Под иными способами уклонения можно понимать: непредставление по
требованию налоговых органов первичных документов, подтверждающих доходы и
расходы, уклонение от явки в налоговый орган, воспрепятствование законной
деятельности работников налоговой инстанции, отказ от дачи пояснений об
источниках доходов и их фактическом объеме и т. д.
Объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ,
составляет нарушение налогового законодательства, выраженное в уклонении
организации от уплаты налогов. Так же как и выше рассматриваемое деяние,
оно может осуществляться как действием, так и бездействием. Кроме того,
законодатель предусмотрел ответственность за уклонение от уплаты налогов и
иными способами, не конкретизируя их.
Основной формой совершения рассматриваемого преступления является
нарушение правил бухгалтерского учета.
В соответствии со ст. 23 Части первой Налогового Кодекса РФ (НК РФ)
налогоплательщик обязан: вести в установленном порядке учет своих доходов
(расходов) и объектов налогообложения, составлять отчеты о
финансово-хозяйственной деятельности, обеспечить их сохранность в течение
четырех лет.
В соответствии со ст.9 закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные
операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными
документами. На основании таких документов, называемых первичными, ведется
бухгалтерский учет и составляется отчетность.
Статьей 13 закона предусмотрено, что бухгалтерская отчетность состоит из
следующих документов: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках
и приложений к ним, пояснительной записки, а в случаях, предусмотренных
законодательством, и аудиторского заключения. Названные документы призваны
давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом
положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности.
Если бухгалтерская отчетность составляется при соблюдении всех правил,
установленных законодательством, она считается достоверной. Ведение же
бухгалтерского учета с грубыми нарушениями, наличие в бухгалтерской
документации не соответствующих действительности сведений, неотражение в
отчетах истинного размера объектов налогообложения при определенных
условиях могут свидетельствовать об умышленном уклонении от уплаты
налогов.
Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически
неверными данные относительно величины доходов, расходов или льгот,
учитываемых при исчислении налогов, а также данные, неверно отражающие
фактическое состояние ввиду игнорирования существенно важных сведений.
Заведомо искаженные данные признаются включенными в бухгалтерские
документы, если последние подготовлены к представлению в налоговые органы
и оформлены в надлежащем порядке.
Заведомая искаженность данных о доходах возможна при наличии двух
признаков: относимости данных к исчислению налогов и их заведомого, т.е.
очевидного для лица, несоответствия реальному состоянию базы
налогообложения. Относимыми являются наличные либо отсутствующие
фактические данные о месте и основаниях получения доходов, о расходах,
льготах, т.е. удержанных суммах и других сведениях, которые влияют на
исчисление суммы доходов, подлежащих налогообложению. Заведомо искаженными
являются данные, основанные на умышленном искажении либо игнорировании
фактов, например, заниженные сведения о начисленном доходе.
Не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате спорной
трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления
налогов, а также в результате толкования действующих правовых актов, в
частности, в случаях, когда окончательный спор решается судом.
Известный российский специалист по налоговым преступлениям И.И. Кучеров
разграничивает выявленные практикой способы уклонения от уплаты налогов в
зависимости от того, какой элемент налогового механизма и каким образом
подвергается воздействию. Предложенная им классификация видов и способов
неуплаты налогов и иных платежей представляется наиболее полной и
обобщенной.
К оригинальному способу уклонения от уплаты страховых взносов и налогов
прибегли руководители птицефабрики «Р.» в первой половине 90-х годов.
Работники птицефабрики перестали получать заработную плату, являющуюся
базой для исчисления налогов и взносов. Ежемесячно рабочие и служащие
получали «дивиденды трудового участия», которые начислялись с учетом
отработанного времени, качества труда, сложности выполняемой работы,
совместительства и т. д. Согласно законодательству, дивиденды,
направленные на расширение производства, строительство объектов социальной
инфраструктуры и т.п., налогом не облагаются. Кроме того, по решению
правительства РФ с них не уплачиваются страховые взносы в государственные
внебюджетные фонды.
