<< Пред.           стр. 3 (из 4)           След. >>

Список литературы по разделу

  В отдельных случаях имеется даже непосредственная связь антимонопольных норм с отчётными показателями. С суммарной балансовой стоимостью активов связан ряд ограничений, условий и обязанностей крупных организаций.
  В частности, статья 17 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-I "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (с последними изменениями от 7 марта 2005 г.) содержит ограничения по созданию и реорганизации коммерческих организаций, основанные на суммарной балансовой стоимости активов. Согласно пункту 1 этой статьи слияние и присоединение коммерческих организаций, суммарная балансовая стоимость активов которых по последнему балансу превышает 30 миллионов установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, осуществляются с предварительного согласия антимонопольного органа.
  Согласно пункту 5 той же статьи антимонопольный орган должен быть уведомлен учредителями (участниками) (одним из учредителей, участников) в течение 45 дней со дня государственной регистрации (со дня внесения изменений и дополнений в единый государственный реестр юридических лиц) о создании коммерческих организаций, если суммарная стоимость активов учредителей (участников) по последнему балансу превышает 2 миллиона установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, а также о слиянии и присоединении коммерческих организаций, если суммарная стоимость их активов по последнему балансу превышает 2 миллиона установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда.
  Первая из процитированных норм фактически запрещает самостоятельное проведение сделки при сверхлимитной стоимости активов. Для проведения сделки необходимо разрешение антимонопольных органов. Вторая норма не запрещает что бы то ни было, но обременяет организацию дополнительной обязанностью об уведомлении антимонопольного органа.
  В следующей статье 18 названного закона содержатся похожие ограничения на приобретение существенных долей в капитале крупных организаций. В соответствии с пунктом 1 требуется предварительное согласие антимонопольного органа для получения в собственность, пользование или владение одним хозяйствующим субъектом (группой лиц) основных производственных средств или нематериальных активов другого хозяйствующего субъекта, если балансовая стоимость имущества, составляющего предмет сделки (взаимосвязанных сделок), превышает 10 процентов балансовой стоимости основных производственных средств и нематериальных активов хозяйствующего субъекта, отчуждающего или передающего имущество.
  В данной норме используется нестандартный бухгалтерский термин "основные производственные средства". Его применение может столкнуться с проблемами как при использовании МСФО, так и при использовании РПБУ. И те, и другие стандарты не ограничивают определение основных средств только производственным назначением. Первым условием принятия к бухгалтерскому учёту активов в качестве основных средств, согласно пп.а) пункта 2 ПБУ 6/01 "Основные средства" является использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Аналогичное условие, дополненное предоставлением активов в аренду, содержится в § 6 IAS 16 "Основные средства".
  Дорогостоящие объекты, которые могут попасть под указанный антимонопольный лимит - это прежде всего объекты недвижимости. Но как раз недвижимость довольно часто используется не для производства, а для административных целей. Это даёт формальную возможность организациям не применять данное ограничение в отношении существенной категории основных средств. Поэтому данная норма закона, содержащая антимонопольное ограничение, требует корректировки вне зависимости от того, какие именно стандарты бухгалтерского учёта применяются.
  Обращает на себя внимание формулировка пункта "получение в собственность, пользование или владение". Её необходимость связана с тем, что в России фактически не реализуется принцип международного учёта приоритета содержания над формой. Признание и списание активов происходит по формальным признакам документальной подтверждённости наличия права собственности, тогда как по МСФО критерием существования актива является контроль над поступлением экономических выгод и бремя рисков. В случае применения правил МСФО необходимость в таких формулировках отпадёт, и подобные нормы российского законодательства получат возможность напрямую ссылаться на данные бухгалтерской отчётности, не заботясь о параллельном определении их содержательной части. В этой связи применение МСФО является более предпочтительным по сравнению с РПБУ в их нынешнем виде.
  Пункт 2 этой же статьи 18 уточняет условия обязательности получения предварительного согласия, ставя его опять в зависимость от балансовой стоимости активов: Предварительное согласие на осуществление сделок, указанных в пункте 1 настоящей статьи, требуется в случаях, если суммарная стоимость активов по последнему балансу лиц, указанных в пункте 1 настоящей статьи, превышает 30 миллионов установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда ...
  В пункте 6 говориться об обязательном уведомлении антимонопольного органа по заявлению юридического или физического лица в течение 45 дней с момента совершения сделки, указанной в пункте 1 настоящей статьи, если суммарная стоимость активов по последнему балансу лиц, указанных в пункте 1 настоящей статьи, превышает 2 миллиона установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда. Тот же критерий в 2 млн. МРОТ применяется для установлении обязанности уведомить антимонопольный орган об избрании физических лиц в исполнительные органы, советы директоров (наблюдательные советы) в течение 45 дней с момента избрания.
  На балансовой стоимости основных средств и их соотношения с собственным капиталом основана статья 7 Федерального Закона от 17 августа 1995 года № 147-ФЗ "О естественных монополиях" (с последними изменениями от 29 июня 2004 г.), определяющая границы распространения государственного контроля в сфере естественных монополий. В соответствии с пунктом 2 этой статьи, органы регулирования естественных монополий осуществляют контроль за любыми сделками, в результате которых субъект естественной монополии приобретает право собственности на основные средства или право пользования основными средствами, не предназначенными для производства (реализации) товаров, в отношении которых применяется регулирование в соответствии с настоящим Федеральным законом, если балансовая стоимость таких основных средств превышает 10 процентов стоимости собственного капитала субъекта естественной монополии по последнему утвержденному балансу;
  инвестициями субъекта естественной монополии в производство (реализацию) товаров, в отношении которых не применяется регулирование в соответствии с настоящим Федеральным законом и которые составляют более 10 процентов стоимости собственного капитала субъекта естественной монополии по последнему утвержденному балансу;
  продажей, сдачей в аренду или иной сделкой, в результате которой хозяйствующий субъект приобретает право собственности либо владения и (или) пользования частью основных средств субъекта естественной монополии, предназначенных для производства (реализации) товаров, в отношении которых применяется регулирование в соответствии с настоящим Федеральным законом, если балансовая стоимость таких основных средств превышает 10 процентов стоимости собственного капитала субъекта естественной монополии по последнему утвержденному балансу.
  В процитированных нормах опять обращает на себя внимание то, что наряду с правом собственности также перечисляется приобретение и передача прав пользования либо владения. Вновь негативно сказывается нереализуемость приоритета содержания над форой в условиях ныне действующих ПБУ, в связи с чем применение МСФО, где этот принцип реализован вполне, представляется благоприятной перспективой.
  В остальном тот факт, что нормы антимонопольного законодательства базируются на бухгалтерских показателях, не ставит антимонопольное регулирование в зависимость от тех или иных стандартов, на основе которых составляется отчётность. Конечно, переход на МСФО изменит численные значения используемых показателей, и возможно в отдельных случаях приведёт к необходимости применения ограничивающей нормы там, где в условиях российских ПБУ, она не применялась. Однако, эта проблема связана не столько с применяемыми стандартами, сколько с адекватной оценкой числовых значений критериев, применяемых для антимонопольного регулирования, а также со своевременным внесением поправок по изменению этих значений вместе с изменением не только условий хозяйствования и рыночной конъюнктуры, но и правил формирования отчётной информации.
 2.3.4. Сопоставление информации и единообразие источников.
  Во многом аналитическая деятельность антимонопольных органов базируется на статистических данных, поэтому на антимонопольное регулирование можно косвенно распространить большинство выводов, сделанных по поводу государственной статистики.
  Российские правила бухгалтерского учёта не имеют специфических особенностей, которые бы прицельно были направлены на удовлетворение потребностей антимонопольных органов. Нет таких правил и в МСФО. Поэтому для антимонопольного регулирования предпочтения зависят от качества отчётной информации. По этому параметру ныне действующие ПБУ проигрывают по сравнению с МСФО.
  Для антимонопольного регулирования даже больше, чем для государственной статистики, важно единообразие отчётной информации, так как основным аналитическим методом выступает сопоставление. Например, упоминавшиеся выше Временные методические рекомендации ГКАП РФ предлагают следующие варианты выбора товара и рынка для определения конкурентной цены:
  Т о в а р : Р ы н о к : тот же, того же хозяйствующего субъекта тот же, другого хозяйствующего субъекта аналогичный, того же хозяйствующего субъекта аналогичный, другого хозяйствующего субъекта Федеральный уровень наблюдения Федеральный - ? + + Мировой + + ? ? Региональный уровень наблюдения Региональный - ? + + Федеральный + + ? ? Другого региона + + ? ?
  + Предпочтительный вариант
  - Неприемлемый вариант
  ? Приемлемый, но менее предпочтительный вариант
 
  В таблице рассматриваются все пространственные уровни сопоставления, причём по разным хозяйствующим субъектам. Обращает на себя внимание то, что сравнение с мировым рынком в двух из четырёх вариантов является предпочтительным, и в двух других - приемлемым, неприемлемых вариантов нет вообще. При этом для сопоставления должна использоваться информация, которая получена на основе источников, формируемых по единым правилам. В этой связи правила МСФО по данному аспекту также являются более предпочтительными, чем правила ныне действующих ПБУ.
  И уж несомненно правила МСФО более полезны в целях ограничения слияний и поглощений юридических лиц, поскольку понятия дочерних и ассоциированных компаний и вопросы отражения взаимного участия в капиталах проработаны в МСФО довольно основательно, в то время как российские ПБУ практически эту сферу ещё не охватили. Особенно важно использование трансфертных цен в интегрированных холдингах, влияние которых необходимо элиминировать при анализе данных с целью антимонопольного регулирования. Правила МСФО позволяют исключить влияние трансфертных цен уже при формировании самой финансовой отчётности.
 § 2.4. Контроль за банкротством организаций.
 2.4.1. Совпадение интересов инвесторов с интересами государственного контроля за несостоятельностью.
  По сравнению со многими другими государственными органами, аналитическая деятельность органов, контролирующих процессы несостоятельности и занимающихся финансовым оздоровлением организаций, наиболее тесно связана с их финансовой отчётностью. В то же время интересы этих органов в наибольшей степени совпадают с интересами инвесторов. В случае банкротства, государственные органы выступают регулятором, направленным на возможно более полное удовлетворение требований кредиторов. До банкротства государственные органы осуществляют меры по его предупреждению, что отвечает интересам инвесторов, как потенциальных, так и состоявшихся.
  Сама идея МСФО родилась в связи с необходимостью создания инструмента защиты интересов пользователей, вступающих прямо или косвенно в экономические отношения с отчитывающейся организацией. Для них вложения в организацию во всех формах (от кредитов до участия в акционерном капитале) являются средством извлечения дохода с собственного финансового капитала. Одним из приоритетных направлений требований МСФО всегда являлась оценка финансовой устойчивости организации и предупреждение его несостоятельности. Российский бухгалтерский учёт исторически не ставил перед собой подобных задач.
  Поэтому для государственных органов, контролирующих процессы несостоятельности и финансового оздоровления предприятий, приоритет МСФО неоспорим. Если правила российских стандартов будут приведены в соответствие с правилами МСФО, то финансовая отчётность российских организаций однозначно станет полезней для этих органов, так как у них наблюдается существенное совпадение целей с целями тех категорий пользователей, под которые изначально создавались МСФО.
  Важным преимуществом МСФО по сравнению с РПБУ в целях регулирования несостоятельности и оздоровления является недавнее принятие отдельного стандарта IFRS 5 "Внеоборотные активы, предполагаемые к продаже и прекращаемая деятельность", который предусматривает принципиально иные способы оценки активов, отступающие от принципа "going concern". При использовании этого стандарта в целях регулирования банкротства и оздоровления, бухгалтерские данные окажутся гораздо более полезными, чем при использовании общих правил российского бухгалтерского учёта. Российский аналог ПБУ 16/2002 "Информация по прекращаемой деятельности" в силу своего невысокого качества и устаревших положений по большинству аспектов не сможет заменить IFRS 5.
 2.4.2. Использование показателей финансовой отчётности законодательством о банкротстве
  Нормы российского законодательства, регулирующие процессы несостоятельности (банкротства) организаций, в ряде случаев используют термины бухгалтерского учёта или ссылаются на показатели финансовой отчётности.
  В частности, на балансовой стоимости активов должника основано определение размера страхования ответственности арбитражного управляющего. В соответствии с пунктом 8 статьи 20 Федерального закона от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" Арбитражный управляющий ... должен дополнительно застраховать свою ответственность на случай причинения убытков лицам, участвующим в деле о банкротстве, в размере, зависящем от балансовой стоимости активов должника по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую дате введения соответствующей процедуры банкротства... Для расчёта размера страхования применяется регрессивная шкала, где ступенями регрессии является балансовая стоимость активов должника в сто миллионов, триста миллионов и один миллиард рублей. Размер страхования определяется соответственно в три процента, два процента и один процент стоимости активов должника для каждого диапазона.
  От балансовой стоимости активов зависит также согласование осуществления сделок в процессе наблюдения и в процессе финансового оздоровления. Если балансовая стоимость имущества, являющегося предметом сделки, составляет более пяти процентов балансовой стоимости активов должника, то в ходе наблюдения в соответствии с п.2 статьи 64 названного закона необходимо получать письменное согласие временного управляющего. Если речь идёт о финансовом оздоровлении, то для проведения таких сделок в соответствии с п.3 статьи 82 необходимо согласие собрания кредиторов (комитета кредиторов). Определение крупных сделок также основано на доле от балансовой стоимости активов должника, в соответствии с п.2 статьи 101 - более десяти процентов.
  Статьи закона, касающиеся распоряжения имуществом должника под внешним управлением в ходе финансового оздоровления также основаны на его балансовой стоимости. В соответствии с п.4 статьи 111 имущество с балансовой стоимостью более ста тысяч рублей должно продаваться на открытых торгах, а для его оценки в соответствии с п.1 статьи 130, должен привлекаться независимый оценщик. Имущество с меньшей балансовой стоимостью продаётся в соответствии с п.6 статьи 111 по плану внешнего управления, а при условии, что это имущество движимое, для его оценки в соответствии с п.3 статьи 130 не требуется привлекать независимого оценщика.
