<< Пред.           стр. 12 (из 16)           След. >>

Список литературы по разделу

  производственные рабочие, занятые непосредственно выпуском продукции;
  вспомогательные рабочие, обслуживающие производство;
  хозяйственные рабочие, занятые в хозяйственных службах и вспомогательных производствах;
  инженерно-технические работники и служащие;
  руководители.
  На предприятиях непроизводственной сферы категории работающих будут другими, классификация их вырабатывается в рамках процедур управленческого учета для каждого конкретного предприятия исходя из специфики его деятельности. Например, в консультационной или компьютерной фирме можно выделить следующие категории сотрудников:
  обслуживающий персонал (водители, секретари и т.п.);
  технический персонал (инженеры, обслуживающие компьютерную и иную технику, сотрудники бэк-офиса, лица, ответственные за поддержание стандартов качества);
  специалисты (эксперты-экономисты, аудиторы, юристы - для консультационной фирмы; программисты, разработчики программ - для фирмы компьютерной);
  руководители.
  Вклад всех этих категорий в производство продукции различен, поэтому наряду с удельной производительностью на одного работающего в штате предприятия часто исчисляют производительность на одного производственного рабочего или на одного рабочего, занятого в производстве конкретного вида продукции или над конкретным заказом.
  Другой возможностью учесть вклад всех категорий работающих на предприятии в производственный процесс является введение коэффициентов участия. Эта система позволяет исчислить обобщенную (или эффективную) численность сотрудников исходя из трудового вклада каждого из них. При разработке такой системы коэффициентов за единицу обычно принимают вклад производственного рабочего, занятого в основном производстве. Для остальных сотрудников предприятия вводятся другие коэффициенты. Так, вклад уборщика производственных помещений можно учесть с коэффициентом 0,3, бухгалтера - с коэффициентом 1,5, главного инженера - с коэффициентом 5 или более. Выработка такой системы коэффициентов трудового вклада - достаточно субъективный процесс. Особенно тяжело эта система принимается сотрудниками в том случае, когда на основе коэффициентов участия вырабатывается система материального стимулирования. Здесь же можно подчеркнуть, что учет вклада каждого сотрудника в общий результат производства, каким бы способом этот вклад ни учитывался, необходим для более объективной оценки производительности всего предприятия.
  Помимо различий в видах деятельности конкретных сотрудников, все они имеют разную квалификацию. Рабочие, имеющие разные разряды, но выполняющие одну и ту же работу, делают ее по-разному - с неодинаковым качеством и затрачивая разное количество времени на единицу продукции. Самым эффективным способом учета таких различий является использование денежного измерителя, в качестве которого выступает заработная плата сотрудников. Если начисление заработной платы ведется в соответствии с разрядной или квалификационной сеткой, удельный показатель выработки на 1 руб. фонда заработной платы становится хорошей характеристикой производительности предприятия.
  Показатели удельной выработки на одного работника или на 1 руб. заработной платы характеризуют не только эффективность использования человеческих ресурсов данным предприятием, но и эффективность работы управленческого персонала по подбору наиболее квалифицированных кадров, по поиску и качественному выполнению лучших заказов, т.е. фактически свидетельствуют о конкурентоспособности предприятия в своем сегменте рынка. Показатели производительности важны не только для промышленных предприятий, но и для предприятий сферы услуг, торговли и других отраслей. Например, рейтинг крупнейших аудиторских фирм, периодически публикуемый журналом "Эксперт", тоже включает наряду с другими показателями показатель выработки на одного сотрудника как индикатор эффективности деятельности фирмы*.
  * Рейтинги аудиторских фирм России см., например: Эксперт. 2000. 13 марта. № 10. С. 68-78.
 
