<< Пред.           стр. 13 (из 13)           След. >>

Список литературы по разделу

  Контроллинг существенно повышает эффективность работы бухгалтера-финансиста. Она становится непосредственно направленной на рост доходности организации. Данные расчетов на оптимизацию с использованием учетных показателей, контроль за их реализацией в учете, участие в анализе выявленных отклонений повышают интеллектуальный уровень и результативность функционирования бухгалтерии.
  Говоря о контроллинге, необходимо также уделить особое внимание поведенческим аспектам контроля55. Мы все прекрасно знаем на личном опыте: осознание, что кто-то может нас проконтролировать, очень влияет на результаты работы. И в этом влиянии есть свои плюсы и минусы.
  Позитивность контроля в том, что работник постоянно получает реакцию на свои действия, у него есть стимул работать и определенные критерии хорошо выполняемой работы.
  Негатив - в том, что в восприятии российского человека контроль ассоциируется с обязательным наказанием. В результате люди, которых контролируют, настолько боятся сделать ошибку, что выполняют только минимум, очерченный их должностными обязанностями, не проявляя творчества и инициативы. В некоторых случаях неготовность сотрудников рисковать, чтобы не сделать ошибку, может сделать нежизнеспособной всю организацию. Таким образом, контролируя, следует помнить: проводить контроллинг необходимо осторожно, давая каждому человеку "право на ошибку". Очень вреден также контроль, если он не носит постоянного характера: он не дисциплинирует, не дает полной картины происходящего и, по большому счету, бесполезен.
 
 5.2. Построение системы контроля бюджетного процесса предприятия
 
  После того как бюджет разработан и принят, реальные показатели деятельности предприятия должны сравниваться с запланированными. Актуальной становится проблема контроля исполнения бюджета.
  Основными элементами системы контроля являются:
 - объекты контроля - бюджеты структурных подразделений;
 - предметы контроля - отдельные характеристики состояния бюджетов (соблюдение лимитов фонда оплаты труда, расходов сырья и материалов и т.д.);
 - субъекты контроля - структурные подразделения предприятия, осуществляющие контроль за соблюдением бюджетов;
 - технология контроля бюджетов - осуществление процедур, необходимых для выявления отклонений фактических состояний бюджетов от плановых.
  Для создания эффективно действующей системы контроля необходимо:
  - выявить те сферы деятельности, где будет оправдан особенно тщательный контроль;
 - установить стандарты деятельности;
 - создать систему сбора информации о деятельности;
 - сравнить результаты деятельности со стандартами;
 - принять меры по коррекции нежелательных отклонений.
  На основе такой системы контроля руководители должны:
 - определить, какие из подразделений нуждаются в улучшении деятельности и отразить это в количественной мере на основе сравнения с имеющимися стандартами;
 - обеспечить получение руководителями каждого подразделения информации о показателях деятельности;
 - незамедлительно отреагировать на высокие достижения в виде поощрения руководителей этих подразделений;
 - организовать помощь отстающим подразделениям;
 - сделать эту процедуру систематической;
 - при неоднократном повторении высоких показателей у одних и тех же подразделений ввести систему сравнений за более продолжительный период времени;
 - ввести отчет по всем сферам деятельности, чтобы они не были оставлены без внимания;
 - обеспечить оперативное управление приоритетами, чтобы не было игнорируемых сфер деятельности.
  В процессе анализа текущей деятельности предприятия и контроля за исполнением бюджета могут быть выделены следующие этапы:
 - определение круга лиц, контролирующих исполнение различных статей бюджета или финансового плана;
 - определение набора "контрольных показателей" для анализа исполнения бюджета;
 - сбор информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия;
 - представление информации в необходимой форме;
 - сравнение плановых и фактических показателей;
 - определение отклонений;
 - анализ отклонений и выявление их причин;
 - принятие решений о корректировке бюджета или ужесточении контроля за его исполнением.
  Остановимся на каждом из этапов более подробно.
  В процессе построения бизнес-модели предприятия и формирования его бюджета обычно задействовано достаточно много специалистов. Использовать их всех для контроля за исполнением бюджета нецелесообразно. Для сравнения плановых и фактических показателей достаточно нескольких человек. При этом данные специалисты должны участвовать в разработке бюджета и иметь представление о цифрах и о том, откуда они берутся.
  Бюджет предприятия включает в себя большое количество показателей, из которых складываются доходы и расходы, денежные потоки, активы и пассивы и т.д. При формировании бюджета для построения точной модели предприятия данные должны вводится с максимальной степенью детализации. В то же время осуществлять контроль по каждой бюджетной строке (например, с точностью до расходов на потребление отдельного вида вспомогательных материалов в конкретном подразделении) нецелесообразно. Необходимо определить основные контрольные показатели, по которым будет производиться анализ отклонений, а также пороговые значения отклонений, которые признаются допустимыми. Неэффективно тратить рабочее время специалистов для поиска отклонений на незначительные величины.
  Трудоемкость сбора реальной информации о финансово-хозяйственной деятельности зависит от наличия системы управления предприятием, автоматизированной бухгалтерии, развитости информационных технологий в целом.
  После получения фактических данных проводится их сравнение с плановыми. Разница между фактическими затратами и нормативными или бюджетными (плановыми) называется отклонением. Процесс определения величины отклонений и выявления причин их образования называется анализом отклонений.
  При расчете отклонений различают следующие их виды:
 - абсолютные отклонения представляют собой разность между плановыми и фактическими параметрами;
 - относительные отклонения рассчитываются по отношению к другим (более общим) величинам и выражаются в процентах;
 - селективные (выборочные) отклонения предполагают сравнение контролируемых величин в рамках определенного периода (месяца, квартала и т.д.) текущего года с тем же периодом предыдущего года;
 - кумулятивные отклонения предполагают исчисление отклонений нарастающим итогом и позволяют оценить степень достижения целей за прошедшие периоды;
 - отклонения во временном разрезе определяются на основании сравнения плановых и фактических значений контролируемых параметров, фактических значений планового периода с фактами соответствующего предыдущего периода, а также плановых величин показателей с прогнозными (ожидаемыми) величинами.
  В рамках системы контроллинга расчет отклонений целесообразно начинать с проверки результатов работы всего предприятия в целом с дальнейшей детализацией показателей в разрезе отдельных сфер деятельности, подразделений, групп продуктов и т.д. (рисунок 5.4.).
 