  Заметим, что балансовая стоимость основных средств определяется за вычетом амортизации, которая в свою очередь зависит от бухгалтерской учётной политики, а также от применяемых в бухгалтерском учёте стандартов. Переход на МСФО приведёт к возникновению наряду с амортизацией ещё одной корректирующей величины - убытков от обесценения, признаваемых в соответствии с IAS 36 "Обесценение активов". Это может привести к тому, что ряд объектов при применении МСФО потеряет часть своей балансовой стоимости по сравнению с оценкой по РПБУ, в результате чего они могут выйти из категории "особо ценных" объектов.
  Но это нельзя считать негативным фактором применения МСФО, так как злоупотребления в этом вопросе возможны только при недобросовестном и предвзятом применении МСФО. Если же предполагать недобросовестное применения правил, то злоупотребления возможны при использовании любых стандартов. Российские РПБУ в этом отношении предоставляют куда более широкие "возможности", так как гораздо хуже согласованы между собой, по сравнению с МСФО.
 2.4.3. Невозможность предупреждения банкротства при завышении активов и занижении обязательств.
  Если балансовая стоимость активов оказывается завышенной, то действительно, они могут попасть в категорию "особо ценных" объектов, для операций с которыми законодательством предусмотрен особый контроль в процессе оздоровления и внешнего управления. Однако, гораздо важнее не сам процесс оздоровления, а профилактика ситуаций, приводящих к необходимости оздоровления. С этой точки зрения завышение стоимости активов, которые более вероятно при использовании РПБУ, чем МСФО, является несомненным злом. Финансовая отчётность сама по себе является зеркалом возможных будущих ситуаций несостоятельности, но только при условии, что её показатели достоверны. При неадекватном завышении стоимости активов эта важнейшая функция отчётности теряется, и ситуации банкротства могут возникать совершенно внезапно.
  Возможное завышение стоимости внеоборотных активов при применении российских стандартов связано не только с отсутствием стандарта по признанию убытков от обесценения. В российских стандартах существует ряд норм, которые остались от тех времён, когда бухгалтерский учёт выполнял функции налогообложения.
  В качестве примера можно привести норму второго абзаца пункта 17 ПБУ 6/01 "Основные средства", согласно которой по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.) ... стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств ... производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.
  В условиях обособленных от бухгалтерского учёта правил расчёта налога на прибыль оставление данной нормы в стандарте совершенно не оправдано. Не начисление амортизации по объектам основных средств может объясняться только двумя причинами:
  1) Применение метода оценки по текущей справедливой (рыночной) стоимости с отнесением изменений на финансовые результаты. Такой метод в частности прописан в IAS 40 "Инвестиционная недвижимость9", аналог которого в России отсутствует.
  2) Неограниченный срок полезного использования объектов. Это в основном относится к природным объектам, не теряющим своих потребительских свойств со временем. В частности они указаны в третьем абзаце этого же 17 пункта ПБУ 6/01: Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).
  Начисление за балансом некоего "износа" по используемым организацией объектам внешнего благоустройства, дорожного хозяйства, жилья приведёт к их отражению в балансе по первоначальной стоимости. При условии, что срок полезного использования этих объектов ограничен (особенно это касается дорог, у которых СПИ может быть всего два-три года), их балансовая оценка становится недостоверной - неадекватно завышенной.
  В правилах РПБУ можно выявить немало причин, подобных названной, приводящих к неадекватному завышению стоимости активов. Последствием завышения является то, что бухгалтерский учёт и финансовая отчётность теряют способность предупреждать банкротства.
  Кроме использования понятия "активы", законодательство о банкротстве пользуется также бухгалтерским понятием обязательств. Причём определение размера обязательств ориентируется не на юридические условия договоров, а именно на бухгалтерский учёт, так как основывается на отражении обязательств в бухгалтерском балансе. Так статьи 194 и 195 названного выше закона связывают с размером балансовых обязательств минимальный размер обеспечения обязательств должника, предоставляемого ходатайствующими лицами в процессе финансового оздоровления, а также в процессе внешнего управления стратегическими предприятиями и организациями.
  Кроме того, на данных баланса об обязательствах организации в принципе основывается определение состава кредиторов и размера обязательств перед ними.
  Правила МСФО и РПБУ в отношении признания и оценки обязательств совпадают в большей степени, чем в отношении признания и оценки активов. Однако и здесь есть существенные расхождения. Главным образом они связаны с применением IAS 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы", а также российского аналога ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". Для рассматриваемых целей применение правил международного стандарта представляется более адекватным, чем российского (как, собственно, и по всем другим вопросам). IAS 37 предполагает признание в балансе только т.н. "provisions", которые представляют собой реально существующие обязательства, точно не определённые в оценке или сроках. В свою очередь ПБУ 8 не делает различий между условным и существующим обязательством, ставя вопрос признания резервов в зависимости от вероятности наступления или не наступления условного события. В результате по правилам ПБУ могут оказаться признанными в балансе не существующие обязательства, равно как могут оказаться не признанными реально существующие обязательства. Российские организации на практике крайне редко применяют ПБУ 8, что приводит к не признанию ряда обязательств, и может привести к нарушению прав кредиторов при осуществлении финансового оздоровления и внешнего управления.
 2.4.4. Несогласованность базовых понятий финансовой отчётности
  Некоторые неопределённости применения норм по банкротству связаны с использованием базовых понятий учёта и отчётности. Так в частности, при подаче должником заявления в арбитражный суд о банкротстве, к этому заявлению прилагаются определённые законом документы, и в их числе, согласно пункту 2 статьи 38 названного выше закона - бухгалтерский баланс на последнюю отчетную дату или заменяющие его документы. Такая формулировка не вполне согласуется с бухгалтерским учётом и правилами составления финансовой отчётности. Баланс является структурной частью финансовой отчётности. Вопросы его использования вне контекста приложений и пояснений в сфере регулирования бухгалтерского учёта не рассматриваются. Тем более нигде не определено, что может выступать в качестве заменителя бухгалтерского баланса. Данная проблема заключается в несогласованности терминологии разных сфер законодательства. Она касается бухгалтерского учёта в принципе и никак не связана с переходом на МСФО или на какие бы то ни было другие правила.
  В другой норме этого закона само понятие бухгалтерский учёт оказывается под вопросом. При осуществлении внешнего управления в обязанности внешнего управляющего в соответствии со статьёй 99 входит наряду с другими вести бухгалтерский, финансовый, статистический учет и отчетность. В данной норме бухгалтерский и финансовый учёты перечислены через запятую как два разных вида учёта.
  Значение этой формулировки распространяется далеко за пределы сферы регулирования несостоятельности. Такое перечисление отражает отношение к учёту, сложившееся в России в 90-е годы. Под финансовым учётом понимался тот учёт, который вёлся с целью составления финансовой отчётности. Именно в таком смысле учёт рассматривается в МСФО. Тогда под бухгалтерским учётом понимался учёт, преследующий иные, не связанные с финансовой отчётностью цели, в первую очередь - цели налогообложения, во вторую очередь - другие смежные цели.
  После обособления налогового учёта смысл отдельного бухгалтерского учёта пропадает. Тем более, что из прочих смежных целей, наиболее значимый статистический учёт также выделен как отдельный вид учёта. Получается следующая парадоксальная картина существования нескольких видов учёта и отчётности:
  1) учёт с целью расчёта налогов, осуществляемый по правилам Налогового Кодекса, результатом которого является составление налоговых деклараций (налоговый учёт);
  2) учёт для целей инвесторов, результатом которого является подготовка финансовой отчётности по МСФО (финансовый учёт);
  3) учёт для целей государственной статистики, результатом которого является подготовка статистической отчётности (статистический учёт);
  4) учёт в соответствии с требованиями российского законодательства, результатом которого является подготовка бухгалтерской отчётности по РПБУ (бухгалтерский учёт).
  Парадоксальность заключается в четвёртом виде учёта, у которого отсутствует целевой пользователь. Из представленной структуры становится ясным, что российский бухгалтерский учёт в том виде, в котором он существует в настоящее время, не востребован никем, и вряд ли будет востребован когда-либо. Перестройка российского учёта под требования МСФО очевидно освободит организации от "холостого" бухгалтерского учёта, являющегося бесполезным рудиментом прежней системы.
 2.4.5. Фиктивные активы
  Серьёзной проблемой использования балансовой оценки активов организации в целях законодательства о несостоятельности является признание фиктивных активов. Такие активы образуются в форме непризнанных расходов и характерны для российского бухгалтерского учёта.
  Это связано с нереализованностью принципа осмотрительности, который формально прописан и в российском, и в западном учёте. В МСФО он закреплён в параграфе 37 Концепции подготовки и составления финансовой отчётности, а в России российском ПВБУ № 34н (второй абзац п.10) и в ПБУ 1/98 (четвёртый абзац п.7). Если посмотреть на формулировки принципа осмотрительности, то на первый взгляд её российский вариант кажется более жёстким, а международная формулировка выглядит очень осторожной. Но на практике оказывается всё наоборот. В МСФО принцип осмотрительности прослеживается вполне, а в российском бухгалтерском учёте его трудно где-либо обнаружить помимо провозглашения.
  Реализация этого принципа видна в направлении выбора учётных методов, используемых по умолчанию. Это хорошо прослеживается при решении вопроса о капитализации затрат. Принцип построения требований МСФО в этом отношении очень непривычен для российского бухгалтера, так как исходит из презумпции расходов, тогда как для российского учёта характерна презумпция капитализации. Это связано с заинтересованностью составителей отчётности в представлении результатов хозяйственной деятельности организации.
  МСФО исходят из допущения, что компания, составляющая отчётность, всегда заинтересована в капитализации затрат, поскольку она в таком случае "выглядит" лучше как с точки зрения баланса, так и с точки зрения отчёта о прибылях и убытках. Требуется внешний ограничитель, чтобы эта заинтересованность не могла повлечь искажения отчётности. Этим ограничителем выступают правила МСФО. Поэтому подавляющее большинство требований всех МСФО презюмирует признание затрат текущими расходами, а для признания затрат активами устанавливаются специальные требования, которым должен отвечать соответствующий учётный объект.
  Поскольку российский учёт в 90-е годы получил сильный крен в сторону решения задач налогообложения, любая организация традиционно стремится выглядеть "похуже". Здесь также требуется внешний ограничитель, предупреждающий искажения отчётности, но действующий ровно в обратном направлении. В качестве такого ограничителя зачастую и выступают бухгалтерские нормы. В российском учёте обычно презюмируется признание актива, а отнесение затрат на расходы разрешается правовыми нормами при соблюдении определённых условий. После юридического оформления налогового учёта в 25 главе НК РФ, такие разрешительные нормы стали встречаться реже, но не исчезли совсем. Тем более, что налог на имущество продолжает базироваться на данных бухгалтерского учёта, и для его определения не установлено специальных налоговых правил расчёта стоимости активов. Многие правила бухгалтерского учёта построены таким образом, что российский бухгалтер до сих пор в первую очередь следит за тем, правомерно ли он включил стоимость тех или иных затрат в расходы текущего периода, в то время как вопрос правомерности "непризнания" расходов до сих пор выглядит странным.
  Яркой наглядной иллюстрацией этого является уже упоминавшееся выше сравнения принципов построения норм ПБУ 17 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" и МСФО 38 "Нематериальные активы", которые регулируют учёт одних и тех же объектов. Любые исследования, пока они не достигли определённой стадии, имеют неясные перспективы. Нельзя однозначно сказать, будет ли получен положительный результат. С того момента, когда положительный результат уже предсказуем, правила учёта МСФО и РПБУ одинаковы: затраты формируют актив, который затем постепенно будет списываться на расходы.
  А вот до момента определённости перспектив российские и западные правила кардинально расходятся. МСФО презюмируют отрицательный исход, и поэтому предписывают относить на текущие расходы все затраты вплоть до того момента, пока не будет чёткого подтверждения положительных перспектив. Позиция РПБУ ровно противоположная. Российская традиция бухгалтерского учёта презюмирует положительный исход и поэтому предписывает капитализацию затрат на исследования с самого начала. Расходы можно признавать только с того момента, когда становится очевидным отрицательный результат либо начато использование результатов.
  Подобные расхождения правил учёта характерны не только для исследований и разработок, но и для всех затрат с неясными перспективами, например затрат на геологоразведку.
  Ещё одним подобным примером является реклама продукции, которая, действительно, имеет долгосрочный эффект. Однако идентифицировать этот эффект практически невозможно. В большинстве случаев нельзя даже точно сказать, имел ли место какой-то эффект от конкретной рекламы, и уж тем более нельзя гарантированно предсказать такой эффект на будущее. Таким образом, надежных оснований для капитализации затрат на рекламу нет. Поэтому МСФО во всех случаях, когда речь идёт о рекламе предписывают включать затраты на её создание в текущие расходы, в отличие от российской учётной практики, где во всех подобных случаях формируется непонятный актив, названный "расходы будущих периодов".
  Расходы будущих периодов являются наверное, самой невнятной и странной категорией объектов бухгалтерского учёта. С одной стороны, они рассматриваются как расходы - динамический учетный объект, к ним применяются все те же самые критерии признания, что и к обычным расходам. Но с другой стороны, они не отражаются как расход в отчете о прибылях и убытках, а отражаются в балансе организации в качестве актива. Актив - это объект, который должен принести организации экономические выгоды, а расход - это величина, уменьшающая экономические выгоды организации. Получается, что уменьшение выгоды обещает принести выгоду. В российской интерпретации это звучит следующим образом: это уменьшение выгоды, которое пока нельзя признать. Такая позиция характерна для системы учета, ориентированной на потребности налогообложения. А что значит нельзя признать? Чем-то признать дебетовую сторону хозяйственной операции всё равно придется. Иначе нарушится двойственность бухгалтерского учёта. Дебет означает в бухгалтерском учёте одно из двух - либо расход, либо актив. Tercium non datur. В результате по остаточному принципу формируется новый вид актива и отражается в балансе организации именно в качестве актива.
  В международных стандартах финансовой отчетности подход ровно противоположный российскому. Там не ставится вопрос правомерности признания расходов. Их признание презюмируется по умолчанию. Ставится вопрос правомерности признания активов. Большинство критериев и условий, прописанных в стандартах, как раз ограничивает возможности признания активов. Если условия не соблюдены, то дебетовая операция однозначно уменьшает текущий финансовый результат и показывается не в балансе, а в отчете о прибылях и убытках. Именно поэтому в МСФО отсутствует такой вид объекта бухгалтерского учёта, как расходы будущих периодов. Считается, что если уж есть основания признавать актив, то необходимо назвать его точно по имени, а не демонстрировать в балансе такую аморфную субстанцию, как "будущие расходы". Международные стандарты финансовой отчётности тщательно избегают подобных видов активов, рекомендуя организациям определять подобные объекты в составе "классических" статей баланса, например, в составе нематериальных активов при соответствии критериям их определения из МСФО 38 или в составе дебиторской задолженности, либо включать затраты в расходы отчётного периода.