Характеризуя объективную сторону налоговых преступлений нельзя не
остановиться на моменте окончания преступления. Некоторые исследователи
текстов статей Уголовного кодекса считают, что моментом окончания
налогового преступления следует считать:
* по ст.198 - исчисление срока, установленного для представления
гражданином в соответствующий налоговый орган декларации о доходах,
* по ст.199 - момент представления организацией-налогоплательщиком
документов, содержащих заведомо недостоверные данные об объектах
налогообложения и размерах подлежащего уплате налога.
Другие правоведы относят определение момента окончания налогового
преступления к компетенции суда: «При определении момента окончания
преступления следует исходить из того, что до истечения срока
представления декларации уклонение в уголовно - правовом смысле не может
иметь места, так как лицо имеет право не представлять декларацию именно до
истечения срока. Уклонение как общественно опасное действие начинается
после истечения срока для представления декларации с момента, когда при
обязательных для уклонения условиях лицо имело возможность представить
декларацию, но не сделало этого, т.е. уклонялось путем бездействия.
Конкретный момент окончания преступления определяется в зависимости от
обстоятельств дела по усмотрению суда.».
Мы разделяем точку зрения, состоящую в том, что преступления,
предусмотренные ст. 198 и ст. 199 УК РФ, следует считать оконченными с
момента фактической неуплаты налога или страхового взноса в
государственные внебюджетные фонды за соответствующий налогооблагаемый
период в срок, установленный законодательством.
Иное толкование понятия окончания налоговых преступлений означало бы
установление уголовной ответственности не за уклонение от уплаты налогов
или взносов, а за уклонение от представления гражданином декларации о
доходах или за представление организацией-налогоплательщиком бухгалтерских
документов, содержащих заведомо искаженные данные о доходах или расходах,
что прямо противоречит закону.
Различие между этими определениями имеет не только методологическое, но и
практическое значение, т.к. срок уплаты налога не совпадает со сроком
подачи декларации о доходах.
В целях обеспечения правильного и единообразного правоприменения Пленум
Верховного Суда РФ дал следующие разъяснения: «Преступления,
предусмотренные ст.ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента
фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в
срок, установленный налоговым законодательством».
Таким образом, для признания налогового преступления оконченным
следователь и суд должны установить не только факт непредставления (или
представления искаженных) отчетных документов в установленный для этого
срок, но и находящийся в прямой причинной связи с этими действиями факт
неуплаты налога.
Из сказанного также следует, что в случае представления органу налоговой
службы полной и достоверной информации об объекте налогообложения
фактическая неуплата налога с такого объекта не влечет уголовной
ответственности по данным статьям. Кроме того, не является преступными
действия в том случае, если лицо фактически передает государству правильно
определенную им сумму налоговых выплат, однако отчетную документацию в
налоговые органы не представляет.
2.2 Субъективные признаки основных составов уклонения от уплаты налогов.
Особенность определения субъекта налоговых преступлений заключается в том,
что как по одной, так и по другой рассматриваемой статье ответственность
несут граждане, которые выступают как физические лица-самостоятельные
налогоплательщики (ст.198 УК), так и в качестве должностных лиц
предприятий и организаций, несущих ответственность за неуплату ими налогов
(ст.199 УК).
Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 Уголовным Кодексом РФ,
является физическое лицо - гражданин Российской Федерации, иностранный
гражданин либо лицо без гражданства - достигшее 16-тилетнего возраста,
имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с
законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы
налоговой службы декларацию о доходах.
Субъект рассматриваемого преступления специальный. Специальный признак -
обязанность представлять в органы налоговой службы декларацию о доходах и
платить подоходный налог и страховые взносы в государственные внебюджетные
фонды.
К организациям, о которых говорится в ст. 199 Уголовном Кодексе РФ
относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов,
за исключением физических лиц.