 4.10.4. Анализ комплектности и ритмичности производства
 
  Комплектность в анализе производственной деятельности понимается двояко - как комплектность выпущенной продукции и комплектность произведенной продукции. Комплектность выпущенной продукции является необходимым условием качества работы предприятия, а следовательно, и его коммерческого успеха. Проверка комплектности может осуществляться специальными службами качества предприятия.
  Комплектность же произведенной продукции на небольших промежутках времени не является обязательным условием функционирования предприятия, поскольку некомплектное изделие может быть доукомплектовано из остатков предыдущего периода, дав комплектный выпуск.
  Чем меньше промежуток времени, на котором достигается комплектный выпуск, тем лучше. Для индивидуального производства комплектность достигается в течение времени выполнения заказа, в серийном производстве она должна достигаться на промежутке времени, равном ритму, т.е. промежутку времени, требующемуся для производства единицы продукции. Если с конвейера завода в текущем месяце каждый час сходит один трактор, значит, ритм производства равен 1 ч. На предприятии по производству консервов или розливу минеральной воды ритм производства может быть равен долям секунды. При этом понятно, что для того чтобы покрыть потребность конечной операции в производстве продукции, на каждой из предыдущих операций должно быть произведено столько, чтобы обеспечить комплектный конечный выпуск, запланированный на данный промежуток времени.
  По мере того как усиливается степень параллельности производства, т.е. одновременности выполнения нескольких операций, производство становится комплектнее. Ускорение этого процесса достигается дроблением операций. То, что делается с заготовкой в течение 1 ч, может делаться одновременно с несколькими заготовками на операциях, длящихся 15, 20 или 30 мин. Иллюстрацией крайней степени параллельности производства является производственный конвейер, на котором каждая операция по сборке сложной техники занимает несколько минут, а через руки одного рабочего в течение смены проходят десятки изделий. Конвейерные методы работы широко используются в настоящее время во многих отраслях народного хозяйства и производствах. Помимо машиностроения, где этот метод появился еще на заре XX в., сейчас он широко распространен в пищевой отрасли при выпуске продуктов питания, при упаковке многих видов товаров и даже в медицине (примером здесь является организация операционного цикла в клиниках МНТК "Микрохирургия глаза" Святослава Федорова).
  Таким образом, комплектность производства тесно связана с его ритмичностью. Некомплектность - следствие недостатков в организации производства и планировании, а также неэффективного использования ресурсов. Степень неритмичности производственной деятельности характеризуется показателями дисперсии (или стандартного отклонения) и вариации. При расчете этих коэффициентов возможны два подхода. Первый из них показывает отклонение и степень вариации показателей относительно их плановых значений. Однако в современных российских условиях очень часто плановые значения играют лишь роль ориентира производственной деятельности. Поэтому в отдельных случаях возможен второй подход - расчет показателей ритмичности на основе средних значений производительности. Применение такого подхода для анализа комплектности и ритмичности работы цеха по пошиву постельного белья иллюстрируется примером 4.5.
 
  Пример 4.5. Цех № 4 швейного предприятия "Чайка" выпускает комплекты постельного белья. Данные о продукции, произведенной и выпущенной за II квартал 1998 г., приведены в табл. 4.10 и 4.11.
 
  Таблица 4.10
  Динамика выпуска продукции предприятием "Чайка" за II квартал 1998 г. в понедельной разбивке
  (в тыс. руб.)
 
 
  Таблица 4.11
  Описательная статистика выпуска продукции предприятием "Чайка" за II квартал 1998 г.
  (в тыс. руб.)
 
 
  Видим, что в течение анализируемого периода времени средний недельный объем выпущенной продукции превышал объем произведенной продукции (517 > 508). Это говорит о том, что комплектность в данный период достигалась за счет задела прошлых недель. А поскольку в сумме за данный период выпущено продукции меньше, чем произведено (6200 > 6099), задел этот уменьшился, что может привести к производственным трудностям в III квартале года. Значения показателей стандартного отклонения (16,5 > 8,9) и вариации (3,2 % > 1,7 %) указывают на то, что производство продукции в указанный период велось гораздо менее ритмично, чем ее выпуск. Это свидетельствует в первую очередь о недостатках в организации производства. К тому же из приведенных данных видно, что цех имеет немалые резервы увеличения объемов производства, поскольку может производить в неделю продукции на сумму не менее 535 тыс. руб., тогда как средние данные за анализируемый период (517 тыс. руб. - для выпущенной продукции, 508 тыс. руб. - для произведенной) существенно ниже этой величины.
 
  Помимо недостатков в организации производства, на формирование показателей ритмичности и комплектности производственного подразделения влияют также многие факторы. Это могут быть:
  ритмичность работы сбытового и маркетингового подразделений;
  комплектность поставляемых деталей, материалов и комплектующих;
  дефицит квалифицированных кадров;
  оптимальное использование имеющегося оборудования по времени, мощности и функциональным возможностям;
  процент брака и т.д.
  Дополнением анализа комплектности и ритмичности служит анализ незавершенного производства, в процессе которого устанавливаются следующие показатели:
  объем незавершенного производства на начало и конец анализируемого периода в абсолютном выражении (в руб.);
  состав незавершенного производства;
  степень готовности изделий в незавершенном производстве;
  себестоимость незавершенного производства по отношению к себестоимости готовой продукции. Этот показатель наиболее важен, поскольку показывает степень связанности оборотных средств.
  Незавершенное производство может исчисляться по частям (стадиям) производственного цикла, по структурным единицам предприятия, а также по всему производственному циклу или предприятию. Если объем незавершенного производства в течение продолжительного периода остается высоким, особенно если это детали на начальных ступенях обработки, то это плохой знак - он свидетельствует о неудачной организации и неквалифицированном управлении производственным процессом на предприятии.
 