 
 Предприятие в целом
  Направление расчета отклонений Сферы деятельности
  Отделы
  Места возникновения затрат
  Носители затрат
  План Отклонение Факт
  Рисунок 5.4. - Схема расчета отклонений в системе контроллинга
 
  Таким образом, расчет отклонений в направлении от вершины пирамиды к ее основанию осуществляется в соответствии с принципов декомпозиции. В первую очередь определяется глобальное отклонение в работе всего предприятия на основе сравнения результатов его деятельности в соответствующие плановые периоды.
  Расчет отклонений по каждой из статей бюджета является достаточно трудоемкой работой, которую лучше всего автоматизировать. После выявления отклонений следует их анализ и выявление причин возникновения.
  Созданная бюджетная система должна быть полностью прозрачной и позволять четко видеть причинно-следственную связь между различными строками бюджета. Например, при наличии существенных отклонений в объеме полученных доходов (выручки), специалисты должны иметь возможность оперативно просмотреть плановые и фактические данные по цене каждого из видов реализуемого продукта, объему реализации, предоставленным скидкам, объему дебиторской задолженности и другим факторам, влияющим на размеры выручки.
  Причины возможных отклонений можно разделить на две основные группы:
 - в ходе формирования бюджета закладывается целый ряд предположений относительно состояния внешней среды предприятия, в частности поведения покупателей и конкурентов, которые могут не оправдаться на этапе реализации бюджета;
 - вторая группа причин связана с "промахами" в хозяйственной деятельности предприятия. Например, не были соблюдены нормативы расхода сырья и материалов на единицу выпускаемой продукции или слишком высокой оказалась доля брака. Подобные причины также должны выявляться в процессе контроля за исполнением бюджета и на их основе должны делаться соответствующие организационные выводы.
  Базой для контроля исполнения бюджета должны стать разработанные бизнес-задания деятельности предприятия. Таким образом, контроль фактических данных должен производиться в разрезе отдельных бизнес-заданий.
  Рассмотрим основные принципы контроля и анализа доходной и расходной частей бюджета.
  Контроль за доходной частью бюджета должен осуществляться на основе анализа составленного плана маркетинга предприятия.
  Анализ плана маркетинга представляет собой сравнение реального развития событий в сбытовой деятельности предприятия с запланированными или ожидаемыми показателями в течение определенного периода времени. Если результаты этой деятельности неудовлетворительные, в план вводятся соответствующие корректировки. Планы могут пересматриваться в результате воздействия неконтролируемых факторов (наступление форс-мажорных обстоятельств и т.п.).
  Предлагаются следующие методы анализа планов маркетинга: анализ маркетинговых затрат, анализ реализации продукции, маркетинговая ревизия.
  Анализ маркетинговых затрат позволяет оценить стоимостную эффективность различных факторов (различные ассортиментные группы выпускаемой предприятием продукции, методы реализации продукции, сбытовые территории, участники каналов сбыта, рекламные средства и т.д.).
  Анализ реализации продукции предприятия представляет собой детальное изучение данных о сбыте с целью оценки пригодности маркетинговой стратегии.
  Маркетинговая ревизия определяется как систематизированная критическая и объективная оценка и обзор основных снабженческо-сбытовых целей и политики предприятия. Цель маркетинговой ревизии - сформировать базу для будущего планирования снабженческо-сбытовой деятельности предприятия.
  Контроль за соблюдением расходной части комплексного бюджета является важной задачей, от решения которой во многом зависит эффективность финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
  Для обеспечения качественного решения этой задачи необходимо установить четкий порядок управленческих процедур, который позволит обеспечить:
 - оперативное проведение анализа фактических отклонений от плановых значений (сумм) сводного бюджета (в т.ч. анализ по отклонениям функциональных бюджетов);
 - разработку мероприятий по ликвидации непроизводственных затрат и удорожающих факторов, выявленных в ходе анализа;
 - оформление и представление руководству предприятия аналитических материалов по исполнению сводного и функциональных бюджетов, для оперативной коррекции этих бюджетов и, соответственно, бюджетов структурных подразделений.