Стоит отметить, что форма собственности организации не влияет на факт
свершения налоговых преступлений, но, безусловно, более высок процент
криминального уклонения от уплаты налогов в коммерческой среде.
Законодательством очерчен конкретный круг лиц, на которых возлагается
обязанность по уплате налогов с организацией. И эту обязанность нельзя
делегировать другим лицам в гражданско-правовом, в том числе договорном,
порядке. Согласно ч.3 ст.2 ГК РФ, к налоговым и другим финансовым и
административным отношениям гражданское законодательство не применяется,
если иное не предусмотрено законом. В данном случае законодательством (за
исключением возможности делегирования прав налогового агента) совершение
подобных действий не предусмотрено. Кроме того, договорный порядок
делегирования уплаты налогов практически нереализуем, так как вся учетная
политика предприятия ведется в его бухгалтерии и концентрируется в
отчетной бухгалтерской документации.
Статья 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете»
гласит, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в
организациях, соблюдение правил хозяйственных операций несут руководители
организаций.
Главный бухгалтер (бухгалтер, при отсутствии в штате должности главного
бухгалтера) несет ответственность в соответствии со ст. 7 Закона за
формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное
представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Он
обеспечивает и соответствие осуществляемых хозяйственных операций
законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и
выполнением обязательств.
Ответственность за нарушение законодательства о бухгалтерском учете
(уклонение от ведения учета, искажение бухгалтерской отчетности и
несоблюдение сроков ее представления) согласно ст. 18 закона несут
руководители и другие лица, ответственные за организацию и ведение
бухгалтерского учета.
Функциональные обязанности по расчету и уплате налогов приказом по
предприятию (например, в установочном приказе об учетной политике
предприятия на отчетный год) могут быть возложены на финансового или
коммерческого директора, одного из заместителей директора и т.д.
Таким образом, круг субъектов данного преступления ограничивается теми
лицами, на которых возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета,
представлению отчетности и уплате налогов.
Следует несколько слов посвятить такому субъекту преступления, как главный
бухгалтер предприятия. Его полномочия позволяют самостоятельно реализовать
преступный умысел, а значит, быть единственным субъектом преступления.
После анализа уголовных дел, возбужденных по признакам уклонения от уплаты
налогов с организаций по г. Москве, можно прийти к выводу, что в 76 %
случаев к ответственности привлекался руководитель организации, в 16% -
бухгалтер (которым в 95 % случаев являлась женщина) и в 8 % - руководитель
и бухгалтер.
Если преступление совершено должностным лицом, то действия виновных
следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст.
ст. 199 и 285 УК РФ («Злоупотребление должностными полномочиями»).
Наглядный пример приводит в своей работе В.Ларичев. Так, бывший
заместитель главы администрации одного из городов Краснодарского края К.,
являвшийся одновременно руководителем муниципальной страховой компании, и
его заместитель Л., получив от краевой администрации 5 млрд.руб. для
медицинского обязательного страхования, не использовали их по назначению,
а перечислили на расчетные счета дочерних коммерческих фирм, в коих они
являлись учредителями. Впоследствии на эти деньги закупались лекарства,
которые перепродавались в лечебно-профилактические учреждения, прибыль
присваивалась К. и Л. В отношении них возбуждено уголовное дело по ст. ст.
160, 199 и 285 УК РФ.
Лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной
деятельностью указывает на то, что преступление может быть совершено
лицом, постоянно, временно или по специальному полномочию выполняющим
организационно-распределительные или административно-хозяйственные
обязанности в организации. Это понятие раскрывается в примечании 1 к ст.
201 УК РФ. Указанные в нем признаки субъекта относятся и к субъекту
преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.
Немало вопросов на практике возникает в связи с квалификацией действий
учредителей (акционеров) предприятий. В большинстве случаев лица,
выполняющие управленческие функции в организации, - это наемные работники,
которые получают установленный им должностной оклад (заработную плату).