 4.10.5. Анализ брака
 
  Браком на производстве считается продукция, по своим техническим или качественным характеристикам не соответствующая стандарту данного вида продукции и не способная выполнять функции, предусмотренные для данного изделия. Бракованной может быть признана продукция на любой стадии производства, причем обнаруженный брак может быть произведен как на данной, так и на любой из предыдущих операций производственного цикла.
  Анализ брака проводят по следующим направлениям:
  1) по способу использования - на брак исправимый и неисправимый. Если изделие после доработки можно использовать в том качестве, для которого оно и предназначалось первоначально, брак считается исправимым. В противном случае возможны несколько путей его использования:
  как заготовка для других изделий в том же производстве (например, в кондитерском производстве из бисквитных коржей, которые невозможно использовать для тортов, изготавливают пирожные);
  как материал для основного производства (например, брак металлургического производства, направленный на переплавку);
  для реализации на сторону;
  2) по цехам и операциям по отдельности - обнаружившие брак и виновные за его производство;
  3) по изделиям;
  4) по причинам происхождения брака. Причин может быть множество, например:
  некачественное сырье и материалы;
  неверно выполненные чертежи и иная техническая документация;
  несоответствующее оборудование и инструмент;
  неэффективная организация производства и управления;
  отсутствие должного контроля на предыдущих стадиях производства;
  5) по бракующим признакам (в чем состоит брак).
  Анализ брака на предприятии преследует две основные цели: первая из них заключается в выявлении причин брака и их дальнейшем устранении. Второй важной целью проведения такого анализа является выявление виновных в том, что часть продукции предприятия оказалась не соответствующей нормативам. С этой точки зрения, анализ брака является частью контроля эффективности деятельности всех работников предприятия.
  Следует, однако, помнить о том, что сам по себе факт брака не должен являться причиной или поводом для принятия конкретных санкций против работника или подразделения, в котором брак был допущен. Без анализа причин брака такие санкции будут производить обратный эффект, приводя не к повышению качества, а, наоборот, к его снижению и попыткам работников скрыть обнаруженные ими недостатки. Ведь зачастую один и тот же вид брака может быть вызван разными причинами или комбинацией этих причин. Например, поломка детали может быть вызвана хрупкостью из-за того, что рабочий, отливавший деталь, пренебрег требованиями технических условий, а может быть, из-за того, что сырье оказалось недолжного качества, и в этом виноват отдел снабжения. В любом случае, руководство предприятия, на котором проводится регулярный контроль качества и анализ брака, должно понимать, что ценность анализа только в выводах, которые делаются на его основе, но в отношении выводов следует быть очень осторожным.
  Венцом аналитических процедур в этой части анализа производства должна являться разработка мероприятий по устранению причин брака и недопущению их появления в будущем. Иначе этот достаточно трудоемкий раздел анализа будет иметь весьма небольшую ценность.
 
 4.10.6. Производство и реализация
 
  Производство и реализация являются важнейшими функциями предприятия. Два этих аспекта рыночной активности можно рассматривать как две стороны одной медали под названием "производственная деятельность". Следует понимать, однако, что показатели, описывающие эти два аспекта, существенно различаются. При этом под результатом производства следует понимать продукцию, произведенную и выпущенную в обращение, т.е. подготовленную к реализации, а под результатом реализации - продукцию, которая уже нашла своего потребителя, т.е. отгружена или передана ему в соответствии с условиями договора, а может быть, даже и оплачена.
  Производственная и сбытовая политика предприятия формируются, как правило, разными службами или подразделениями предприятия, под воздействием различных факторов, поэтому результаты анализа этих двух аспектов деятельности могут оказаться далеко не идентичными. При этом, если на небольших отрезках времени производство и реализацию можно рассматривать как независимые друг от друга функции, то в перспективе они оказываются довольно тесно связанными: если ничего не производится, то что же тогда реализовывать, и, наоборот, если нет возможностей для реализации, то как можно говорить о производстве? Четкого разграничения понятий "краткосрочный период" и "долгосрочная перспектива" в общем случае сделать нельзя. Для каждого конкретного предприятия эти понятия имеют индивидуальное наполнение в зависимости от отраслевой принадлежности и масштабов производства. Например, в отраслях с коротким производственным циклом (прежде всего в пищевой) полгода - это большой срок, тогда как в тяжелом машиностроении или сельском хозяйстве производственный цикл может длиться год и более.
  Успешная, ритмичная работа хозяйствующего субъекта предполагает, что в целом по не очень коротким для данного предприятия периодам времени (например, по кварталам) объемы производства и реализации целого предприятия примерно совпадают. Однако внутри этих периодов это часто бывает не так. И тогда динамика производства и реализации продукции оказывается различной. Например, при производстве нового товара, когда рынок и потребители еще "не привыкли" к нему, объемы производства могут существенно превышать его реализацию, по мере того как спрос формируется, темпы роста выручки начинают расти быстрее, и динамика производства и продаж сравнивается (пример 4.6). В таком случае, чтобы избежать неправильных выводов, следует принимать во внимание и особенности жизненного цикла производимой продукции.
 