  Важнейшей частью системы контроля затрат является оценка деятельности отдельных подразделений, отдельных управляющих и организации в целом. Менеджеры производственных участков также, как и руководители, ответственные за оказание услуг и продажу товаров, постоянно сравнивают - что произошло (фактические затраты) с тем, что должно было произойти (планируемые или нормативные затраты).
  Для целей контроля прежде, чем анализировать отклонения от бюджетных данных, сами бюджетные данные должны быть скорректированы на соответствующий фактический выпуск. Для этих целей используется гибкий бюджет, также часто называемый переменный бюджет, который обеспечивает прогнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (пределах обычных уровней деятельности). С помощью гибкого бюджета четко обозначается связь между статичным бюджетом и фактическими результатами.
  Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании, проигрывая и анализируя различные варианты, он помогает выбрать оптимальный объем продаж или производства, при анализе в послеплановом периоде - оценить фактические результаты.
  На практике часто разрабатывается серия бюджетов доходов и расходов для дискретных уровней активности (разумеется, в данном релевантном уровне). Иногда, напротив, принятый бюджет пересматривается в конце учетного периода, когда уровень деловой активности уже известен.
  В дополнение к вышеописанной системе контроля необходимо проработать механизм взаимосвязи служебных записок на оплату и бюджетных статей. В этом случае обязательной при оформлении служебной записки станет ссылка на бюджетную строку, относительно которой будет произведена оплата. Произойдет проверка остатка средств по данной бюджетной статье и только в случае его положительной величины будет получено разрешение на проведение финансовой операции. В противном случае операция возможна только с разрешения высшего руководства.
  Вычисление отклонений и их анализ. Анализ фактически достигнутых результатов может проводиться сравнением фактических данных и бюджетных данных.
  Анализ отклонений - это своего рода подсистема раннего предупреждения негативного развития в системе контроллинга предприятия. Его задача заключается в том, чтобы выявить причины появления таких отклонений в деятельности предприятия, оценить их значение для будущего и выработать соответствующие корректирующие меры56.
  Первым шагом в оценке деятельности организации является выявление отклонений. Определение отклонений помогает выявить области эффективности или неэффективности всей деятельности или отдельных областей и функций организации. Помимо определения суммы отклонения, важно выяснить причину этого отклонения. Когда причина известна, управляющий может предпринять соответствующие действия для корректировки проблемы.
  Бюджетные затраты - это планируемый уровень затрат, который показывает, какими должны быть затраты. Следовательно, если фактические затраты выше бюджетных, то такое отклонение считается неблагоприятным, в противном случае отклонение будет благоприятным.
  Вообще говоря, благоприятным считается отклонение, оказывающее положительный эффект на операционную прибыль, т.е. увеличивающее прибыль. Соответственно, неблагоприятное отклонение - это отклонение, оказывающее отрицательный эффект на операционную прибыль. Если фактические доходы превышают запланированный их уровень, отклонение является благоприятным, в противном случае - неблагоприятным. По отклонениям показателей затрат ситуация обратная.
  Анализ отклонений может использоваться выборочно. Многие компании являются такими большими, что просто невозможно рассмотреть все области деятельности в деталях. Практика, когда изучаются только области выборочных продуктов или необычно плохие или хорошие результаты деятельности, называется управлением по отклонениям. Согласно этой системе анализируются только отклонения, превышающие определенный лимит, который устанавливается руководством, например, ±4%.
  Отклонения можно вычислять для целых категорий таких, как общие производственные затраты, затраты прямых материалов или другого элемента производственных затрат, для любых групп внутри категорий, для каждой статьи затрат.
  Все отклонения аналитики подразделяют на три вида57:
  - отклонения затрат прямых материалов;
  - отклонения прямых трудовых затрат;
  - отклонения общепроизводственных расходов.
  Отклонения затрат прямых материалов. Общее отклонение затрат прямых материалов (ООзм) определяется как разница между фактическими и бюджетными затратами прямых материалов:
 