Мотивы для совершения налоговых преступлений у них обычно отсутствуют. И,
наоборот, для учредителя, являющегося собственником предприятия, немалое
значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и
проч.
Если в ходе следствия будет установлено участие учредителей в неуплате
налогов (например, в форме прямых указаний исполнительному органу; в форме
частой смены руководителей предприятия в целях увода их от ответственности
за неуплату налогов, сокрытия от них полной информации о доходах; в форме
получения неучтенных денежных средств с предприятия, сопровождавшегося
неуплатой налогов юридическим лицом и в других случаях), то таковые, если
они являются физическими лицами, привлекаются к ответственности наряду с
виновным руководителем (если таковой имеется) и главным бухгалтером
предприятия как организаторы, подстрекатели и иные соучастники
преступления.
В тех случаях, когда организация-налогоплательщик является дочерней или
зависимой по отношению к другому предприятию, в качестве соучастников
могут выступать учредители и работники головной компании.
Говоря о субъекте преступления, предусмотренного статьей 199 УК, нельзя не
упомянуть о субъекте возмещения ущерба.
Некоторые юристы полагают неправомерным предъявлять иск к руководителю
предприятия, по их мнению, возмещать ущерб должно юридическое лицо, так
как именно оно причинило вред государству, не исполнив обязанность по
уплате налогов. Отличная точка зрения на этот вопрос заключается в том,
что в данном случае страдает налогоплательщик-юридическое лицо, а не
виновный руководитель предприятия. Сторонники второго подхода обращают
внимание на правовую коллизию, которая заключается в том, что согласно
теории уголовного права субъектом преступления не может быть юридическое
лицо, а фактически суд применяет меру наказания (финансовую) именно к
юридическому лицу.
Решение вопроса о субъекте возмещения ущерба особенно важно в случае
применения нормы, предусматривающей освобождение от уголовной
ответственности за налоговые преступления. Содержится она в п.2 примечания
к ст.198 УК РФ, которая устанавливает, что лицо, впервые совершившее
преступления, предусмотренные ст.ст. 194, 198 или 199, освобождается от
уголовной ответственности, если оно «способствовало раскрытию преступления
и полностью возместило причиненный ущерб».
Буквальное толкование данной нормы позволяет сделать вывод о том, что в
целях освобождения от уголовной ответственности возместить ущерб должно
виновное в неуплате налогов физическое лицо. Однако часто погашает
выявленную неуплату налогов организация-налогоплательщик, а не совершившие
налоговое преступление руководители и иные работники организаций. Органы
налоговой инспекции по сложившейся практике в таком случае прекращают
уголовное дело. В случае привлечения, например, и директора и бухгалтера,
от ответственности при погашении организацией недоимки освобождаются оба,
несмотря на то, что решение об уплате налогов принимает директор, а к
бухгалтеру в данной ситуации трудно применить тезис о деятельном раскаянии
и добровольном возмещении ущерба.
Следует заметить, что исполнение организацией своих обязанностей
налогоплательщика не может являться основанием для применения положений
п.2 примечания к ст.198 в отношении виновного лица, и, следовательно,
практика прекращения уголовных дел не соответствует требованиям
законодательства. Это подтверждается п.4 ст.108 НК, согласно которому
привлечение организации к ответственности за совершение налогового
правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии
соответствующих оснований от административной, уголовной или иной
ответственности, предусмотренной законами РФ.
Вопрос же о возмещении ущерба следует рассматривать с учетом всех
обстоятельств дела.
В развитии этого тезиса рассмотрим пример:
Останкинским районным судом СВАО г. Москвы 24.05.1999 г. исполнительный
директор И. и главный бухгалтер К. осуждены по ст. ст. 33, 35 и ч. 1 ст.
199 УК РФ. Они признаны виновными в уклонении от уплаты налогов с
организации группой лиц по предварительному сговору в качестве
исполнителей путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных
данных о доходах и расходах и сокрытия других объектов налогообложения в
крупных размерах. В счет возмещения причиненного ущерба с осужденных
взыскана в доход государства денежная сумма в размере неуплаченного
налога.