  Пример 4.6. Комбинат по производству кондитерских изделий "Кондитерский мир" начинает выпуск нового сорта печенья "Звездочки". Технология его изготовления и вкус достаточно традиционны, поэтому отдел сбыта комбината не счел необходимым начинать специальную рекламную кампанию по поводу выхода нового продукта. Для выпуска "Звездочек" используется стандартное кондитерское оборудование, которое до этого в течение некоторого времени было в режиме консервации. Показатели выпуска и реализации цеха в разбивке по неделям приведены в табл. 4.12 и на рис. 4.11.
  Таблица 4.12
  Данные о выпуске и реализации печенья "Звездочка" комбинатом "Кондитерский мир" за январь - апрель 1999 г. в разбивке по неделям
 
 
 
 
 
  На рис. 4.11 видим, что график реализации "отстает" от графика производства в первые недели после начала производства, через 12 недель динамика становится одинаковой.
 
  Прямо противоположной динамика производства и реализации может оказаться лишь случайно и в течение коротких промежутков времени. Ведь падение производства при росте реализации очень быстро приведет к падению и реализации тоже, поскольку реализовывать станет нечего. Падение же реализации, в свою очередь, неблагоприятно повлияет на производство из-за нехватки оборотных средств. Поэтому обычно далеко идущих последствий у такой инверсии не бывает. Производство почти никогда не отстает от реализации. Показателем соответствия темпов производства и реализации может служить коэффициент реализации, равный отношению величин реализованной и товарной продукции за определенный период времени. Формулу его расчета мы приводили в разделе 4.10.2.
  Чем ближе значение коэффициента реализации к единице и чем устойчивее эта тенденция, тем более синхронно и ритмично действуют сбытовая и производственная подсистемы предприятия. Обеспечение постоянного сбыта продукции является свидетельством успешной деятельности маркетинговых подразделений предприятия.
  Если в соответствии с учетной политикой предприятия реализованной считается лишь оплаченная, а не отгруженная продукция, то равенство (или близость) коэффициента реализации единице будет свидетельствовать об эффективной работе не только сбытовых служб, но и финансовых подразделений, ответственных за работу с дебиторами.
  Проблемы несоответствия темпов производства и реализации могут возникнуть и при анализе объемов производства и реализации в разрезе структурных подразделений предприятия. Например, перед постановкой цеха на плановый ремонт объемы производства могут сильно возрасти, если было решено сделать некоторое количество готовой продукции "про запас". Анализ покажет, что за скачком производства, продолжавшимся несколько недель, последовало несколько недель "простоя", после чего - новый всплеск производства. При этом если запас готовой продукции оказался достаточным, динамика реализации осталась приблизительно той же, что и в предыдущие месяцы, показывая лишь небольшой спад с некоторым запозданием (пример 4.7).
 
  Пример 4.7. Цех печенья комбината "Кондитерский мир" ежегодно в течение нескольких недель в июне-июле проводит плановую профилактику части производственного оборудования. Для того чтобы горожане не испытывали дефицита изделий комбината, в течение нескольких недель перед остановкой оборудования цех работает с повышенной нагрузкой. Показатели выпуска и реализации цеха в разбивке по неделям приведены в табл. 4.13 и на рис. 4.12.
 
 Таблица 4.13
 Динамика производства и реализации печенья комбинатом "Кондитерский мир" за май - август 1999 г. в разбивке по неделям (нумерация недель - с начала года)
 
 
 
 
  Рисунок 4.12 показывает относительно равные объемы реализации продукции в течение рассматриваемого периода. В то же время объемы производства менялись достаточно сильно - в течение 20-25-й недель был сделан некоторый запас продукции, в течение же последующих шести недель объемы производства были низки. Однако созданный задел позволил предприятию реализовать в этот период свою продукцию практически в обычном темпе.
 