  В российском учёте проблема ещё более усугубляется месторасположением расходов будущих периодов в балансе в составе оборотных активов, то есть в числе наиболее ликвидных статей. Получается, что объект, имеющий весьма сомнительные основания называться активом, отражается не просто как актив, а как высоколиквидный актив. Конечно, можно этот объект включить в категорию запасов, и этим всё закончится, но расходы будущих периодов далеко не всегда фактически являются запасами. Чаще всего в отчетности российских организаций в качестве расходов будущих периодов отражаются учетные объекты, которые можно конкретизировать, сделав тем самым отчетность более прозрачной и внятной. Конечно, главное в такой конкретизации - это ответить на вопрос, является ли рассматриваемый учетный объект активом, не стоит ли его отнести на уменьшение текущего финансового результата. После того, как объект квалифицирован в качестве актива, необходимо решить, к какой категории активов он относится.
 Возможная переквалификация расходов будущих периодов
 
  Такая переквалификация произойдёт, если правила российского бухгалтерского учёта будут базироваться на МСФО, в результате чего из отчётной информации будут исключены фиктивные активы.
 Раздел III. Смежные отрасли законодательства РФ
 § 3.1. Проблемы использования бухгалтерских данных в законодательстве о деятельности юридических лиц
 3.1.1. Понятие бухгалтерской отчётности в гражданском законодательстве.
  Ссылки российского гражданского законодательства, регулирующего деятельность юридических лиц, на бухгалтерскую отчётность носят бессистемный случайный характер, что может привести к неадекватному применению норм. Всё начинается с норм, прописанных непосредственно в Гражданском Кодексе, и усугубляется нормами специальных законов.
  В пункте 1 статьи 97 ГК РФ "Открытые и закрытые акционерные общества" во втором абзаце установлена для открытых акционерных обществ обязанность ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков. Профессиональный бухгалтер с первого взгляда на такую норму видит её некорректность. Из перечисленных объектов публикации только бухгалтерский баланс не вызывает вопросов.
  Но кроме баланса процитированная норма требует публикацию некоего годового отчёта, в который сам бухгалтерский баланс не включается, так как он перечислен через запятую. Можно предположить, что под годовым отчётом понимается не бухгалтерская отчётность, а что-то другое, например документы, требуемые для публикации в связи с размещением ценных бумаг на рынке. В частности, статьёй 30 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ (далее Закон о РЦБ) предусмотрено, что в случае регистрации проспекта ценных бумаг эмитент обязан осуществлять раскрытие информации в форме ежеквартального отчёта эмитента ценных бумаг. В этой же статье указано, что годовая бухгалтерская отчётность включается в состав ежеквартального отчета.
  Однако, даже по форме ежеквартальный отчёт не может отождествляться с годовым отчётом, названном в законе об АО, так как имеет другое название "квартальный", и соответственно - другое содержание. Кроме того, во всех статьях Закона об АО, содержащих требования о публикации информации, документы, требуемые органами регулирования финансовых рынков, в том числе и квартальные отчёты, перечисляются отдельно, наряду с годовым отчётом.
  Большинство организаций готовят в качестве годовых отчётов для акционеров разноплановую информацию о своей деятельности, включающую в себя совокупность отчётов отдельных структурных подразделений. На первых этапах внедрения в России рыночных механизмов такие отчёты отождествлялись многими организациями с пояснительной запиской к бухгалтерской отчётности и представлялись для утверждения аудиторам. Когда российские бухгалтеры и аудиторы разобрались с понятием пояснительной записки, подготовка годовых отчётов ушла из сферы аудиторских проверок, и осталась на усмотрение организации. Сейчас, по крайней мере акционерные общества, формируют такие отчёты в совершенно произвольной форме с совершенно произвольным содержанием, причём в условиях отсутствия какого-либо внешнего контроля.
  Нормативные требования могут выполняться только при их определённости, но в ГК понятие годового отчёта не определено. Трудно предположить, что Гражданский кодекс устанавливает настолько аморфное требование. Значит, всё-таки имеется ввиду бухгалтерская отчётность. Но тогда либо бухгалтерский баланс должен публиковаться дважды, либо по версии гражданского законодательства баланс не является составной частью бухгалтерской отчётности, что в свою очередь противоречит бухгалтерскому законодательству.
  Конечно, можно проблему списать на техническую погрешность текста ГК. Однако и это сделать не получится, так как другие федеральные законы многократно мультиплицируют эту "техническую погрешность" и даже её "уточняют". В частности, специально бухгалтерскому учёту и финансовой отчётности акционерного общества посвящена одноимённая статья 88 Закона об АО. Помимо установленной пунктом 1 обязанности вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном настоящим Федеральным законом и иными правовыми актами Российской Федерации, в пункте 2 этой же статьи на исполнительный орган акционерного общества возлагается ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в обществе, своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы. Здесь отделяется понятие "годового отчёта" от некой "другой финансовой отчётности", но смысл ни того, ни другого понятия не раскрывается.
  Следующие нормы только лишний раз подтверждают раздельность этих понятий. Согласно пункту 3 той же статьи 88 достоверность данных, содержащихся в годовом отчете общества, годовой бухгалтерской отчетности, должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором) общества. В следующей статье 89, устанавливающей порядок хранения документов, даётся чёткий перечень видов документов, которые обязано хранить акционерное общество. Среди других там перечислены в отдельных строках :
  годовые отчеты;
  документы бухгалтерского учета;
  документы бухгалтерской отчетности
  Заметим, что при таком странном выделении годового отчёта сама отчётность тоже в разных статьях одного и того же закона определяется по-разному - используется в одних случаях термин "финансовая отчётность", в других случаях - "бухгалтерская отчётность". Довершается проблема развёрнутым воспроизведением уже установленного в ГК требования об обязательном раскрытии обществом информации в пункте 1 статьи 91 Закона об АО:
  Открытое общество обязано раскрывать:
  годовой отчет общества, годовую бухгалтерскую отчетность;
  Проблема не ограничивается законодательством об акционерных обществах. В других специальных законах, регулирующих деятельность юридических лиц определённых видов, повторяется разделение понятий годовых отчётов, бухгалтерской отчётности и бухгалтерских балансов. Закон об ООО также говорит в статье 49, что в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы.
  В предыдущей статье 48 этого же закона речь идёт об аудиторской проверке годовых отчётов и бухгалтерских балансов. В частности, последним абзацем установлено, что привлечение аудитора для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества обязательно в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации. Определение аудиторской деятельности, дано в пункте 1 статьи 1 Федерального Закона "Об аудиторской деятельности" от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ: Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Принимая во внимание это определение, где объекты аудита чётко определены, и в их числе названа только бухгалтерская (финансовая) отчётность, можно склониться в сторону отождествления понятий "годовой отчёт" и "бухгалтерская (финансовая) отчётность".
  Однако, обособление этих понятий, многократно повторенное в ГК и в разных законах, не позволяет их отождествлять. Такое же обособление понятия годовой отчёт от бухгалтерского баланса и бухгалтерской отчётности проводится в законах о деятельности кооперативов, в частности, в статье 26 закона "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в РФ" от 19 июня 1992 г. № 3085-1, в статье 39 закона "О сельскохозяйственной кооперации" от 8 декабря 1995 года № 193-ФЗ, а также в ряде других федеральных законов, регулирующих отдельные аспекты гражданского законодательства.
  Если вернуться к процитированной из статьи 97 ГК норме, то там ещё указана обязанность представления акционерным обществом некоего "Счёта прибылей и убытков". Если подходить к выполнению нормы формально, то организация, видимо, должна публиковать выписку из оборотно-сальдовой ведомости по счёту прибылей и убытков. Но в плане счетов бухгалтерского учёта существует целый раздел с различными специализированными счетами прибылей и убытков. Если отсеять все специализированные счета то всё равно существует как минимум, два счёта прибылей и убытков 99 и 84. Какой из них необходимо публиковать?
  Если подходить к выполнению нормы "творчески" (что, в общем-то, не вполне отвечает принципам исполнения законов), то можно предположить, что законодатель имел в виду не счёт, а отчёт о прибылях и убытках. Тогда всё более или менее встанет на свои места. Но "слова из песни не выкинешь" как и слова из закона - некорректную фразу придётся рассматривать как технический недочёт. Неприятно, что недочёт содержится не в простом законе, а в Гражданском Кодексе.
  Эта же "техническая погрешность" повторяется в Федеральном законе "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости ..." от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ. Согласно пункту 1 статьи 20 этого закона информация о застройщике должна содержать утвержденные годовые отчеты, бухгалтерские балансы, счета (распределение) прибыли и убытков за три последних года осуществления застройщиком предпринимательской деятельности ... В этой норме годовые отчёты опять перечислены отдельно от бухгалтерских баланса и к тому же присутствуют счета прибыли и убытков.
  Кроме всего сказанного выше, нормы, устанавливающие требования по поводу представления отдельных отчётных форм, будь то баланс, отчёт о прибылях и убытках или что-то ещё, не корректны в принципе. Эта некорректность только усугубится в случае применения МСФО. Финансовая (бухгалтерская) отчётность представляет собой комплексный документ, где отчётные формы, пояснения к ним, раскрытия учётной политики находятся в системной связи между собой. В состав отчётности по МСФО в обязательном порядке входят, в отличие от российского законодательства, не два, а четыре вида отчётов - наряду с бухгалтерским балансом и отчётом о прибылях и убытках - также отчёт об изменениях капитала и отчёт о движении денежных средств. В России последние два отчёта рассматриваются как приложения к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках. Кроме того, пояснения считаются по МСФО неотъемлемой частью финансовой отчётности. Правила IAS 1 предоставляют организациям по многим видам информации альтернативу выбора - раскрывать её в одной из основных отчётных форм либо в пояснениях. Отдельно взятый бухгалтерский баланс или отчёт о прибылях и убытках, вырванный из финансовой отчётности, составленной по МСФО, большей частью потеряет свой смысл, как это происходит с цитатой, рассматриваемой вне контекста.
  Рассмотренные проблемы не возникнут вдруг при использовании МСФО. Они существуют уже сейчас и должны решаться уже сейчас, даже если МСФО применяться вовсе не будут. Применение правил МСФО может послужить лишь поводом к тому, чтобы вместе с приведением в порядок российских правил бухгалтерского учёта привести в порядок также и сопряжённые нормы законодательства. Для этого во всех нормах, подобных тем, что процитированы выше, необходимо установить единую форму ссылок в целом на финансовую отчётность организации, не пытаясь уточнять смысл данного понятия, поскольку это уже дело бухгалтерского законодательства.
  Применение правил МСФО само по себе уже в какой то степени разрешит эти проблемы (даже без внесения правок в российское законодательство), так как в МСФО чётко установлен состав финансовой отчётности и даже прописаны взаимоотношения МСФО с другими отчётами, похожими на бухгалтерскую отчётность. Так, в § 9,10 IAS 1 "Представление финансовой отчётности" говорится, что "Многие предприятия наряду с финансовой отчетностью представляют финансовые обзоры руководства, в которых описываются и объясняются основные особенности результатов деятельности предприятия и его финансового положения и основные связанные с этим неопределенности. В таком отчете могут описываться:
  a) основные факторы и влияния, определяющие финансовые результаты деятельности, в том числе изменения среды, в которой действует предприятие, реакция предприятия на эти изменения и получившиеся эффекты, инвестиционная политика предприятия, направленная на поддержание и рост финансовых результатов деятельности, в том числе политика выплаты дивидендов;
  b) источники финансирования предприятия и соотношение его обязательства к собственному капиталу; и
  c) ресурсы предприятия, не признанные в балансе в соответствии с МСФО.
  Многие предприятия наряду с финансовой отчетностью представляют также отчеты по вопросам охраны окружающей среды и отчеты о добавленной стоимости, особенно в отраслях, в которых факторы окружающей среды имеют большое значение, и в случаях, когда сотрудники считаются важной группой пользователей финансовых отчетов. Отчеты, представленные помимо финансовой отчетности, не входят в сферу применения МСФО"10.
 3.1.2. Реорганизация и ликвидация юридических лиц
  При проведении реорганизации и ликвидации юридических лиц показатели финансовой отчётности, в частности, бухгалтерского баланса, являются главным источником информации для определения гражданско-правовых имущественных отношений между участвующими сторонами. Гражданский кодекс РФ в ряде случаев напрямую использует бухгалтерские понятия.
  Составление специального бухгалтерского баланса (разделительного или ликвидационного) является основным требованием, предъявляемым Гражданским кодексом для всех форм реорганизации и прекращения деятельности юридического лица. Именно в соответствии с разделительным балансом, согласно статье 59 ГК РФ, при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам (пункт 3), а также при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица (пункт 4).
  При ликвидации общества согласно пункту 6 статьи 22 ГК выплаты кредиторам ликвидируемого общества денежных сумм производятся ликвидационной комиссией ... в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом.
  Статья 59 ГК специально посвящена передаточному акту и разделительному балансу и носит одноимённое название. Согласно пункту 1 этой статьи передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.
  Последний объект "обязательства, оспариваемые сторонами" является не совсем привычным для российского бухгалтерского учёта. Но он существует с момента принятия ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". Этот стандарт является аналогом IAS 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". В практике российского учёта стандарт приживается крайне плохо и многими организациями просто игнорируется, а аудиторские компании зачастую смотрят на такое нарушение сквозь пальцы.
  Кроме того, российский стандарт по качеству заметно уступает международному, тем более, что по содержанию он является скорее аналогом не IAS 37, а старой версии IAS 10, который до 1999 года назывался "Условные факты и события после отчётной даты". Заметим, что новые версии международных стандартов (IAS 10 и IAS 37) были приняты в 1998 г., то есть за два года до принятия ПБУ 8/01. Тем не менее, почему-то за основу российского стандарта была взята старая версия международного стандарта. В настоящий момент переход на МСФО сделает понятие оспариваемых обязательств более чётким, так как IAS 37, в отличие от ПБУ 8/01 устанавливает критерии разделения существующих резервируемых обязательств и условных обязательств.