Как указано в приговоре, И. и К. умышленно не исполняли содержащиеся в
нормативных документах требования по порядку организации и ведению
бухгалтерского учета, составлению и представлению бухгалтерской
отчетности. Действуя как исполнители преступления, они по сговору с
генеральным директором, подписывали искаженную бухгалтерскую отчетность
организации для представления в налоговую инспекцию.
Судебная коллегия по уголовным делам ВС РФ 11.01.2001 г. отменила судебное
решение в части гражданского иска, указав следующее:
Как усматривается из материалов дела, по результатам проведенной проверки
за период работы И. и К., выявлены факты нарушения налогового
законодательства, повлекшие неполную уплату в бюджет налогов на прибыль,
на добавленную стоимость, на содержание жилищного фонда и объектов
социально-культурной сферы, на пользователей автомобильных дорог и
специального налога.
В соответствии с федеральными законами РФ плательщики этих налогов -
предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами. Таким образом,
обязанность по уплате налогов лежит на организации.
Удовлетворяя гражданский иск, заявленный налоговой инспекцией к И. и К.,
суд фактически переложил обязанность по уплате недоимки по налогам на
ненадлежащих налогоплательщиков.
Удовлетворение же гражданского иска налоговых органов о взыскании не
уплаченных налогов за счет личных средств физических лиц, осужденных по
данной статье, не основано на законе.
Кроме того, установлено, что деньги, подлежащие уплате в качестве налогов,
осужденными не присваивались, из собственности организации не изымались и
не использовались ими для личных нужд. Как видно из материалов дела,
фактически налоги не выплачены организацией. Следовательно, денежные
суммы, подлежащие взысканию в размере неуплаченного налога, надлежит
взыскивать с организации.
При таких обстоятельствах приговор в части разрешения гражданского иска
нельзя признать законным, и в этой части он подлежит отмене как
необоснованный, а дело - направлению для рассмотрения в порядке
гражданского судопроизводства.
С понятием «субъект» неразрывно связан такой признак состава преступления,
как субъективная сторона и вина привлекаемого к ответственности человека.
Субъективная сторона налоговых преступлений характеризуется наличием
прямого умысла, который означает, что лицо сознает общественную опасность
своих действий (бездействия), предвидит возможность или неизбежность
наступления общественно опасных последствий и желает их наступления. В
свою очередь невиновным причинением вреда признается деяние, совершенное
лицом, которое не сознавало и по обстоятельствам дела не могло сознавать
общественную опасность своих действий (бездействия) либо не предвидело
возможности наступления последствий и по обстоятельствам дела не должно
было и не могло их предвидеть. Совершение данного преступления по
неосторожности законом не предусмотрено.
Субъективная сторона уклонения физического лица от уплаты налога
характеризуется виной в форме прямого умысла. Виновный осознает, что
уклоняется от уплаты налога путем непредставления декларации, зная о
возложенной на него обязанности представить такую декларацию, либо путем
включения в нее заведомо искаженных данных, которые, как ему доподлинно
известно, не соответствуют действительности и уменьшают размер
уплачиваемых налога, либо иным способом, и желает этого.
По сложившемуся в литературе мнению, несвоевременная подача декларации без
цели уклониться от уплаты налога, а равно внесение в нее искаженных по
ошибке данных не образуют состава преступления, предусмотренного данной
статьей.
В случае уклонения от уплаты налогов с организации содержание вины как
признака субъективной стороны преступления выражается в форме прямого
умысла.
Виновное лицо знает об обязанности организации платить налоги, осознает,
что включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о
доходах или расходах (а равно иной способ уклонения) приводит к их
уменьшению, предвидит неизбежность в результате своих действий последствий
в виде непоступления в государственный или местный бюджет соответствующих
платежей и желает наступления таких последствий. Цель преступления —
оставление в распоряжении организации (либо в распоряжении лица) сумм,
которые должны быть перечислены в виде налогов в бюджет.