  Мы уже отмечали, что целью анализа объема производства продукции является определение степени выполнения производственных заданий и бюджетов как необходимое условие для успешной реализации продукции. В отсутствие внешних контролирующих органов выполнение планов целым предприятием имеет некоторое значение лишь для создания некоторого "красивого фасада" для сторонних инвесторов, не принимающих участия в оперативном управлении предприятием. Наибольшее аналитическое значение имеют производственные показатели не для предприятия в целом, а в разбивке по отдельным подразделениям и видам продукции. Степень выполнения производственных планов подразделениями может стать (разумеется, при условии, что планы достаточно обоснованны) хорошим индикатором эффективности работы линейных руководителей.
 
 4.10.7. Анализ реализации продукции предприятием
 
  Поскольку объем реализации - это конечный результат деятельности предприятия как производственного комплекса, анализ выручки проводят как по предприятию в целом, так и в разрезе его структурных подразделений или видов продукции, а также по его обособленным хозяйственным единицам, ведущим самостоятельную производственную деятельность (цехам, филиалам). Разумеется, такой анализ имеет смысл только в том случае, когда в финансовых потоках всего предприятия можно вычленить выручку конкретного подразделения, а также если величина этой выручки существенна для предприятия в целом. Как и при анализе производства продукции, анализ выручки потребует существенных затрат времени сотрудников как аналитических служб, так и линейных подразделений. Поэтому его можно считать оправданным лишь в той мере, в какой он дает полезную информацию для определения перспектив предприятия и его отдельных подразделений.
  Большое аналитическое значение имеет анализ объема реализации для предприятий, имеющих дивизиональную организационную структуру. По причинам, о которых мы говорили в разделах 3.4.2 и 4.8, посвященных анализу отклонений и финансовых результатов, сравнительный анализ выручки различных подразделений может дать более обоснованные выводы относительно эффективности работы филиалов или цехов, чем анализ прибыли, вклада и других показателей финансовой результативности.
  Разумеется, все не так просто в случае, когда предприятие выпускает сложную, уникальную или очень дорогостоящую продукцию, выполняя в течение квартала или года ограниченное количество крупных заказов. Для таких предприятий говорить о динамике реализации продукции достаточно сложно, поскольку выручка не представляет собой постоянного потока, а выполнение каждого заказа дает существенный вклад в общий объем реализации.
  Инструментом анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта является бухгалтерская отчетность. И первое, что следует выяснить, приступая к анализу реализации, - это принцип регистрации выручки. В практике российского бухгалтерского учета есть два основных способа регистрации выручки - реализация признается на момент оплаты или на момент отгрузки продукции. Использование этих двух методов имеет свои "плюсы" и "минусы", обсуждение которых не входит в задачи нашего издания. Для аналитика принципиально другое: поскольку стандартная практика хозяйственных отношений в рыночных условиях предусматривает предоставление покупателям и потребителям отсрочек оплаты, выбор способа отражения выручки повлияет на ее динамику. Особенно заметно это влияние будет у тех предприятий, где поток денежных поступлений неоднороден, выручка поступает крупными суммами, через неодинаковые (а чаще всего - и неопределенные) промежутки времени. Понятно, что графики реализации, учтенной по оплате и по отгрузке, при предоставлении отсрочек покупателям будут смещены друг относительно друга по времени на срок, равный продолжительности этих отсрочек. Очень часто предприятия придерживаются определенной, одинаковой почти для всех покупателей политики в отношении оплаты отгруженной продукции. Если такая практика принята на предприятии, выпускающем стандартную массовую продукцию, то разрыв между отгрузкой и оплатой при нормальном положении дел на предприятии должен быть примерно равен продолжительности обычной отсрочки. Увеличение этого разрыва свидетельствует о том, что покупатели продукции предприятия не соблюдают договорных отношений и задерживают оплату полученной продукции (пример 4.8). Это неблагоприятный знак; финансовому руководству предприятия в этом случае следует больше внимания уделять работе с дебиторами и более тщательно отслеживать выполнение контрактов, применяя, если это необходимо, к провинившимся должникам штрафные санкции.
 
  Пример 4.8. Комбинат "Кондитерский мир" предоставляет оптовым покупателям своей продукции отсрочки при ее оплате. Длительность стандартной отсрочки - 1 неделя со дня отгрузки продукции. В табл. 4.14 и на рис. 4.13 приведены данные об объемах реализации продукции цеха печенья за январь-апрель 1999 г. в недельной разбивке с учетом двух способов регистрации выручки: по отгрузке и по оплате продукции.
 