  По поводу приведённой цитаты из ст.59 ГК следует также заметить, что она содержит внебухгалтерское требование к самой главной бухгалтерской отчётной форме - чтобы баланс содержал положения о правопреемстве. Строгость требования подтверждается пунктом 2 этой же статьи, где сказано, что отсутствие в передаточном акте или разделительном балансе положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
  Никаких специальных разъяснений, что означают положения о правопреемстве, Гражданский кодекс не даёт, но исходя из лексического и сущностного смысла формулировки, можно сделать вывод, что для баланса правопреемство означает установление в отношении каждой статьи признанных в нём обязательств конкретного исполнителя - правопреемника. Собственно само понятие "разделительный" баланс уже означает, что он должен структурироваться по иным принципам, чем те, что применяются при составлении обычного баланса.
  Несмотря на строгость нормы статьи 59, следующая статья 60, по сути, допускает возможность нарушения этого требования. Согласно пункту 3 статьи 60, если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами. Законодатель видимо справедливо посчитал, что в силу отсутствия специальных правил отражения, которым привык следовать российский бухгалтер во всех ситуациях, существует высокая вероятность неисполнения требования.
  Общие требования Гражданского кодекса в отношении юридических лиц, на более детальном уровне развиваются в специальных законах, посвящённых деятельности лиц определённых организационно-правовых форм. В частности, положения, аналогичные тем, что рассматривались выше, содержатся в Федеральном Законе "Об Акционерных обществах" от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ (далее Закон об АО), в Федеральном законе "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ (далее Закон об ООО), в Федеральном Законе "О производственных кооперативах" от 8 мая 1996 г. № 41-ФЗ, в Федеральном Законе "О сельскохозяйственной кооперации" от 8 декабря 1995 г. № 193-ФЗ, в Федеральном Законе "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ и др.
 3.1.3. Чистые активы
  Из всех бухгалтерских понятий, понятие "чистых активов" является наиболее часто используемым в различных отраслях российского законодательства. Гражданское законодательство ставит в зависимость от величины чистых активов как возможности распределения капитала между участниками, так и само существование юридических лиц.
  В соответствии с п.4 статьи 99 ГК РФ, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала (пункт 1 настоящей статьи), общество подлежит ликвидации. Практически буквально эта же самая норма повторяется в пункте 4 статьи 90 ГК РФ в отношении обществ с ограниченной ответственностью. Аналогичное правило несколько в иной формулировке содержится в п.5 статьи 114 ГК: Если по окончании финансового года стоимость чистых активов предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, окажется меньше размера уставного фонда, орган, уполномоченный создавать такие предприятия, обязан произвести в установленном порядке уменьшение уставного фонда. Если стоимость чистых активов становится меньше размера, определенного законом, предприятие может быть ликвидировано по решению суда. Фактически те же требования, только в более подробной форме изложены в специальных законах, регулирующих деятельность юридических лиц отдельных видов, в частности в пунктах 4 и 5 статьи 35 Закона об АО, в пункте 3 статьи 20 Закона об ООО.
  Обращают на себя формулировки, приведённые в пунктах 4 и 5 статьи 35 Закона об АО, где определение стоимости чистых активов производится в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки. Из этой фразы следует, что аудиторская проверка может представлять самостоятельные данные о величине чистых активов, отличающиеся от данных бухгалтерского баланса. Вообще, целью аудиторской проверки является подтверждение достоверности финансовой отчётности, в том числе данных бухгалтерского баланса и величины чистых активов. Самостоятельная "аудиторская" величина чистых активов может появиться только в том случае, когда аудиторы пересчитали какие-то конкретные объекты активов или обязательств и представили о них собственную информацию, отличающуюся от той, что представлена в отчётности.
  МСФО не рассматривают аудиторское заключение частью финансовой отчётности, а считают его документом, подтверждающим достоверность данных финансовой отчётности. В России же аудиторское заключение рассматривается как один из обязательных документов, входящий в состав финансовой отчётности наряду с бухгалтерским балансом и другими отчётными формами. В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Закона о бухучёте" Бухгалтерская отчетность организаций ... состоит из:
  а) бухгалтерского баланса;
  б) отчета о прибылях и убытках;
  в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
  г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
  д) пояснительной записки.
  При такой формулировке не удивительно, что смежная отрасль законодательства предусматривает возможность представления в аудиторском отчёте неких иных данных о чистых активах, отличающихся от данных бухгалтерского баланса. Применение МСФО при составлении финансовой отчётности поставит аудиторское заключение на положенное ему место в соответствии с его задачей - подтвердить или опровергнуть данные, содержащиеся в финансовой отчётности, в том числе данные о чистых активах.
  От размера чистых активов зависит множество частных ограничений и критериев, которые устанавливаются гражданским законодательством в отношении юридических лиц. Например, в законе об АО пунктом 5 статьи 76 установлено ограничение на общую сумму средств, направляемых обществом на выкуп акций. Эта сумма не может превышать 10 процентов стоимости чистых активов. Долей чистых активов ограничена выкупная стоимость акций народного предприятия, которая в соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона о народных предприятиях не должна составлять менее 30 процентов стоимости чистых активов народного предприятия.
  Для обществ с ограниченной ответственностью от размера чистых активов прямо зависит главный параметр, определяющий имущественные права участников - действительная стоимость доли участника общества. В соответствии с п.2 ст.14 Закона об ООО действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. В соответствии со статьями 23, 25, 26 Закона об ООО эта стоимость определяется на основании данных бухгалтерской отчетности. Аналогичные нормы, основанные на стоимости чистых активов, содержатся в федеральных законах о кооперативах, где регламентируется определение действительной стоимости пая и порядок его выплаты.
  Балансовая стоимость только одних активов (без вычета обязательств) также используется гражданским законодательством при установлении параметров деятельности юридических лиц. В частности, от размера активов зависит определение крупных сделок, в отношении которых устанавливаются особые правила для их осуществления. В соответствии со статьёй 79 Закона об АО для совершения крупной сделки, предметом которой является имущество, стоимость которого составляет от 25 до 50 процентов балансовой стоимости активов общества, необходимо единогласное одобрение всех членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, а для совершения крупной сделки, предметом которой является имущество, стоимость которого составляет более 50 процентов балансовой стоимости активов общества, необходимо решение общего собрания акционеров квалифицированным большинством (в три четверти) голосов. Для одобрения сделки акционерного общества, в совершении которой имеется заинтересованность, требуется решение общего собрания акционеров большинством голосов, если предметом сделки является имущество, стоимость которого по данным бухгалтерского учета (цена предложения приобретаемого имущества) общества составляет 2 и более процента балансовой стоимости активов общества по данным его бухгалтерской отчетности...
  Такие же ограничения (только несколько ниже по значениям) установлены для осуществления крупных сделок народными предприятиями. В соответствии с п.5 статьи 15 Закона о народных предприятиях для одобрения крупной сделки требуется либо единогласное решение наблюдательного совета, согласованное с контрольной комиссией, либо решение общего собрания акционеров, принятое квалифицированным большинством в три четверти голосов, если стоимость предмета сделки превышает, соответственно, 15 и 30 процентов балансовой стоимости имущества народного предприятия.
  Аналогичные ограничения, требующие особых процедур одобрения при совершении крупных сделок обществами с ограниченной ответственностью, унитарными предприятиями, юридическими лицами других организационно-правовых форм, также содержатся в соответствующих целевых федеральных законах. От балансовой стоимости активов некоторых типов юридических лиц, например, кооперативов, зависит обязательность проведения аудиторской проверки их бухгалтерской отчётности.
 § 3.2. Ограничение прав участников в отношении имущества юридического лица
 3.2.1. Проблема распределения капитала общества между акционерами.
  Непосредственно на показателях финансовой отчётности базируется Глава V "Дивиденды общества" Закона об АО, состоящая из двух статей - 42 и 43. Согласно пункту 2 статьи 42 "Порядок выплаты обществом дивидендов" источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Чистая прибыль, на которую ссылается указанная норма, является классическим итоговым показателем отчёта о прибылях и убытках. Тем не менее, данная ссылка содержит в себе серьёзную долю неопределённости, причём как в применении ныне действующих ПБУ, так и в случае применения МСФО.
  Приведенная ссылка устанавливает в качестве источника "бухгалтерскую отчётность" общества, не обозначая конкретный вид отчёта. В частности, не определено, имеется ли в виду статический (балансовый), или динамический (текущий) показатель прибыли. Иными словами, права акционеров могут распространяться только на прибыль, полученную в году, предшествующему собранию акционеров, либо распространяется на прибыль после налогообложения вне зависимости от момента её получения, отражённую в бухгалтерском балансе в составе капитала.
  В минимальном перечне обязательных показателей отчёта о прибылях и убытках, содержащемся в п.23 ПБУ 4/99, указана статья "чистая прибыль (нераспределённая прибыль) (непокрытый убыток)". Таким образом, стандарт отождествляет понятия чистая прибыль и нераспределённая прибыль. Этот же термин "нераспределённая прибыль" используется для обозначения статьи бухгалтерского баланса. Тем самым два одноименных показателя фигурируют в принципиально разных отчётных формах, и оба подходят под ссылку Закона об АО.
  Аналогичные проблемы касаются распределения прибыли обществ с ограниченной ответственностью. В соответствии с п.1 статьи 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Из данной нормы, также как в случае с открытыми акционерными обществами, непонятно, ограничена ли возможность распределения чистой прибыли только чистой прибылью за предыдущий отчётный период.
  Существуют косвенные признаки, которые указывают на то, что в нормах подразумевается показатель прибыли за предыдущий отчётный период. Так, в пункте 1 той же статьи 42 Закона об АО указано, что общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов. Отчётность составляется по итогам всех вышеперечисленных периодов, и в эту отчётность включается как баланс, так и отчёт о прибылях и убытках. Тем не менее, под термином "по результатам" видимо должны пониматься только показатели отчёта о прибылях и убытках, а данные баланса использоваться только в части их изменений за период. Хотя результатами можно считать и общее изменение величины собственного капитала, включающего все его итоговые составляющие, в том числе балансовую нераспределённую прибыль.
  В следующем предложении процитированного пункта указано, что дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества. Если бы подразумевалось, что акционеры могут распределять балансовую нераспределённую прибыль, то никакого создания специальных фондов не понадобилось бы.
  Однако, само понятие фондов в российском бухгалтерском учёте также не определено. Существует только требование создания обязательного резервного фонда, данное в самом же Законе об АО. При этом остаётся неясным, в чём заключается процесс "формирования" фондов, кроме простой, не порождающей никаких последствий, бухгалтерской записи. В МСФО балансовая нераспределённая прибыль рассматривается просто как один из видов фондов, который формируется автоматически как оставшаяся часть после выплаты дивидендов и создания целевых фондов.
  В противовес сказанному выше существуют также косвенные свидетельства и о том, что распределению подлежит вся балансовая нераспределённая прибыль, а не только полученная в текущем году. Подтверждение такой позиции вытекает из сравнения старой и новой редакции закона об акционерных обществах. В первоначальной редакции пункта 2 статьи 42 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" было указано, что Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Последующие поправки, внесённые Федеральным законом от 07 августа 2001 г. № 120-ФЗ, а затем Федеральным законом от 06 апреля 2004 г. № 17-ФЗ устранили указание на текущий год. Такие изменения можно считать свидетельством того, что воля законодателя была направлена на распространение прав акционеров на всю балансовую нераспределённую прибыль, а не только на полученную в предыдущем периоде. Хотя чётко такого вывода из нынешней формулировки Закона об АО не следует.
  Точно такие же проблемы стоят при решении вопросов о распределении прибыли между участниками в капитале организаций других организационно-правовых форм, поскольку формулировки специальных законов позволяют двоякую трактовку. В практике применения норм российского законодательства о распределяемой прибыли встречается её толкование как в отношении баланса, так и в отношении отчёта о прибылях и убытках.
  На основе судебной практики можно считать допустимым распределение дивидендов из нераспределённой прибыли прошлых лет. Так, в Постановлении ФАС Северо-западного округа от 28 ноября 2003 г. № А66-1598-03 было отмечено, что прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия, включает в себя нераспределенную прибыль, как отчетного периода, так и нераспределенную прибыль прошлых лет. Этот вывод был сделан для целей исчисления льготы по налогу на прибыль, однако вывод применим и для случая распределения дивидендов. Такая же позиция была высказана в Постановлении ФАС Северо-западного округа от 27 октября 2003 г. № А56-13554/03.
  В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июня 2000 г. № Ф04/1486-42/А46-2000 суд указал, что "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, в результате финансово-хозяйственной деятельности предприятия складывается не только от результатов работы предприятия в отчетном периоде, но и от результатов работы прошлых лет, которая фиксируется на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"". (Сейчас номер счёта изменён на 99 без изменения его содержания). ФАС Поволжского округа в Постановлении от 10 мая 2005 г. № А55-9560/2004-43, сделал вывод о том, что нормы ст. 42 Закона "Об акционерных обществах" в редакции после 07.08.2001 г. не содержат запрета на выплату дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.
  Несмотря на указанные решения судов, следует заметить, что в России не прецедентное право, как в англо-саксонских странах. Поэтому потенциально проблема границ для выплаты дивидендов остаётся, пока отсутствуют чёткие нормативные определения.
  В МСФО (в частности в IAS 1) для представления информации в отчёте о прибылях и убытках используется общее понятие "прибыль или убыток" без определений "чистая" "посленалоговая" и т.п. (§ 81). Тем не менее, понятно, что именно эта итоговая прибыль имеет отношение к применению рассматриваемой нормы Закона об АО и других норм о распределении прибыли. Минимальные требования МСФО к статьям баланса вообще не предусматривают обособленного раскрытия прибыли. Обязательной линейной статьёй баланса (§ 68) является общая величина "выпущенного капитала и резервов, относящихся к владельцам долевых инструментов организации". Но в § 76 содержится требование структурного раскрытия всех составляющих капитала непосредственно в балансе либо в пояснениях.