Вопросы возникают в тех случаях применения статьи 199 УК, когда главный
бухгалтер вынужден совершать действия по уклонению от уплаты налогов,
выполняя незаконный приказ руководителя организации. Большое значение в
подобных ситуациях имеют содержание приказа, обстоятельства его издания,
поведение главного бухгалтера, способ уклонения от уплаты налога, действия
по предотвращению вредных последствий, налоговая практика подобного рода
делам и другие условия, которым дается оценка в ходе следствия или в суде.
В практике органов налоговой инспекции встречаются случаи, когда
бухгалтер, желая скомпрометировать директора, а после занять его место,
намеренно не учитывает некоторые документы. Или другой пример, по одному
из уголовных дел было установлено, что главный бухгалтер Г. умышленно
внесла искажения в бухгалтерский учет предприятия, в результате чего
данным юридическим лицом не были уплачены налоги на прибыль и добавленную
стоимость. Прекращая уголовное дело за отсутствием в деянии состава
преступления, следователь указал, что целью Г. было не уклонение от уплаты
налогов, а возникшее в ходе трудового конфликта стремление Г. отомстить за
незаконное, по ее мнению, увольнение.
Несомненно, решение о прекращении уголовного дела признать правильным
нельзя. Мотив и цель сами по себе не должны исключать возможности
привлечения бухгалтера к ответственности за уклонение от уплаты налогов. В
данном случае мотивом, то есть внутренним побуждением, которым
руководствовался главный бухгалтер, внося искажения в документы, является
желание отомстить директору. Цель этого деяния - создать для предприятия и
лично для директора неприятности. Но мотив и цель сокрытия объектов
налогообложения не являются основными признаками этого состава. Важно
лишь, чтобы субъект, сознательно совершая действия, предвидел последствия
и желал их наступления.
Глава III . Действующие наказания за налоговые преступления.
В 2005г. Министерство Финансов Российской Федерации намерено ужесточить
наказания за налоговые преступления. В первой половине 2005г. Министерство
Финансов Российской Федерации уже разрабатывает поправки в Налоговый
кодекс, увеличивающие штрафы за такие правонарушения. Задача это сложная,
потому что до сих пор в законодательстве нет четкого отличия между «серыми
схемами» и легальной оптимизацией.
В конце 2004г. Глава Министерство Финансов Российской Федерации Алексей
Кудрин высказался за ужесточение наказаний за налоговые преступления. На
встрече с Президентом России Кудрин отметил, что в 2003 году 326
физических лиц понесли наказание за налоговые преступления. Вместе с тем
он отметил, что в Министерстве Финансов Российской Федерации знают, что
количество налоговых уклонений, в том числе с применением оффшоров,
значительно больше. Сейчас, по словам Кудрина, законодательство не
предусматривает серьезные наказания за крупные налоговые преступления.
Также глава Министерства Финансов Российской Федерации заявил о
необходимости ликвидировать лазейки, которые позволяют компаниям
оптимизировать налоги. Кудрин также высказался за то, чтобы уточнить
штрафы, пени, процедуру проверок банков и кредитных организаций, где
"зависают налоговые платежи".
Одной из основных проблем налоговой сферы на сегодня, является проблема
взимания НДС. В целом темпы сбора НДС считаются нормальными, однако,
задача правительства - ликвидировать лазейки, которые еще остались.
Аккумулятором таких схем являются фирмы-однодневки. По его словам,
необходимо совершенствование деятельности правоохранительных и налоговых
органов для выявления таких фирм.