  Таблица 4.14
  Динамика реализации продукции комбинатом "Кондитерский мир" за январь-апрель 1999 г. в недельной разбивке
 
 
 
 
  Графики показывают, что до 6-й недели покупатели достаточно четко соблюдали договоренности об оплате, затем графики расходятся - нарастает просроченная задолженность покупателей перед комбинатом. Через две недели, понимая, что такое положение дел может привести к финансовым трудностям на самом комбинате, его финансовые службы принимают решение о более плотной работе с покупателями: тем, у кого имеется просроченная задолженность, было решено отказать в дальнейшей отсрочке, а остальным дебиторам разослать уведомления о необходимости четко соблюдать договорные обязательства. Эти меры привели к желаемому результату: на 13-й неделе задолженность возвращается к стандартному уровню, с недельным отставанием объема реализации продукции по оплате от своего значения, зафиксированного по отгрузке.
 
  Если сравнивать динамику производства и реализации продукции, то очевидно, что даже при признании выручки по отгрузке между графиками будет наблюдаться неполное совпадение. Мы уже отмечали этот факт ранее, в разделе 4.10.1, когда говорили о несовпадении количества продукции произведенной и выпущенной в обращение. Между производством и отгрузкой потребителям на подавляющем большинстве предприятий проходит какой-то срок: для пищевой промышленности в силу особенностей самой продукции он небольшой и исчисляется днями, реже - неделями, для продукции других отраслей "складской" период может оказаться существенно дольше. Если же учетная политика предприятия предусматривает признание выручки по оплате, тогда разрыв между производством и реализацией становится еще больше.
 
 4.10.8. Анализ структуры доходов предприятия
 
  При анализе финансово-хозяйственной деятельности предприятия следует разделять понятия "выручка" и "доход". Под выручкой в российском бухгалтерском законодательстве понимается* выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), от продажи товаров и т. п., учитываемая на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" для определения финансовых результатов от реализации исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей.
  * Пункт 3.1. приложения 2 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 12 ноября 1996 г. № 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций"; приказ Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 "План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению" (комментарии к счету 46).
 
  При этом помимо выручки предприятие может иметь и другие доходы - прежде всего операционные: от реализации основных средств, сдачи в аренду своего имущества, в том числе недвижимого, дивиденды и другие доходы от финансовых вложений и т.п., а также внереализационные доходы - списанная ранее и взысканная в данном периоде безнадежная задолженность, штрафы, пени, неустойки, курсовые разницы по операциям в иностранной валюте и т.д. К внереализационным эти виды доходов относят постольку, поскольку они не являются регулярными и "нормальными" для деятельности данного предприятия. Вместе с выручкой от реализации внереализационные доходы формируют показатель валовой выручки*.
  * Пункт 3 ст. 3 Закона Российской Федерации от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".
 
  Доля доходов разных видов, в том числе внереализационных, в общей сумме валовой выручки предприятия может быть достаточно большой, а в отдельных случаях - даже превышать выручку от реализации. Поэтому самую полную картину финансово-хозяйственной деятельности предприятия даст анализ всех его доходов. Техника подобного анализа для сети аптечных киосков приведена в примере 4.9.
 
  Пример 4.9. Предприятие "ФармаСеть" на фармацевтическом рынке города работает 3 года. Это частное предприятие представляет собой сеть аптечных киосков и стационарных аптек. Кроме того, в структуру торгового предприятия входит склад, который снабжает фармпрепаратами "свои" торговые точки, а также ведет оптовый отпуск лекарственных средств другим аптекам. Помимо обычной торговли препаратами предприятие также осуществляет снабжение лекарственными средствами льготных категорий граждан и нескольких муниципальных лечебных учреждений за счет средств городского бюджета на основании договоров с городским Комитетом по здравоохранению.
  Дочерним предприятием "ФармаСети" является предприятие "Лекарственные травы", занимающееся сбором, обработкой и упаковкой лекарственных трав. Динамика доходов предприятия за несколько кварталов представлена в табл. 4.15.
 
  Таблица 4.15
  Динамика доходов предприятия "ФармаСеть" за 1998-1999 гг. в поквартальной разбивке
  (в тыс. руб.)
 
 
 
  Анализ показывает, что наиболее весомый вклад в объем реализации продукции предприятия вносит розничная торговля: доля этой статьи в доходах в анализируемый период не опускалась ниже 75%. По абсолютной величине поступления от розничной торговли постоянно (за исключением II квартала 1998 г.) растут, динамика их роста соответствует особенностям реализуемой продукции: пик продаж лекарственной продукции приходится на I квартал каждого года - месяцы наибольшей заболеваемости вирусными инфекциями.
  Второе по важности место в доходах предприятия занимает оптовая торговля медикаментами - доля ее составляла в разные периоды от 10 до 21%. По абсолютной величине объем оптовой реализации тоже не оставался постоянным, в отдельные периоды он увеличивался, а иногда уменьшался. Коэффициент корреляции данных по оптовому и розничному товарообороту равен 0,906, что указывает на достаточно тесную связь между этими видами деятельности. Особенно наглядно эту связь иллюстрирует график темпов роста объемов продаж по этим видам деятельности (рис. 4.14): из него видно, что увеличение и уменьшение этих темпов происходит одновременно.
 