  Очевидно, что применение МСФО при составлении индивидуальной финансовой отчётности российскими акционерными обществами потребует отдельного согласования требований Закона об АО, а также законов о распределении прибыли организаций других организационно-правовых форм с требованиями международных стандартов. Прежде всего, потребуется согласовать используемую терминологию. Это могут быть поправки в процитированные нормы Закона об АО и аналогичные нормы других законов. Другим вариантом является изложение требований IAS 1 в российских нормативных документах так, чтобы, не нарушая требований МСФО, учитывалась специфика непосредственного использования отчётных показателей для обозначения сферы прав акционеров (участников) по начислению дивидендов.
  Правда, справедливости ради надо заметить, что в нынешней ситуации согласованность российского законодательства о распределении дивидендов с требованиями российских ПБУ также отсутствует, так как существующие нормы могут трактоваться двояко. Поэтому в любом случае, вне зависимости от того, какие стандарты будут применяться в дальнейшем, данный вопрос придётся регулировать отдельно.
 3.2.2. Резервные фонды.
  Непосредственные ограничения на выплату дивидендов акционерными обществами установлены статьёй 102 Гражданского Кодекса РФ, где также содержатся ссылки на показатели финансовой отчётности. В частности, пункт 3 этой статьи запрещает обществу объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость чистых активов акционерного общества меньше его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов.
  Данная норма развивается в законе об АО. Ограничения на выплату дивидендов изложены в одноимённой статье 43. Согласно п.1 ст.43 общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям ... если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения. Совершенно такая же норма, ограничивающая возможность выплаты дивидендов, содержится и в п.4 этой же статьи.
  Идентичное ограничение содержится в Федеральном Законе "Об особенностях правового положения акционерных обществ работников (народных предприятий)" от 19 июля 1998 года № 115-ФЗ. Согласно пункту 2 статьи 7 народное предприятие не вправе принять решение о выплате дивидендов, если ... стоимость его чистых активов меньше суммы его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше такой суммы в результате выплаты дивидендов.
  Аналогичное ограничение содержится и в законе об ООО, где вместо выплаты дивидендов изъятия капитала участниками проводятся через процедуру, называемую "распределения прибыли". Пункт 2 статьи 29 закона об ООО содержит запрет на выплаты из прибыли, если на момент выплаты стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате выплаты.
  Совершенно такие же ограничения на распределения прибыли, производимые в разных формах, в зависимости от организационно-правовой формы юридического лица, содержатся в других специальных законах. И в Гражданском кодексе, и во всех специальных законах, ограничивающих возможности изъятия капитала юридических лиц участниками, используется классическое системное бухгалтерское понятие чистых активов, а также применяется уже упоминавшееся выше не вполне внятное понятие "резервного фонда".
  Обязанность создания резервного фонда устанавливается соответствующими законами. В частности, на акционерные общества такая обязанность налагается пунктом 1 статьи 35 Закона об АО, согласно которому в обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 процентов от его уставного капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 процентов от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.
  Подобные требования присутствуют и в законах, регулирующих деятельность юридических лиц других организационно-правовых форм. Как видно из процитированной нормы определения сущности резервного фонда не даётся. Но при этом говорится про некие "ежегодные отчисления". Можно сделать вывод, что подобные отчисления организация должна осуществлять путём перечисления денежных средств на некий специальный банковский счёт с ограниченными правами пользования, подобный счёту резервирования валютной выручки.
  Представления о фондах как о неких денежных средствах весьма распространено среди специалистов, связанных с деятельностью акционерных обществ, и даже утверждается публично для очень широкой аудитории. Так, например, Крапивин О.М. и Власов В.И. в своих комментариях к законодательству об акционерных обществах утверждают следующее:
  "... целесообразно дать определение понятия "фонда общества". Это следует сделать потому, что подчиняясь необходимости выполнения положений п.п. 1 и 2 [ст.35 Закона об АО] и приступая к формированию фондов, целесообразно исходить из вполне определенных представлений об их экономической сущности - что такое фонд общества, зачем он создается, из каких источников и в каком порядке он формируется, на какие цели расходуется. В самом общем виде фонды - это часть денежных средств общества. Фонд, в свою очередь, это некоторая сумма денег, учитываемая на отдельном счете. Она имеет строго целевое назначение и определенные источники формирования. Таким образом, посредством фондов гарантируется расходование закрепленных в них средств по наиболее важным для общества направлениям. Закрепляя часть денежных средств в фондах, общество тем самым предотвращает возможность использования финансовых ресурсов, аккумулированных в фондах, на иные, второстепенные цели, различного рода непроизводительные расходы со стороны исполнительного органа общества, вводит тем самым действия администрации по расходованию значительной части денежных средств общества в определенные им границы. Вместе с тем, использование фондов целевого назначения - это средство планирования расходов и действенное средство контроля за правильностью использования финансовых ресурсов общества."
  Примечательно, что приведенную точку зрения нельзя считать частным суждением отдельных специалистов, так как она довольно широко распространена. Комментарий Крапивина О.М. и Власова В.И. размещён в качестве основного комментария к Закону об АО справочной системой Гарант, имеющей очень широкую аудиторию.
  Конечно, для специалиста, владеющего теорией балансоведения, очевидно, что приведённые выше утверждения не имеют ничего общего с действительностью. Создание резервного фонда представляет собой лишь бухгалтерскую запись и ничего более. Никакого реального движения имущества ни при создании, ни при использовании фондов не происходит. Бухгалтер просто присваивает составным частям собственного капитала организации определённые названия. Причём сам собственный капитал определяется как остаток при вычете из суммы активов суммы обязательств, т.е. представляет собой чистые активы. Резервный фонд никак не связан с конкретными денежными средствами на счетах организации. Никаких гарантий от использования финансовых ресурсов общества создание фонда не даёт, и ничего подобного не предотвращает. Принимая решение об осуществлении конкретной хозяйственной операции, менеджмент компании никак не связан суммами, зарезервированными в фонде. В этой связи запрет статьи 35 Закона об АО об использовании резервного фонда на непоименованные цели не имеет никакого значения для расходования любых ресурсов в рамках обычной деятельности организации.
  Чтобы правильно представлять себе сущность фондов, необходимо вспомнить основное балансовое уравнение: активы = обязательства + капитал. Фонд представляет собой статью капитала, а не активов. Поэтому создание фонда не может ограничивать использование конкретных активов, в частности, денежных средств. Оно может ограничивать только использование капитала, то есть распространяться на все чистые активы в целом. В свою очередь, использование капитала классически представляет собой не что иное, как начисление дивидендов. Помимо начисления дивидендов возможны и другие нестандартные направления использования, не вписывающиеся в рамки обычной деятельности организации.
 3.2.3. Ограничения на использование капитала.
  Для того, чтобы фонд выполнял функцию по ограничению использования конкретных активов, например, денежных средств, его необходимо как-то связать с этим видом актива. В частности, такая задача решается при целевом финансировании. Если такая связь отсутствует, то фонды ограничивают только распределение капитала, то есть фактически использование чистых активов в целом.
  Таким образом, ограничения на использование резервных фондов и ограничения на выплату дивидендов имеют единую природу и направлены на единый базис - чистые активы или капитал общества. На этот базис ориентированы многие нормы разных отраслей российского законодательства. Их формулировки, также как формулировки закона об АО, необходимо пересматривать в целях адекватного понимания капитала в целом и его отдельных статей.
  Применение МСФО, несомненно, внесёт ясность в данный вопрос, особенно если помимо требований отдельных стандартов будут использоваться положения Концепции МСФО (Framework). В определении капитала, данного в § 49 Концепции, он прямо отождествляется с чистыми активами организации: "Капитал - это доля в активах организации, остающаяся после вычета всех её обязательств".
  Далее в § 65 подтверждается тот факт, что выделение статей капитала носит условный характер, поскольку его величина определяется как остаток: "Несмотря на то, что собственный капитал определяется как остаточная величина, в балансе он может разбиваться на статьи. Например, в акционерном обществе взносы акционеров, нераспределенная прибыль, резервы, выделенные из нераспределенной прибыли, и резервы, обеспечивающие поддержание капитала, могут показываться отдельно. Такая классификация может быть полезной при принятии пользователями решений, при условии, что она показывает юридические или иные ограничения возможности предприятия распределять или как-либо использовать собственный капитал. Она также может отражать то, что лица, обладающие долями собственности в предприятии имеют разные права в отношении получения дивидендов или возвращения взносов в капитал"11. Следует обратить внимание, что целесообразность выделения статей капитала в финансовой отчётности Концепция связывает именно с юридическими ограничениями на его использование.
  В следующем § 66 указывается, что отчисления в резервы, аналогичные нашему резервному фонду, представляют собой не что иное, как выделенные части нераспределённой прибыли. Согласно § 67 сумма собственного капитала, отражаемая в балансе, зависит от измерения величины активов и обязательств.
  Таким образом, Концепция МСФО расставляет всё по своим местам. Капитал представляет собой остаточную величину - не конкретизированные активы организации в целом за вычетом её обязательств. Поэтому выделение в составе капитала отдельных статей носит условный характер. Смысл разделения уставного капитала и нераспределённой прибыли состоит в том, чтобы показать, чем располагает организация благодаря взносам участников, а чем - благодаря хозяйственной деятельности. Смысл выделения результата переоценки12 состоит в том, чтобы показать, какая часть капитала ещё не подтверждена полученной выручкой. Смысл выделения резервных фондов состоит в том, чтобы показать, на какую часть капитала не распространяются права участников по его распределению.
  Если трактовать нормы российского Закона об АО как возможность распределять только прибыль предыдущего года, то получается, что любая нераспределённая прибыль, оставшаяся после процедуры начисления дивидендов и резервирования, также представляет собой резерв, так как второй раз распределять эту часть капитала, законодательство уже не позволяет. Если же подходить с позиций противоположной трактовки, то нераспределённая прибыль - часть капитала, возможная для распределения дивидендов. Тогда все остальные статьи капитала, - независимо от их названия, будь то уставный капитал, обязательный резерв, добавочный капитал или что бы то ни было ещё, - все они представляют собой запретную для распределения часть капитала, то есть резервы.
  Только обеспечив адекватное понимание собственного капитала организации и его структурных элементов, возможно внятно сформулировать правила его использования участниками.
 3.2.4. Понятие "имущество" организации.
  Ряд проблем возникает, когда гражданское законодательство использует понятие имущества не в его классическом гражданско-правовом понимании - как объекты имущественных прав, а в бухгалтерском смысле - как совокупность всех активов без конкретизации вида актива. Российское гражданское законодательство не даёт определения имущества, а даёт только определение объектов имущественных прав. В бухгалтерском законодательстве также не содержится определения имущества, если не считать определения, данного в ненормативной Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России 29 декабря 1997 г, где имущество отождествляется с понятием актив, и фактически используется вместо понятия актив.
  В законодательстве, регулирующем деятельность юридических лиц, содержатся похожие друг на друга нормы, регулирующие возможность увеличения уставного капитала обществ "за счёт их имущества". Статьёй 28 Закона об АО предусмотрены возможности увеличения уставного капитала путем размещения дополнительных акций либо путем увеличения номинальной стоимости акций. При дополнительном выпуске увеличение уставного капитала может осуществляться за счет имущества общества, а при увеличении номинальной стоимости акций - должно осуществляется только за счет имущества общества. Такое же правило по увеличению уставного капитала за счёт имущества общества с ограниченной ответственностью содержится в статье 18 Закона об ООО.
  Смысл данных норм понять крайне трудно. Если использовать бухгалтерский подход, то увеличение одного балансового объекта за счёт другого означает классическую бухгалтерскую проводку "Дебет - Кредит". Увеличивается уставный капитал (пассив) по кредиту за счёт имущества (актива) по дебету. Получается, что увеличение уставного капитала за счёт имущества обязательно должно сопровождаться поступлением на баланс какого-то актива, например денежных средств, вырученных за дополнительно размещённые акции.
  Но парадокс заключается в том, что законодатель в Законе об АО имел ввиду ровно противоположное! Если за акции выплачиваются деньги, то этот случай не относится к увеличению за счёт имущества. За счёт имущества уставный капитал увеличивается только в том случае, когда никаких выплат не происходит. То есть никакого имущества в организацию не поступает и из организации не уходит. Все виды имущества остаются неизменными.
  Если под имуществом понимать не просто статьи активов, а активы в целом за вычетом обязательств, то есть чистые активы, то всё равно не получится использовать это понимание для корректной трактовки процитированной нормы. Дело в том, что ни одно из обязательств также не изменяется, и поэтому величина чистых активов остаётся неизменной. Если же что-то осуществлять "за счёт" чистых активов, то их величина, видимо, должна измениться. Иначе получится "не за счёт".
  Данная проблема, как и предыдущие, вновь связана с неадекватным пониманием статей капитала организации, которые рассматриваются в РФ в качестве самостоятельных объектов организации. Делаются даже попытки (как например в рассматриваемом случае) применять к отдельным статьям капитала термин "имущество". На самом деле увеличение уставного капитала за счёт имущества, предусмотренное в указанных нормах законов об АО и об ООО, означает, как и в случае с начислением резерва, абстрактную бухгалтерскую запись и ничего более. Бухгалтер перевешивает ярлычки с одной строчки на другую, присваивая им наименования, но к деятельности организации это никакого отношения не имеет. Всё равно суммарная величина всех статей капитала определяется как остаток активов после вычета обязательств. Поэтому объекты капитала не могут жить самостоятельной жизнью, и выделение из капитала статей носит весьма условный характер.
  С гражданско-правовой точки зрения увеличение уставного капитала т.н. способом "за счёт имущества" имеет точно такое же значение как начисление резервов и фондов, описанное в предыдущем параграфе. Тем самым ограничиваются возможности изъятия имущества общества его участниками в форме дивидендов или через иные подобные механизмы. Пока чистые активы называются "нераспределённой прибылью", акционер (участник) может их распределить в свою пользу. Как только им присваивается другое наименование - "резерв", "фонд" или "уставный капитал", акционер теряет такую возможность. Таким образом, проблема опять переходит в плоскость ограничений на распределение прибыли юридических лиц.
  Использование в РФ правил МСФО, в частности, подходов к пониманию статей капитала как условных категорий, позволит упорядочить систему взаимосвязи законодательства о деятельности юридических лиц и бухгалтерского законодательства, существенно упростит правила, ограничивающие распределение прибыли, и правила бухгалтерского учёта операций с капиталом. Правда, для этого понадобится внести ряд поправок в действующее законодательство.