Президент России Владимир Путин на встрече с главой Минфина заявил, что
"должен наступить момент, когда изменения в Налоговый кодекс будут
исключением из правил". Кудрин, со своей стороны, отметил: "К 2006 году мы
к этому подойдем". По словам министра, 2005-2006 годы - это годы
завершения принятия нового налогового законодательства. Кудрин отметил,
что задачей совершенствования налогового законодательства является
совершенствование системы налогообложения, снижение ставок. "Необходимо
сделать отношения государства и налогоплательщиков четкими и комфортными,
не создавать барьеров для всех видов бизнеса", - сказал Кудрин. Одной из
мер создания такой системы на сегодняшний день является завершение
реформирования налоговых органов, создание отраслевых и межрегиональных
налоговых инспекций. "Будут уточнены принципы работы налоговых органов с
налогоплательщиками, с тем чтобы не было волокиты и субъективности", -
сказал Кудрин. По его словам, на сегодняшний день одной из проблем
остается система ценообразования, когда на разных этапах продажи
объявляется разная цена на товар с целью ухода от налогов.
Уже два года (с 2002г.) предложения Правительства по этому вопросу лежат в
Государственной Думе и еще не приняты.
Хотелось бы отметить, что в экономически развитых странах Европы и Америки
под совершенствованием налогового администрирования понимается повышение
прозрачности налоговой системы, а не усиление полицейских мер.
Из-за отсутствия четких критериев различия между легальной оптимизацией
налогов и «серыми схемами» ухода от налогов правоохранительные органы
получают большую свободу действий: они имеют возможность определять
виновность предприятия, взвешивая его действия на соответствие «не букве,
а духу закона». В Минфине уже не раз заявляли о необходимости более
подробного объяснения понятия «добросовестного налогоплательщика». Но пока
реальные намерения не идут дальше ужесточения наказаний за преступления,
сам характер которых до конца не прописан в законодательстве. Причем, речь
идет не только о штрафах: Минфин уже сейчас выступает и за ужесточение
уголовного преследования, отказавшись пока от этой идеи только из-за
недостаточной технической оснащенности органов МВД
Заключение.
Говоря об отношениях налогоплательщик-государство, нельзя обойти вниманием
основного изъявителя воли государства - законодателя. Одним из направлений
законотворчества является оперативное устранение пробелов в
законодательстве. Так в конце 2004г. на встрече с Президентом России
Владимиром Путиным министр финансов Алексей Кудрин, по сути, огласил
программу продолжения налоговых реформ на ближайшую перспективу. Как
заявил в конце встречи Президент, должен наступить момент, когда поправки
в Налоговый кодекс станут исключением из правил. Срок этот назначили на
2005-2006 годы, после чего налоговое законодательство должно наконец
принять более стабильный вид.
Произвол налоговиков отнимает у предпринимателей немало сил, нервов и
денег. Искусно манипулируя налоговым законодательством, в первую очередь в
части различных сроков (срок, установленный для предоставления налоговикам
документов; срок исполнения требования об уплате налога; срок проведения
налоговой проверки и др.), проверяющие зачастую ставят налогоплательщиков
в безвыходные ситуации. К примеру, налоговики могут направить
налогоплательщику требование заплатить налог (или представить в течение
пяти дней какие-либо документы) накануне новогодних праздников, когда
никто не работает, а по их окончании обвинить налогоплательщика в том, что
он не выполнил требований налоговых органов, со всеми вытекающими отсюда
последствиями.
Впредь подобную практику предлагается ликвидировать. В частности, "течение
сроков, определенных днями", должно измеряться не календарными, а рабочими
днями, а "если течение сроков, исчисляемых неделями, совпадает с
нерабочими праздничными днями, то течение сроков продлевается на эти
нерабочие праздничные дни".
В настоящий момент пресечение попыток неуплаты налогов возведено в ранг
государственной налоговой политики и является основным направлением
деятельности многих государственных органов, а также главной целью
текущего налогового нормотворчества.
В целом система мер по антикриминализации российской экономики должна
отражать несколько направлений:
* мероприятия, устремленные на кардинальные перемены в сфере
социально-экономических отношений;
* технико-организационные меры по налаживанию эффективной работы
правоохранительной и судебной системы;
* меры законодательного характера, вызванные необходимостью принятия и
совершенствования законов.