 
 
  Другие виды доходов предприятия играют небольшую рель в формировании общей выручки предприятия, причем их суммарная доля постоянно уменьшается. Однако говорить о том, что их роль тоже незначительна, пожалуй, нельзя. Например, услуги по отпуску лекарственных средств льготным категориям граждан, несомненно, социально значимы, к тому же это позволяет компании быть все время на виду у потенциальных покупателей, а деятельность дочернего предприятия, практически не принося прямых доходов, позволяет предприятию не зависеть от поставщиков определенного вида медикаментов, тем самым снижая коммерческий риск. Таким образом, все основные виды доходов предприятия следует признать существенными.
 
  В подавляющем большинстве случаев выручка от реализации товаров (работ, услуг), т.е. доходы от основной деятельности, являются преобладающими в структуре доходов предприятий. Если это не так, требуется более глубокий анализ причин того, почему так произошло, особенно в случаях, когда такая ситуация наблюдается в течение ряда последовательных периодов.
  Аномально высокая доля финансовых доходов (от совместной деятельности и от деятельности дочерних организаций) может свидетельствовать, в частности, о том, что предприятие, даже являясь формально производственным, существует лишь как своего рода "оболочка" для других фирм.
  Такую ситуацию, однако, нельзя признать типичной. Вряд ли она встретится при анализе хозяйствующих субъектов, ведущих активную производственную деятельность. У таких предприятий высокая доля внереализационных доходов может наблюдаться, например, в тот период, когда предприятие, выиграв крупный судебный процесс, получило большую сумму в качестве неустойки или штрафов за невыполнение обязательств от своих контрагентов.
  Особое внимание аналитика должны привлечь факты увеличивающейся или стабильно высокой доли доходов от реализации имущества предприятия. Уменьшение производственных фондов ставит под угрозу нормальное функционирование хозяйствующего субъекта, поэтому является тревожным сигналом. Если же распродажа имущества осуществляется систематически, это может привести к полному прекращению производственной деятельности или банкротству.
  Высокая доля доходов от реализации основных средств в общей структуре доходов предприятия должна насторожить стороннего аналитика еще по одной причине. Возможно, распродажа высоколиквидных активов является свидетельством намерений собственников или управляющих предприятия прекратить его деятельность или провести серьезную реструктуризацию со сменой основных направлений деятельности. Сами по себе такие намерения не являются чем-то отрицательным, наоборот, в отдельных случаях только проведенная вовремя реструктуризация позволяет предприятию избежать банкротства, однако наличие экстраординарных доходов требует дальнейшего серьезного анализа.
 
 4.11. Анализ расходов, затрат и себестоимости продукции
 
 4.11.1. Расходы, затраты и себестоимость
 
  Специалисту, проводящему анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия, следует различать понятия расходов, затрат и себестоимости. Тактической целью любого предприятия является получение стабильного дохода и приемлемого уровня прибыли. Цель эта достигается предприятием в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности, которая немыслима без расходов. С хозяйственной точки зрения расходы представляют собой потребление или использование товаров и услуг в процессе получения дохода, т.е. являются его "оборотной" стороной, своеобразной "экономической жертвой", необходимой для получения дохода*. Из такого общего определения следует, что расходы - это любые выплаты, которые производит предприятие в процессе своей хозяйственной деятельности.
  * Хендриксен Э.С., Бреда М.Ф. ван. Теория бухгалтерского учета. М: Финансы и статистика, 1997.
 
  С финансовой точки зрения расходы являются "неблагоприятным" движением денежных средств, уменьшающим прибыль предприятия. Однако это тоже слишком общий взгляд на то, что такое расходы. Все ли расходы уменьшают прибыль предприятия? Ответ на этот вопрос зависит от того, на каких принципах формируется показатель прибыли. Показатели финансовой результативности деятельности предприятия формируются по данным бухгалтерского учета в соответствии с принятыми в каждой стране стандартами ведения учета и отчетности. Стандарты эти могут носить законодательный характер или быть чисто профессиональными. В России вопросы ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности регулируются законодательством.
  Формирование финансового результата деятельности предприятия отражается в отчете о прибылях и убытках, являющемся одной из основных форм бухгалтерской отчетности, обязательной для составления и представления российскими предприятиями*. Принципиальная схема построения такого отчета была приведена нами в разделе 4.8 (рис. 4.7). В основе его лежит представление о том, что финансовый результат (прибыль, принадлежащая владельцам предприятия) формируется в несколько этапов. База прибыли - доходы от основной деятельности предприятия (выручка от реализации продукции), уменьшенные на суммы переменных расходов, понесенных для получения этого результата. Полученный показатель называют результатом реализации или результатом операционной деятельности. Его следует скорректировать на величину прочих доходов и расходов (финансовых и внереализационных), получив результат финансово-операционной деятельности (прибыль до вычета налогов). И после вычитания доли государства (налоги) остается прибыль, подлежащая распределению среди акционеров (чистая прибыль).
  * Закон о бухгалтерском учете. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.
 