 § 3.3. Регулирование фондового рынка.
 3.3.1. Роль фондового рынка в формировании требований к финансовой отчётности.
  Финансовая отчётность очень тесно связана с рынком ценных бумаг, так как ценные бумаги являются основным инструментом инвестиций, а инвесторы являются (по крайней мере по версии МСФО) главными пользователями финансовой отчётности. Поэтому в большинстве западных стран институты фондового рынка занимают доминирующее положение в решении вопросов выработки стандартов финансовой отчётности.
  Распространение МСФО в странах мира происходило главным образом посредством институтов фондового рынка. Необходимость применения МСФО организациями, в том числе российскими, связана преимущественно с выходом на различные фондовые биржи. Поэтому опыт нормативного закрепления МСФО в зарубежных странах, в частности в ЕС, показывает, что в качестве главного критерия выделения организаций, от которых требуется представление отчётности по МСФО, всегда выступает включение ценных бумаг компании в листинг фондовых бирж.
  В России роль институтов фондового рынка в регулировании бухгалтерского учёта и составления финансовой отчётности существенно ниже, чем в западных странах, особенно по сравнению с США и Великобританией. Налоговая направленность российского бухгалтерского учёта выражается в том числе и в механизме его регулирования. А именно, функция методологического руководства бухгалтерского учёта, предоставленная пунктом 1 статьи 5 Закона о бухучёте Правительству РФ, фактически передана им Министерству Финансов РФ, т.е. ведомству, регулирующему бюджетную сферу, в том числе, налогообложение. Видимо по этой причине в российском бухгалтерском учёте сохраняется сильный фискальный крен и тормозится его реформирование в сторону МСФО.
  Эффективность внедрения МСФО в РФ несомненно вырастет, если со стороны государства этот процесс будет курировать государственный орган, отвечающий за эффективное функционирование фондовых рынков. В настоящий момент эту роль выполняет Федеральная служба по финансовым рынкам.
  В ныне действующем российском законодательстве, регулирующем рынок ценных бумаг, достаточно большое внимание уделено требованиям к предоставлению эмитентами финансовой информации. Ключевую роль в требуемых документах играет финансовая (бухгалтерская) отчётность.
  Среди общих требований к содержанию проспекта ценных бумаг, изложенных в статье 22 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" (далее Закон о РЦБ) от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ, в пункте 1 указано, что проспект ценных бумаг должен содержать наряду с другими требованиями бухгалтерскую отчетность эмитента.
  В случае с представлением финансовой отчётности на российском рынке ценных бумаг, ни у кого, очевидно, не возникнет сомнений при ответе на вопрос, какие учётные стандарты для этой цели подходят лучше. Приоритет МСФО перед российскими ПБУ здесь неоспорим хотя бы по той причине, что фондовый рынок всегда выступал для создателей МСФО приоритетной целевой площадкой представления отчётности. Российские же стандарты формировались в условиях поиска компромисса между разнонаправленными интересами, где цели участников фондового рынка занимали далеко не первые позиции.
  Однако внедрение МСФО в РФ, даже при составлении организациями отчётности, представляемой на фондовый рынок, может столкнуться с некоторыми техническими проблемами применения неудачных формулировок в российских законах.
 3.3.2. Особенности параметров финансовой отчётности для рынка ценных бумаг.
  Видимо в силу важности финансовой (бухгалтерской) отчётности для рынка ценных бумаг законодатель попытался дать самостоятельное определение бухгалтерской отчетности вне зависимости от бухгалтерского законодательства. При этом он установил специальные сроки, за которые представляется финансовая отчётность, что без соответствующих пояснений приводит к некорректности.
  Согласно пункту 9 статьи 22 бухгалтерская отчетность эмитента представляет собой:
  годовую бухгалтерскую отчетность эмитента за три последних завершенных финансовых года или за каждый завершенный финансовый год, если эмитент осуществляет свою деятельность менее трех лет, к которой прилагается заключение аудитора (аудиторов) в отношении указанной бухгалтерской отчетности;
  квартальную бухгалтерскую отчетность эмитента за последний завершенный отчетный квартал;
  сводную бухгалтерскую отчетность эмитента за три последних завершенных финансовых года или за каждый завершенный финансовый год;
  Все три приведённых пункта неоднозначны в применении. Что такое отчётность за три года, если отчётным периодом по бухгалтерскому законодательству является год. В самой бухгалтерской отчётности в обязательном порядке (как по российским правилам, так и по МСФО) приводится сравнительная информация как минимум за один предшествующий период, но может и больше. В рассматриваемой ситуации остаётся неясным, что же требуется от организации. Возможно, как минимум три варианта применения нормы:
  1) В соответствии с общим порядком формирования финансовой отчётности в неё включается сравнительная информация за два предшествующих года;
  2) Отчётность представляется за более долгий отчётный период, продолжительностью не год, а три последних года;
  3) Представляется три финансовых отчётности - одна за истекший период, и те две отчётности, которые организация формировала годом ранее и двумя годами ранее.
  Видимо законодатель имел ввиду первый вариант, но это совершенно не следует из текста закона. Те же самые вопросы возникают и по сводной бухгалтерской отчётности.
  Что касается квартальной отчётности, то по российскому бухгалтерскому законодательству квартальная отчётность составляется только за I квартал календарного года. Дальше отчётность составляется за полугодие, девять месяцев и год - накопительным итогом. Таким образом, отчётности за II квартал, III квартал, IV квартал не существует. По бухгалтерскому законодательству получается, что последним завершённым отчётным кварталом всегда будут первые три месяца любого календарного года январь - март. Вряд ли законодатель имел ввиду такое понимание, прописывая процитированную норму.
  Указанные огрехи нормотворчества, к сожалению, не ограничиваются законодательством о рынке ценных бумаг и повторяются в других законах. Так, в Федеральном законе "О жилищных накопительных кооперативах" от 30 декабря 2004 г. № 215-ФЗ в подпункте 5 пункта 1 статьи 20 говорится, что годовой отчет кооператива должен содержать ... годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность кооператива за три последних финансовых года. Похожая норма содержится в пп.1) п.5 статьи 19 закона о пенсионном инвестировании № 111-ФЗ, требующая представлять заверенные аудитором бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках за последние три года.
 3.3.3. Взаимосвязь законодательства о рынке ценных бумаг с правилами составления отчётности.
  Требования законодательства о представление эмитентом иной финансовой информации помимо собственно бухгалтерской отчётности в ряде случаев базируются на показателях бухгалтерской отчётности.
  В частности, на основе доли от балансовой стоимости активов определяются существенные сделки, информация о которых в обязательном порядке представляется в качестве дополнительных сведений. В соответствии с седьмым абзацем п.11 статьи 22 Закона о РЦБ к дополнительным сведениям об эмитенте и о размещенных им эмиссионных ценных бумагах относятся ... сведения о существенных сделках, совершенных эмитентом за пять последних завершенных финансовых лет или за каждый завершенный финансовый год, если эмитент осуществляет свою деятельность менее пяти лет, размер обязательств по которым составляет не менее 10 процентов балансовой стоимости активов эмитента по данным его бухгалтерской отчетности за последний завершенный отчетный период.
  Аналогичный критерий установлен в отношении сообщений о существенных фактах (событиях, действиях), затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента эмиссионных ценных бумаг, которые требует раскрывать шестой абзац статьи 30 Закона о РЦБ. При этом в соответствии с абзацами 13-15 той же статьи сообщениями о существенных фактах, признаются ... сведения о фактах, повлекших разовое увеличение или уменьшение стоимости активов эмитента более чем на 10 процентов, о фактах, повлекших разовое увеличение чистой прибыли или чистых убытков эмитента более чем на 10 процентов, о фактах разовых сделок эмитента, размер которых либо стоимость имущества по которым составляет 10 процентов и более от активов эмитента по состоянию на дату сделки.
  Помимо ссылок на показатели отчётности, которые ставят данную норму в зависимость от правил формирования этих показателей, интересна последняя формулировка "по состоянию на дату сделки". Известно, что только кредитные организации могут формировать баланс на ежедневной основе. Производственные организации формируют баланс самое частое - ежемесячно, а большинство и того реже - раз в квартал. Но закон буквально требует определения стоимости активов на дату сделки. Такое требование вступает в противоречие с бухгалтерским законодательством, да и на практике его всё равно невозможно выполнить. Поэтому данную норму необходимо подкорректировать, независимо от того, какие стандарты будут применяться в России - МСФО или РПБУ.
  Закон о РЦБ косвенным образом вторгается в сферу бухгалтерского учёта, устанавливая сроки представления финансовой отчётности. Так, в соответствии с восьмым абзацем статьи 30 годовая бухгалтерская отчетность за последний завершенный финансовый год включается в состав ежеквартального отчета за первый квартал. При этом 12-м абзацем тоё же статьи установлено, что ежеквартальный отчет представляется в регистрирующий орган не позднее 45 дней с даты окончания отчетного квартала. 45 дней после окончания первого квартала - это 15 мая. Таким образом, получается, что Закон требует, чтобы годовая финансовая отчётность была представлена до 15 мая, что очевидно является вторжением в сферу регулирования бухгалтерского учёта.
  МСФО не устанавливают предельных сроков представления финансовой отчётности, требуя соблюдать баланс между уместностью и надёжностью. Для многих организаций с длительным производственным циклом, например, таких отраслей как судостроение, самолётостроение, ракетостроение, срок до 15 мая может оказаться невыполнимым для подготовки достаточно надёжной финансовой отчётности.
  Кроме того, заметим, что для публичного представления отчётность должна быть проверена аудиторами и утверждена в установленном порядке. В случае с акционерными обществами требуется утверждение собранием акционеров. Таким образом, Закон о РЦБ вторгается не только в бухгалтерское законодательство, но и в законодательство о деятельности юридических лиц, устанавливая косвенным образом предельные сроки проведения собрания акционеров.
  Поэтому вне зависимости от применяемых бухгалтерских стандартов приведенную норму также необходимо подкорректировать.
 § 3.4. Другие сферы законодательства, связанные с финансовой отчётностью.
 3.4.1. Накопительная пенсионная система.
  Реформа пенсионной системы РФ, в частности, введение накопительной пенсионной системы, обусловливает представление финансовой информации субъектами инвестирования пенсионных накоплений. В связи с этим законодательство выдвигает специальные требования к ведению бухгалтерского учёта и представлению финансовой отчётности субъектами пенсионной системы. Основным нормативным актом по этому вопросу является Федеральный закон "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в российской федерации" № 111-ФЗ от 24 июля 2002 года (далее Закон о пенсионном инвестировании). Статьёй 9 этого закона установлена обязательная ежегодная проверка ведения бухгалтерского учёта и финансовой отчётности Пенсионного фонда РФ, специализированного депозитария и управляющих компаний.
  Основным финансовым показателем, на который нацелены нормы закона, являются чистые активы, находящиеся в управлении управляющей компанией. Расчёт стоимости чистых активов осуществляет управляющая компания. Этот расчёт контролирует специализированный депозитарий, который предоставляет информацию в Пенсионный фонд РФ и в Федеральную службу по финансовым рынкам.
  В соответствии со статьёй 12 данного закона на управляющей компании лежит не только обязанность регулярно рассчитывать стоимость чистых активов, находящихся в управлении, но и поддерживать достаточность собственных средств (капитала) по отношению к общей сумме активов, находящихся в управлении, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Аналогичные требования поддержания капитала и регулярного расчёта стоимости чистых активов установлены также в отношении управляющих компаний пунктом 2 ст.32 Федерального закона "О негосударственных пенсионных фондах" от 7 мая 1998 года № 75-ФЗ. Причём для компании, управляющей средствами негосударственных пенсионных фондов требование о регулярности расчёта означает ежедневность.
  Оба аналогичных требования двух указанных выше законов о необходимости регулярного расчёта стоимости для управляющих компаний содержат в себе одинаковые изъяны. Обе нормы сформулированы так, что требуют буквально "рассчитывать регулярно текущую рыночную стоимость и стоимость чистых активов". Про стоимость чистых активов всё понятно, а вот к чему относится "текущая рыночная стоимость" - неясно. Соответствующее существительное отсутствует. Поэтому названные нормы требуют корректировки, причём совершенно независимо от того, какие стандарты бухгалтерского учёта будут применяться - нынешние российские или МСФО.
  Закон ставит вознаграждения и компенсации участников отношений по инвестированию пенсионных средств в непосредственную зависимость от величины чистых активов и их динамики. Так, в соответствии с п.1 ст.16 Закона о пенсионном инвестировании, вознаграждение доверительному управляющему выплачивается за счет доходов от инвестирования переданных ему средств пенсионных накоплений, но не более 10 процентов величины доходов от инвестирования, полученных доверительным управляющим за отчетный год. Указанное вознаграждение не может быть выплачено, если стоимость чистых активов, находящихся в доверительном управлении управляющей компании по соответствующему договору, уменьшилась в результате инвестирования по сравнению с предшествующим годом.
  В соответствии с пунктом 3 этой же статьи суммарные расходы Пенсионного фонда Российской Федерации по оплате необходимых расходов управляющих компаний не могут превышать 1,1 процента средней стоимости чистых активов, находящихся в доверительном управлении управляющих компаний по соответствующим договорам, за отчетный год, в том числе оплата услуг специализированного депозитария не может превышать 0,1 процента рассчитанной таким образом средней стоимости чистых активов.
  Изначально установленная договором относительная стоимость услуг специализированного депозитария, а также стоимость услуг доверительного управляющего, согласно требованиям статей 17 и 18 подлежит снижению по мере роста средств пенсионных накоплений, переданных в доверительное управление управляющим компаниям. Причём, динамика этого снижения определяется опять-таки относительно стоимости чистых активов, находящихся в управлении управляющих компаний.
  Основываясь на стоимости чистых активов, указанные нормы попадают в зависимость от правил составления финансовой отчётности. Если эти правила будут основываться на МСФО, то размер чистых активов, несомненно, изменится. Однако, это не является препятствием для перехода на МСФО, так как существующие правила расчёта чистых активов никогда не подстраивались под какие-либо специфические потребности пенсионного законодательства. Применение же правил МСФО для расчёта чистых активов в целом сделает этот показатель только более адекватным по сравнению с ныне действующими в РФ правилами.