  ООзм = (Q * S) - (Qб * Sб), (5.1.)
 
  где Q - фактическое количество материалов;
  S - фактическая цена материалов;
  Qб - бюджетное количество материалов;
  Sб - бюджетная цена материалов.
 
  Общее отклонение может быть разложено на две части: отклонение по цене (Оцм) и отклонение по использованию (по количеству) прямых материалов (Окм):
 
  Оцм = (S - Sб) * Q. (5.2.)
 
 и
 
  Окм = (Q - Qб) * Sб. (5.3.)
 
  В некоторых случаях, однако, более дешевые материалы имеют такое плохое качество, что в результате ожидаемые нормы отходов существенно превышаются, создавая при этом неблагоприятное отклонение по использованию материалов.
  Таким образом, неблагоприятное отклонение по использованию прямых материалов может существенно перекрыть благоприятное отклонение по цене. Другими словами, покупка более дешевого сырья и материалов не всегда расценивается как положительное достижение, и, следовательно, каждая конкретная ситуация должна оцениваться соответственно определенным обстоятельствам.
  Иногда отклонение затрат легче интерпретировать в виде графической схемы. На рисунке 5.5. представлен анализ отклонений прямых материалов.
 
 
 
  Рисунок 5.5. - Анализ отклонений прямых материалов
 
  Отклонения прямых трудовых затрат. Общее отклонение прямых трудовых затрат (ООпз) определяется как разница между фактическими затратами труда и бюджетными затратами труда на произведенные единицы продукции за исключением брака (как окончательного, так и исправимого).
 
  ООпз = (C * P) - (Cб * Pб), (5.4.)
 
  где C - фактические часы;
  P - фактическая ставка оплаты труда;
  Cб - бюджетные часы;
  Pб - бюджетная ставка оплаты труда.
 
  Для оценки выполнения плана руководство хозяйствующего субъекта должно знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабочего времени (Оот), а какая часть - изменением ставок оплаты труда работников.
 
  Оот = (P - Pб) * С. (5.5.)
 
 и
 
  Опп = (С - Сб) * Рб. (5.6.)
 
  Очевидно, что общее отклонение равно сумме двух его составляющих отклонений.
  За отклонения по ставке оплаты труда обычно ответственность несет отдел кадров. Это отклонение возникает, когда нанимается работник с оплатой выше или ниже, чем предполагалось в плане, или определенные работы выполняются более высоко (или менее) оплачиваемым работником.
  За отклонение по производительности труда на предприятии отвечают цеховые контролеры. Неблагоприятное отклонение по производительности может произойти, если неопытному, ниже оплачиваемому работнику поручается работа, требующая большей квалификации. Руководство должно анализировать каждую ситуацию в соответствии со сложившимися обстоятельствами.
  На рисунке 5.6. представлен анализ прямых трудовых затрат в виде графической схемы.
 