К мероприятиям первого направления относится воспитание у граждан
налоговой и правовой культуры. Для эффективной работы правоохранительных
органов необходимо повышать профессиональную готовность всех структур этой
системы и создавать материальные и технические условия для
совершенствования средств и методов упреждающего воздействия на
экономическую преступность. Следует скоординировать деятельность всех
звеньев правоохранительной системы, выработать эффективный механизм
работы, обеспечивающий выявление и пресечение налоговых преступлений.
В связи с актуальностью проблемы и усилением борьбы с налоговыми
правонарушениями все чаще, со ссылкой на опыт некоторых зарубежных стран,
дебатируется вопрос о необходимости создания в Российской Федерации
специальных налоговых судов. При этом говорится и о подготовке
квалифицированных специалистов, работающих в этой области, начиная от
налоговых инспекторов до судей, обладающих специальными знаниями.
Многие законотворцы на сегодняшний день считают, что реформа подходит к
концу, во всяком случае, почти все главы Налогового кодекса в сборе. В
2004 году мы приняли три новые главы: "Водный налог", "Земельный налог",
"Государственная пошлина". Теперь остались только главы о налоге на
наследование и дарение, а также о налоге на имущество физических лиц. На
первый взгляд, после того, как эти главы вступят в силу, можно считать
налоговую реформу в России окончательно завершенной. Однако это не совсем
так. Я думаю, что еще предстоит довольно большая работа по последующей
корректировке принятых глав. Ведь налоги - это инструмент государственной
политики. А любой инструмент требует точной настройки.
Список использованной литературы
1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием
12.12.93) // "Российская газета", N 237, 25.12.93.
2. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ (в
редакции Федерального закона от 25.06.1998г. № 92-ФЗ) // СЗ РФ, 1998.
№ 26. Ст.3012.
3. Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых
вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской
Федерации".
4. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. Особенная
часть. Под общей редакцией Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. - М.:
Издательская группа ИНФРА-М - НОРМА, 1996. - 592 с.
5. Ларичев В. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация
составов. // «Российская юстиция» № 6. 1997.
6. Сашичев В. Камеральная налоговая проверка // "Финансовая газета.
Региональный выпуск", N 31, июль 2002 г.
7. Середа И. Понятие уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов. //
«Уголовное право» № 4. 2002.
8. Смаков Р.М. О практике применения судами уголовного законодательства
об ответственности за уклонение от уплаты налогов. // «Юридический
мир» № 1. 1998.
9. Соловьев И.Н. Об ответственности за уклонение от уплаты налогов или
страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. // «Налоговый
вестник» № 5. 1999.
10. Яни П.С. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности
за налоговые преступления. // «Российская юстиция» №1. 2000.
См.: Смаков Р.М. О практике применения судами уголовного законодательства
об ответственности за уклонение от уплаты налогов. // «Юридический мир» №
1. 1998. С.47.
Постановление Пленума ВС РФ "О некоторых вопросах применения судами
Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за
уклонение от уплаты налогов" от 4.07.1997 г. N 8. // Бюллетень ВС РФ. № 9.
1997.
См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления - М.: ЮрИнфоР. 1997. С.89.
Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. Особенная часть.
Под общей редакцией Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. С.224.
См.: Соловьев И.Н. Об ответственности за уклонение от уплаты налогов или
страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. // «Налоговый
вестник» № 5. 1999 С.120.
См.: Ларичев В. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация
составов. // «Российская юстиция» № 6. 1997. С.8-9.
См.: Сафин Э. Проблемы применения примечания к статье 198 УК РФ. //
«Уголовное право» № 4. 2000. С.28.
См.: Обзор судебной практики. // Электронный сборник «Законодательство
России. Федеральный выпуск» Апрель 2003 г.
Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. Особенная часть.
Под общей редакцией Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. С.224.
Соловьев И.Н. Об ответственности за уклонение от уплаты налогов или
страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. // «Налоговый
вестник» № 5. 1999 С.123.
40