  При проведении конкурсов на заключение договора об оказании услуг специализированного депозитария и договоров доверительного управления средствами пенсионных накоплений участники конкурса должны представлять установленные законодательством документы. Среди них в обязательном порядке, согласно требованию пп.1) п.5 статьи 19 названного выше закона № 111-ФЗ представляется заверенные аудитором бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках за последние три года, предшествующие подаче заявки на участие в конкурсе.
  Такая ссылка на финансовую отчётность не вполне корректна даже в условиях ныне действующего бухгалтерского законодательства, а в случае применения МСФО очевидно потребует своего пересмотра. Финансовая отчётность представляет собой единое целое. Все отчётные формы неразрывно связаны, а кроме того их сложно рассматривать вне контекста пояснений. Подобные ссылки на отдельные отчётные формы, а не на отчётность в целом, довольно типичны для российского законодательства, и не столько для пенсионного, сколько для гражданского. В рассматриваемом случае отдельно взятые бухгалтерский баланс и отчёт о прибылях и убытках, вырванные из финансовой отчётности, составленной по МСФО, вряд ли смогут надлежаще выполнить возложенную на них миссию носителей финансовой информации при проведении конкурсов.
  Кроме того, из нормы непонятно, что означают отчёты "за три года", в особенности "баланс за три года", при условии, что баланс представляет информацию не за период, а на конкретную отчётную дату. Об этой проблеме уже указывалось выше. Она никак не связана с применением МСФО, и требует решения даже сейчас - в условиях ныне действующих нормативных актов.
 3.4.2. Вторжение непрофильных сфер законодательства в регулирование бухгалтерского учёта.
  Несовершенство отечественной системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта и составления финансовой отчётности приводит к тому, что в некоторые законы попадают нормы, самостоятельно регулирующие отдельные бухгалтерские аспекты. В результате система регулирования становится ещё более дисперсной и неэффективной.
  В качестве наиболее яркого примера такого вторжения можно назвать Статью 31 Федерального Закона "О финансовой аренде (лизинге)" от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ, которая носит чисто бухгалтерское (или налоговое) название "Право сторон договора лизинга применять механизм ускоренной амортизации предмета лизинга". Согласно пункту 1 данной статьи Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Данная норма предоставляет сторонам договора решать вопросы не только взаимных прав и обязательств, вытекающих из договора, но и, как ни странно, вопросы бухгалтерского учёта. Причём решается не какой-то малозначимый аспект бухучёта, а один из фундаментальных вопросов - признания или непризнания актива.
  Следующий абзац этого же пункта только усугубляет ситуацию: Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Опять определяющим является "взаимное соглашение" сторон, от которого зависит график начисления амортизации. О какой достоверности показателей финансовой отчётности может идти речь, если отражение фактов хозяйственной жизни зависит, не от того, как они влияют на финансовое положение и результаты деятельности организации, а почему-то от того, как стороны между собой договорятся эти факты отражать.
  Второй пункт этой статьи уже ничего нового не добавляет, а только ставит точку, окончательно утверждая всё вышесказанное: Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.
  Разумеется, понятно, откуда появились такие странные правила. Это наследие тех времён, когда российский бухгалтерский учёт выполнял только функции налогообложения, и по своей сущности являлся налоговым учётом. Но со времени принятия 25 Главы НК "Налог на прибыль" прошло уже четыре года, а закон о лизинге продолжает регулировать правила бухгалтерского учёта, причём совершенно неадекватным образом.
  Проблема начинается с использования терминов. В российском гражданском законодательстве, в том числе и в ГК, и в Законе о лизинге закреплено понятие финансовой аренды, смысл которого совсем иной, нежели понятие финансовой аренды в международном бухгалтерском учёте.
  В российском гражданском законодательстве под финансовой арендой понимается целевой вид аренды, когда объект аренды приобретается специально для передачи конкретному арендатору. Остальные условия, в частности, срок или последующий переход права собственности к арендатору не имеют значения для квалификации договора. То есть, главным признаком финансовой аренды с гражданско-правовой точки зрения является отсутствие объекта аренды у арендодателя на момент заключения договора.
  В международном бухгалтерском учёте для квалификации типа аренды, напротив, неважно, находился ли объект аренды в собственности арендодателя к моменту заключения договора. Зато важно другое - совокупность условий аренды, о которых договорились стороны. Если эти условия свидетельствуют о переходе основных рисков, связанных с объектом, и контроля над поступлением выгод от объекта к арендатору, то аренда квалифицируется как финансовая. В противном случае, когда риски и контроль остаются у арендодателя, аренда квалифицируется как операционная.
  Таким образом, операционная аренда с бухгалтерской точки зрения может являться финансовой арендой с гражданско-правовой точки зрения, и наоборот, финансовая аренда с бухгалтерской точки зрения может являться обычной арендой с гражданско-правовой точки зрения.
  В соответствии с IAS 17 "Аренда" именно от типа аренды зависит, на чьём балансе будет учитываться объект. Любопытно, что фактически по международному учёту этот вопрос также определяется по "взаимному соглашению сторон", как и в законе о лизинге. Но это происходит принципиально иначе. Стороны не прописывают в договоре бухгалтерские правила, а определяют, как и в любых других договорах, только взаимные юридические права и обязанности. А уже по совокупности этих прав и обязанностей бухгалтер решает до какого же типа аренды стороны в конце концов договорились. В упрощённом виде схема определения бухгалтерского типа аренды в зависимости от юридических аспектов договора выглядит следующим образом:
 
  В случае применения правил МСФО в РФ, организации потеряют возможность произвольного выбора вариантов отражения лизинговых отношений, предоставленную процитированной статьёй 31 Закона о лизинге. По крайней мере стороны не смогут, как это сейчас происходит, заключить договор финансовой аренды (в бухгалтерском смысле), но при этом вести учёт объекта на балансе арендодателя, или наоборот - определить условия операционной аренды, но вести учёт у арендатора.
  Но при этом, конечно, придётся отменять вышеупомянутую статью Закона о лизинге. Для того чтобы решить проблему применяемых терминов, можно предложить следующий вариант. Использовать в целях гражданского законодательства только термин "лизинг" (сейчас в ГК он ставится в скобки) и не использовать термин "финансовая аренда". Для этого необходимо будет внести ряд технических поправок в ГК и в некоторые другие НПА. Тогда для целей бухгалтерского учёта останется свободным термин "финансовая аренда", и можно будет без проблем применять правила IAS 17.
  Другие случаи вторжения непрофильного законодательства в регулирование бухгалтерского учёта уже не столь вопиющие, как в случае с лизингом, но тем не менее имеют место.
  Например, в соответствии с пунктом 3 статьи 20 Федерального Закона "О Драгоценных металлах и драгоценных камнях" от 26 марта 1998 г. № 41-ФЗ Аффинированные драгоценные металлы, не подлежащие аффинажу самородки драгоценных металлов, а также драгоценные камни учитываются на балансе их владельцев ... Если драгметаллы или камни не используются владельцем для извлечения дохода и не предполагают быть использованными, то они не являются активами и не могут учитываться на балансе, как указано в данной норме. Поэтому в случае применения правил МСФО в РФ эту норму придётся подкорректировать.
  Другим примером является пункт 2 статьи 14 Федерального Закона "О соглашениях о разделе продукции" от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ, где установлены самостоятельные правила пересчёта данных в иностранной валюте: В случае, если ведение бухгалтерского учета осуществляется в иностранной валюте, отчетность, предоставляемая в государственные органы, должна содержать данные, исчисленные как в принятой иностранной валюте, так и в рублях. При этом все данные, исчисленные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по курсу Банка России на день составления отчетности. Правилам пересчёта бухгалтерских объектов, выраженных в иностранной валюте посвящены отдельные бухгалтерские стандарты: в России - это ПБУ 3/00, в МСФО - это IAS 21. Моменты пересчёта и применяемые курсы зависят от многих параметров, в том числе от типа бухгалтерского объекта - прибыль, движение денежных средств, балансовый объект, изменение капитала. Правило из процитированной нормы слишком упрощает правила бухгалтерского учёта.
  В некоторых законах встречается не просто установление отдельного автономного правила бухгалтерского учёта, а предоставление возможности установления всей совокупности специфических правил ведения учёта и составления отчётности. Так, пунктом 2 статьи 23 Федерального закона "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости..." от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ уполномоченному органу контроля в области долевого строительства предоставлено право устанавливать совместно с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование в области финансов, правила бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности застройщиков. Благодаря этой норме застройщики могут вообще выпасть из сферы регулирования составления финансовой отчётности, получив от указанных органов свои собственные стандарты её составления. Заметим, что наряду с уполномоченным органом здесь указан некий абстрактный исполнительный орган регулирования "в области финансов". Без указания на конкретное ведомство, идентифицировать такой орган не представляется возможным.
 3.4.3. Ответственность составителя отчётности.
  Любые требования к достоверности финансовой отчётности, к соблюдению при её формировании тех или иных стандартов, теряют свою силу при отсутствии ответственности за несоблюдение требований. В России настоящая система ответственности в отношении ненадлежащего ведения бухгалтерского учёта рождалась из фискальной сферы и на настоящий момент она полностью настроена на цели налогообложения.
  Ярким подтверждением этому служит Статья 15.11 "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности" Кодекса РФ Об Административных Правонарушениях (от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ). Согласно этой статье грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда. Но в этой статье интересна не сама диспозиция и не санкция за нарушение, а данное постскриптум примечание, где даётся определение тому, что понимается под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности:
  искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;
  искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.
  Получается, что наказание следует вовсе не за то, что провозглашается в диспозиции нормы. Наказание следует за искажение сумм начисленных налогов и сборов, хотя провозглашается, что карается нарушение правил бухгалтерского учёта и представления отчётности. Даже сейчас в России правила бухгалтерского учёта и исчисление налогов и сборов принципиально различаются. Конечно, есть локальные совпадения (как, например, с налогом на имущество), но в большинстве своём - это разные сферы. Если же применять в России правила МСФО, то расхождение окажется полным. Норму спасает вторая часть определения, где указывается на искажение отчётности, но почему сделана привязка именно к строкам форм отчётности тоже не совсем понятно.
  Если российский налоговый и бухгалтерский учёт, в конце концов, всё-таки разделятся, то в отношении нарушения правил формирования финансовой отчётности необходимо будет более чётко и адекватно установить наказания. Поскольку государственные органы (даже без учёта налоговых) являются значимыми пользователями финансовой отчётности, исключать административные санкции нецелесообразно. То есть, статью 15.11 следует оставить при условии, что будет подкорректировано примечание к статье.
  Но гораздо важнее не административные, а гражданско-правовые санкции. Недостоверность финансовой отчётности должна караться в зависимости от ущерба, нанесённого пользователям, а главными пользователями являются инвесторы.
  Условно говоря, представим, что кто-то при покупке (продаже) ценных бумаг потерпел убытки. При этом есть основания считать, что он производил операции не наобум, а пользуясь данными финансовой отчётности, в отношении которой доказано, что она недостоверна (в существенных аспектах нарушены бухгалтерские стандарты). Тогда неудачливый инвестор должен иметь возможность по закону взыскать понесённые убытки, причём не только с отчитывавшейся организации, но и с аудитора, в случае, если тот подтвердил такую отчётность как достоверную.
  Ещё одна проблема связана с разделением предмета ответственности между совершением хозяйственных операций и их отражением в бухгалтерском учёте и в финансовой отчётности.
  В ныне действующем Законе о бухгалтерском учёте от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ в пункте 3 статьи 7 установлено, что главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации .... Тем самым сфера ответственности бухгалтера неадекватно расширена. Получается, за то, что совершает руководство организации, отвечает главный бухгалтер. Во-первых, такая формулировка делает фактически невозможным весьма распространённый на западе бухгалтерский "аутсорсинг" - привлечение сторонних организаций для ведения бухгалтерского учёта и составления отчётности.
  Но не это главное. Главное, что такая формулировка на практике приводит ровно к обратному эффекту, чем тот, которого, видимо, хотел достичь законодатель при создании этой нормы. Если организация совершила незаконную хозяйственную операцию, то у бухгалтера имеются все стимулы для того, чтобы такую операцию либо не отражать вовсе, либо отразить её в искажённом виде - так, чтобы с соблюдением законодательства всё было в порядке. Тем самым он обеспечит то, что от него требует Закон.
  В четвёртом пункте указанной статьи норма развивается, усугубляя ситуацию: В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций. Возникает резонный вопрос: "А если письменного согласия не получено?" На практике получение такого согласия почти нереально. Тогда бухгалтер "не примет документы к исполнению"? То есть, он "умывает руки", и хозяйственная операция оказывается за рамками бухгалтерского учёта и финансовой отчётности. В таких условиях ни о каком приоритете содержания над формой не может идти речи.
  Наложение какой бы то ни было ответственности на составителя отчётности по поводу законности совершённых хозяйственных операций способствует только сокрытию незаконных операций и стимулирует развитие "чёрных" сегментов бизнеса у организаций. Финансовая отчётность - это зеркало бизнеса компании. Бухгалтер должен отражать факты хозяйственной деятельности совершенно вне зависимости от их законности. Тогда сам контроль над законностью деятельности организаций будет существенно облегчён, так как в отчётность не попадут только те факты, в отношении которых руководство специально побеспокоится и предпримет действия по их сокрытию. Напротив, бухгалтер должен нести ответственность за неотражение каких бы то ни было фактов, в отношении которых ему была доступна подтверждённая информация.
  Таким образом, в сфере ответственности отчитывающегося лица за недостоверность отчётности необходимо на законодательном уровне осуществить три группы мероприятий:
  * отделить ответственность за неправильный расчёт налогов от ответственности за недостоверность отчётности;
  * отделить ответственность за несоответствие законодательству совершаемых операций от ответственности за недостоверность отчётности;
  * наряду с административной ответственностью нормативно определить гражданско-правовую ответственность за недостоверность отчётности, распространив её также на заведомо ложное аудиторское заключение.
 3.4.4. Публичность финансовой отчётности и государственная тайна.
  В своей хозяйственной деятельности организации сталкиваются с операциями, предмет которых или сам факт которых составляет государственную тайну. Если речь идёт об организациях, вся деятельность которых связана с государственной тайной, то их отчётность не публикуется в обычном порядке, поэтому проблем возникать не будет. Противоречие между публичностью отчётности и государственной тайной возникает тогда, когда организация производит отдельные операции, связанные с государственной тайной, и при этом публикует бухгалтерскую отчётность в обычном порядке.