  Рисунок 5.6. - Анализ прямых трудовых затрат
 
  Отклонения общепроизводственных расходов. Контроль общепроизводственных расходов предприятия представляет собой значительно более трудную задачу, чем контроль над прямыми затратами, так как ответственность за многие общепроизводственные расходы часто трудно кому-либо приписать однозначно. Большинство таких расходов не могут быть проконтролированы руководителями (менеджерами) конкретных подразделений. Но если переменные общепроизводственные расходы могут быть привязаны к операционным подразделениям, определенный контроль становится возможным.
  Анализ отклонений общепроизводственных расходов отличается по уровню сложности. Сначала вычисляется общее отклонение общепроизводственных расходов (ОПР), которое определяется как разница между фактическими ОПР, имевшими место, и бюджетными ОПР, начисленными (отнесенными на производимую продукцию) с использованием коэффициентов переменных и постоянных ОПР. Затем общее отклонение подразделяют на две части: контролируемое отклонение ОПР и отклонение ОПР по объему.
  Прежде чем находить отклонения ОПР, необходимо вычислить общий бюджетный коэффициент ОПР, который состоит из двух частей. Первая часть - это бюджетный коэффициент переменных ОПР на один час прямого труда. Вторая часть - бюджетный коэффициент постоянных ОПР, который находится делением планируемых постоянных ОПР на количество часов прямого труда за период.
  Общее отклонение ОПР (ООопр) вычисляется следующим образом:
 
  ООопр = ОПРф - ОПРб, (5.7.)
 
  где ОПРф - фактически понесенные ОПР;
  ОПРб - бюджетные ОПР, отнесенные на производимую продукцию (за исключением брака).
 
  Полученное общее отклонение может быть разделено на две составляющие.
  Контролируемое отклонение ОПР представляет собой разницу между фактически понесенными ОПР и бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства. Другими словами, сравниваются фактические и бюджетные (запланированные) ОПР для одного уровня производства, что позволяет оценить результаты деятельности подразделений и конкретных менеджеров, не зависящие от изменения уровня производства.
  Отклонение ОПР по объему определяется как разница между бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР, отнесенными на производимую продукцию по нормативным коэффициентам для переменных и постоянных ОПР.
 
  На рисунке 5.7. показан анализ отклонений ОПР с графической схемы.
 
  Рисунок 5.7. - Анализ отклонений ОПР
 
  При анализе отклонений в оперативном бюджете хозяйствующего субъекта помимо отклонений в затратах важным моментом является анализ отклонений валовой прибыли, возникающих в результате неблагоприятных изменений как в издержках, так и в цене продажи продукции и в объеме ее реализации, определяющих объем выручки хозяйствующего субъекта. Неблагоприятное отклонение по выручке может свидетельствовать о недостатках работы менеджера по маркетингу, поскольку он контролирует продажи, рекламу продукции, а также и ценообразование. При этом причиной неблагоприятной ситуации с продажи может быть и недостаточный уровень качества продукции или несовершенная конструктивная разработка изделия. Для выхода из вышеуказанных ситуаций хозяйствующий субъект стремится увеличить объем продажи продукции. Это в свою очередь приводит к корректировке производственной программы и пересчету параметров его оперативного бюджета. В долгосрочной перспективе хозяйствующий субъект должен продумать комплекс мер по снижению себестоимости выпускаемой продукции.
  Реализация подобной схемы контроля за исполнением бюджета на промышленном предприятии позволит выявить причины неисполнения бюджета, оперативно внести необходимые корректировки на основе изменений внешней среды, обеспечив при этом целостность бюджетных данных и оптимизировав трудозатраты.
  Подобная схема контроля за исполнением бюджета может быть реализована посредством автоматизированной системы бюджетного планирования, что обеспечит повышение эффективности и удобства работы сотрудников предприятия.
  Для примера рассмотрим бюджет совокупных доходов и расходов предприятия ОАО "Волжский Оргсинтез" на 2002 год, и проанализируем возникновение отклонений факта от плана по первому кварталу 2002 года.
  Для корректного сравнения плановые и фактические показатели должны относиться к одному объему, поэтому необходимо скорректировать бюджетные данные и пересчитать их для фактического объема реализации.
  1) Анализ доходной части бюджета за 1 квартал 2002 года.
  Общее отклонение доходной части бюджета за 1 квартал 2002 года составляет 31,3 млн. руб. в сторону невыполнения бюджетных показателей (таблица 5.2.).
 
  Таблица 5.2. - Анализ общего отклонения доходной части бюджета ОАО "Волжский Оргсинтез" за 1 квартал 2002 года