  Например, некоторые организации, особенно тяжёлой промышленности, обязуются Законом содержать имущество в качестве мобилизационного резерва, который может быть использован для государственных нужд, в случаях возникновения чрезвычайных ситуаций общенационального масштаба. Имущество, являющееся частью мобилизационного резерва, может находиться у организации на разных правомочиях. С этим имуществом связаны хозяйственные операции, влияющие на финансовый результат организации. Информация об этих операциях, с одной стороны, подлежит раскрытию в финансовой отчетности, являющейся публичным документом, но с другой стороны составляет государственную тайну.
  Основной задачей бухгалтерского учета является обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей, что реализуется через публичность бухгалтерской отчетности. В связи с этим важно, что бы отчетность давала достоверное и полное представление о финансовом положении организации. Конституционный Суд РФ своим постановлением от 1 апреля 2003 г. № 4-П по делу о проверке конституционности положения пункта 2 Статьи 7 Федерального Закона "Об аудиторской деятельности" сделал вывод о том, что "обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя РФ. ... Указание Конституции РФ на официальный характер бухгалтерского учета предполагает его публичность, а значит, необходимость наличия таких гарантий, которые позволяли бы в публичных целях обеспечить достоверность бухгалтерско-учетной информации, что невозможно без составления и предоставления бухгалтерской отчетности, а также без соответствующего контроля и проверки ее ведения".
  Таким образом, Конституционный Суд РФ подтвердил публичность бухгалтерской отчетности, закрепленную в статье 16 ныне действующего Закона "О бухгалтерском учете" № 129- ФЗ. Публичность обеспечивает доступ неограниченного числа пользователей к информации, отраженной в бухгалтерской отчетности. Благодаря данному свойству отчетности реализуется конституционное право каждого участника предпринимательской деятельности на информацию в экономической сфере.
  Непредставление сведений, составляющих государственную тайну, противоречит принципу полноты, который закреплён в § 38 Концепции МСФО. Только сформированная с соблюдением данного принципа отчетность может считаться достоверной. Полнота представления информации о финансовом положении и результатах деятельности организации направлена на обеспечение интересов пользователей бухгалтерской отчетности. Изъятия из этого требования не предусмотрены ни ныне действующими российскими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету, ни МСФО.
  В соответствии с пунктом 11 статьи 2 Федерального Закона от 26 февраля 1997 г. № 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ", одним из основных элементов содержания мобилизационной подготовки является создание, развитие и сохранение мобилизационных мощностей и объектов для производства продукции, необходимой для удовлетворения потребностей государства, Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований, органов и специальных формирований и нужд населения в военное время. Статья 9 этого закона обязывает организации выполнять мобилизационные задания (заказы) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) в целях обеспечения мобилизационной подготовки и мобилизации. Причём организации не вправе отказываться от заключения договоров (контрактов) о выполнении мобилизационных заданий (заказов) в целях обеспечения обороны страны и безопасности государства, если с учетом мобилизационного развертывания производства их возможности позволяют выполнить эти мобилизационные задания (заказы).
  Сознавая важность содержания мобилизационных резервов, государство предоставляет льготы по отдельным видам налогов и проводит ряд мероприятий по экономическому стимулированию мобилизационной подготовки экономики. Создание мобилизационных резервов на случай военных действий является частью более широкой деятельности государства по обеспечению своей деятельности в чрезвычайных ситуациях. Так, Федеральный Закон "О государственном материальном резерве" от 29 декабря 1994 г., № 79-ФЗ включает мобилизационные резервы в более широкое понятие государственного резерва и определяет его как предназначенный для:
 обеспечения мобилизационных нужд Российской Федерации;
 обеспечения неотложных работ при ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций;
  Для создания государственного резерва сформирована единая федеральная система государственного резерва Российской Федерации, элементы которой определены в статье 4 федерального закона № 79-ФЗ. Создание государственного резерва приводит к изъятию из имущества, определенных единиц, которые могут принадлежать на праве собственности только государству. К такому имуществу относятся материальные ценности, предназначенные для государственного резерва. Такое изъятие происходит на возмездной основе на основании заключенного государственного контракта.
  Таким образом, организации, выполняющие обязательства по формированию государственного резерва, несут дополнительные расходы наряду с основной деятельностью, а также владеют имуществом, составляющим резерв, которое может использоваться либо не использоваться. В зависимости от величины таких расходов и стоимости имущества, информация о них может быть уместной для пользователей финансовой отчетности.
  В деятельности организации формирование резерва аналогично операциям по производству и реализации продукции с поправкой на специфичность данного вида деятельности. Специфика данной деятельности организации заключена в обязательном характере исполнения заказа на поставку материальных ценностей для государственного резерва. Такие ограничения в деятельности организации можно признать условиями, отличными от обычных условий, в которых организация ведет свою основную деятельность, и которые могут влиять на финансовые показатели ее деятельности. В случае отклонений в ценах, установленных в государственных контрактах, по которым организации возмещаются ее затраты на производство материальных ценностей, дополнительные понесенные расходы и дополнительно взятые обязательства в связи с такой деятельностью, а также другие факты, отличные от обычных условий функционирования организации, могут быть полезными пользователям отчетности. С позиций бухгалтерского законодательства, если эта информация существенна и может оказать влияние на принятие пользователями решений, она должна найти отражение в финансовой отчетности.
  Однако, информация о состоянии резервов и всей связанной с этим деятельности является государственной тайной, что закреплено в пункте 6 статьи 11 Федерального Закона от 29 декабря 1994 г. № 79-ФЗ: Сведения о нормах накопления, о поставке, выпуске, закладке, об освежении, дислокации и фактических запасах государственного резерва являются государственной тайной, разглашение которой влечет за собой ответственность в установленном законом порядке.
  Данная норма вступает в противоречие с целями бухгалтерского учёта и составления финансовой отчетности. Разглашение сведений о состоянии государственного резерва, квалифицируется, как уголовное преступление. Данное положение закреплено в статье 283 Уголовного Кодекса Российской Федерации от 13.06.1996 г. № 63-ФЗ:
  1. Разглашение сведений, составляющих государственную тайну, лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе, если эти сведения стали достоянием других лиц, при отсутствии признаков государственной измены - наказывается арестом на срок от четырех до шести месяцев либо лишением свободы на срок до четырех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
  2. То же деяние, повлекшее по неосторожности тяжкие последствия, -наказывается лишением свободы на срок от трех до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
  Противоречия между нормами закона, определяющими те или иные сведения, как государственную тайну, и нормами законодательства о бухгалтерском учете, относящими эти же сведения, к информации, подлежащей отражению в финансовой отчетности, могут разрешаться на основе Конституции Российской Федерации следующим образом:
  Бухгалтерский учёт и бухгалтерская отчетность являются средством реализации права граждан на информацию, закрепленного в статье 29 Конституции РФ. В пункте 4 данной статьи прописано не только само право, но и ограничение на его применение: Каждый имеет право свободно искать, получать, передавать, производить и распространять информацию любым законным способом. Перечень сведений, составляющих государственную тайну, определяется федеральным законом.
  Таким образом, право на получение информации является конституционным правом, которое может реализовываться с определенными ограничениями, указанными непосредственно в этой же статье. В частности, не подлежат свободному распространению сведения, составляющие государственную тайну. Такие сведения могут получать лишь лица имеющие доступ к ней. В связи с публичностью бухгалтерской отчетности это налагает определенные ограничения на информацию, которая может быть представлена в ней для неограниченного числа лиц. Если организация осуществляет операции, составляющие государственную тайну, и это отражается на составе её имущества и обязательствах, то право пользователей, не обладающих доступом к ней, не может быть реализовано на основании конституционной нормы, так как федеральный закон исключает такую информацию из числа публичной.
  Пункт 2 ст. 5 Закона Российской Федерации "О государственной тайне" от 21 июля 1993 г. № 5485-1 к сведениям, составляющим государственную тайну, относит сведения о размещении, фактических размерах и об использовании государственных материальных резервов. В соответствии с п. 70 перечня сведений, отнесенных к государственной тайне, утвержденного Указом Президента РФ от 30 ноября 1995 года № 1203, перечень конкретных сведений, раскрывающих дислокацию, фактические запасы государственных и (или) мобилизационных резервов, которые относятся к государственной тайне, устанавливается федеральными органами исполнительной власти, имеющими мобилизационные задания. Однако, подавляющее большинство документов, которые устанавливают более конкретные перечни сведений, составляющих государственную тайну, являются засекреченными, не подлежат опубликованию и доступны только ограниченному кругу пользователей.
  Критерии, которые указаны в общедоступных нормативных актах, позволяют сделать вывод, что к информации, являющейся государственной тайной, может быть отнесён самый широкий перечень сведений. Например, термин "дислокация" не имеет нормативно определенного содержания, а в общеупотребительном смысле он понимается как "место расположения", "место нахождения". Таким образом, разглашение сведений о месте нахождения имущества, входящего в мобилизационный резерв, будет образовывать объективную сторону деяния, предусмотренного ст. 283 УК РФ. Так как организация, имеющая мобилизационный резерв, располагается на определенной территории, то раскрытие ею информации о факте хранения имущества, входящего в мобилизационный резерв, на территории данной конкретной организации может быть истолковано как разглашение сведений, составляющих государственную тайну, поскольку в результате раскрытия такого факта лица, не имеющие надлежащим образом оформленного допуска к сведениям, составляющим государственную тайну, получают информацию о месте расположения мобилизационного резерва, то есть о его дислокации. Следовательно, раскрытие не только количественных характеристик, но даже информации о самом факте хранения организацией имущества, входящего в мобилизационный резерв, может быть истолковано как разглашение сведений, составляющих государственную тайну.
  Таким образом, несмотря на то, что вычленение из отчетных показателей информации, составляющей государственную тайну, приводит к ограничению возможности оценки пользователями финансового состояния организации и препятствует решению основной задачи бухгалтерского учета о формировании полной и достоверной информации, такое ограничение следует считать законным. На основе процитированной выше конституционной нормы, информация, составляющая государственную тайну, должна исключаться из состава публичной.
  Публикация количественного выражения информации в любой форме, как натуральной, так и денежной, а также даже упоминание о самом факте хранения мобилизационных резервов может быть истолковано как разглашение сведений, составляющих государственную тайну. Поэтому организация не может раскрывать сведения не только о величине мобилизационного резерва, но даже упоминать о наличии обязанности по формированию и хранению материальных ценностей составляющих мобилизационный резерв.
  При этом, у организации есть ограниченные возможности, не нарушая государственную тайну, добиваться достоверности бухгалтерской отчётности. Так, в частности, расходы на создание объектов мобилизационного резерва подлежат возмещению государством. Следовательно, мала вероятность, что финансовый результат - разница между фактическими расходами и возмещённой суммой - составит существенную величину. Поэтому такой результат можно включить в состав общехозяйственных расходов текущего периода без детального раскрытия как несущественной величины. Расходы на сохранение запасов мобилизационного резерва практически никогда не составляют существенную величину, что также освобождает организацию от их раскрытия. Внеоборотные объекты - здания, сооружения - которые как часть мобилизационного резерва по закону остаются в федеральной собственности, но при этом используются организацией в качестве средств производства в обычном порядке, могут отражаться в бухгалтерском балансе как основные средства, так как соответствуют критериям их признания и по МСФО, и по РПБУ. При этом, организации не следует в пояснениях к отчётности указывать на особый правовой статус данных объектов, что как раз и обеспечит сохранность государственной тайны.
  Конечно, такое лавирование между нарушением и соблюдением закона не должно оставаться за рамками нормативного регулирования. В случае использования в России правил МСФО (как и сейчас при применении нынешних РПБУ) необходимо урегулировать в нормативно-правовых актах данную проблему особо, чтобы не ставить бухгалтера в щекотливое положение, предоставив ему самостоятельно решать столь важный для государства вопрос. С точки зрения рассматриваемой проблемы, инкорпорация правил МСФО в российские национальные стандарты (пусть даже формальная) более предпочтительна, чем прямое применение переводов текстов МСФО, так как она позволит безболезненно дополнить стандарты необходимыми правилами по соблюдению государственной тайны.
 3.4.5. Налоговые органы.
  Задачи, решаемые при использовании финансовой отчётности для расчёта налогов организаций, в наибольшей степени не совпадают с задачами, решаемыми при использовании отчётности другими пользователями. Если не углубляться в частности, то можно выделить, по крайней мере, пять противоположных концептуальных принципов, по которым подходы и трактовки МСФО не совместимы с подходами и трактовками налогообложения:
  * отсутствие прямой зависимости экономической выгоды отчитывающейся организации от бухгалтерских отчётных показателей и прямая зависимость уменьшения экономической выгоды организации от налоговых показателей;
  * бухгалтерский приоритет содержания над формой и налоговый приоритет формы над содержанием;
  * бухгалтерский приоритет реальных показателей над номинальными и налоговый отказ от реальных показателей в пользу номинальных;
  * бухгалтерское требование осмотрительности и налоговое требование "неосмотрительности";
  * бухгалтерская презумпция расхода и налоговая презумпция отсутствия расхода;
  Удовлетворение интересов налогообложения с помощью финансовой отчётности однозначно требует существенной спецификации учётных правил. Вероятнее всего такая спецификация потребует полного обособления правил расчёта налогов от правил формирования отчётных показателей.
  Следует особо подчеркнуть, что полное обособление налогообложения от финансовой отчётности необходимо не во всех аспектах, а только в целях расчёта налогов. Что касается других аспектов - таких как мониторинг налоговой нагрузки, определение эффективных ставок, выявления уклонений от уплаты налогов, то здесь налоговые органы должны выступать в качестве обычного пользователя финансовой отчётности. В этой связи не понадобится устанавливать особые правила учёта и отчётности, а также не потребуется собирать с налогоплательщиков отдельный экземпляр отчётности. Налоговые органы смогут получать её по необходимости от того органа, которому поручен сбор отчётности, например Росстата.
  В силу указанной специфики проблема совмещения стандартов финансовой отчётности с налоговыми нормами требует отдельного исследования, вне рамок настоящего исследования.
 § 3.5. Самостоятельность бухгалтерского права.

<< Пред.           стр. 3 (из 4)           След. >>

Список литературы по разделу