  Схема эта представляет общие принципы формирования прибыли предприятия, но не иллюстрирует особенностей российского законодательства, которое предусматривает, что для определения финансового результата деятельности предприятия разные виды его расходов учитываются по-разному, не все они являются затратами и включаются в себестоимость. Основным законодательным актом, касающимся формирования финансовых результатов деятельности российского предприятия, является Положение о составе затрат*. Согласно этому документу себестоимость продукции - это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Из этого определения следует, что согласно российскому бухгалтерскому законодательству часть расходов, понесенных предприятием, являются затратами и включаются в себестоимость производимой продукции, а часть таковыми не является. Кроме того, в себестоимость включаются некоторые затраты, не являющиеся расходами. Самым наглядным примером таких затрат являются амортизационные отчисления, которые не связаны непосредственно с выплатами денежных средств и зависят от выбранного в рамках учетной политики способа перенесения стоимости основных средств на стоимость готовой продукции.
  * Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992г. №552, с изменениями и дополнениями.
 
  Таким образом, различая понятия расходов, затрат и себестоимости, можно сказать, что расходы относятся к операционной деятельности предприятия и к его денежному потоку, поскольку возникают в процессе его текущей операционной деятельности и требуют для своей оплаты денежных средств. Затраты же являются бухгалтерской категорией, с денежным потоком не связаны и служат элементами, формирующими показатель себестоимости. Часть затрат - это операционные расходы, а часть бывает связана с финансовой или инвестиционной деятельностью предприятия и включается в себестоимость продукции по частям в соответствии с утвержденными правилами и нормативами.
 
 4.11.2. Анализ структуры расходов и затрат предприятия
 
  Анализ структуры затрат предприятия проводится на основе данных бухгалтерского учета и управленческой отчетности, представленных соответствующими службами предприятия. Этот вид анализа также достаточно трудоемок, особенно на этапе сбора информации, и потребует существенных затрат времени как экспертов, так и сотрудников экономических служб. Однако он является, пожалуй, наиболее информативным для оценки эффективности деятельности предприятия и разработки перспективных планов его развития, поскольку позволяет выявить резервы снижения себестоимости и соответственно повышения рентабельности компании. В зависимости от величины компании и ресурсов, которые она может направить на проведение аналитических процедур и сбор информации, анализ может проводиться очень подробно или по укрупненным статьям, однако в том или ином объеме, с той или иной регулярностью анализ структуры расходов и затрат проводится практически всеми предприятиями.
  Анализ может проводиться в трех направлениях:
  по статьям расходов или затрат или по элементам;
  по изделиям;
  по центрам затрат или видам деятельности.
  Анализ расходов и анализ затрат требуют для своего проведения разной информации и по-разному расставленных акцентов. Так, анализ расходов более важен для регулирования денежного потока компании, а анализ затрат и себестоимости - для формирования бухгалтерской отчетности. Однако методики их проведения аналогичны, и в конечном итоге выводы, сделанные по результатам проведения аналитических процедур, характеризуют эффективность управления предприятием. Поскольку исторически так сложилось, что в анализе финансово-хозяйственной деятельности российских предприятий бухгалтерским аспектам отводится большее внимание, нежели управленческим, имеет смысл более подробно рассмотреть именно анализ затрат и себестоимости.
  Наиболее полезную информацию даст такой анализ, если он ведется одновременно в двух срезах: по центрам затрат, структурным единицам или видам деятельности в разрезе статей или элементов.
  Любое предприятие имеет более или менее сложную организационную структуру. Если на предприятии есть несколько цехов, подразделений, департаментов, дивизионов, групп или иных структурных единиц, выпускающих разную продукцию, состав затрат в этих структурных подразделениях будет существенно различаться. В этом случае изучение структуры затрат, проведенное на уровне всего предприятия, в целом будет гораздо менее аналитичным и полезным с управленческой точки зрения, чем анализ по отдельным подразделениям.
  С другой стороны, анализ затрат некоторых структурных подразделений, в первую очередь вспомогательных производств и административных единиц с небольшой численностью персонала и сравнительно небольшими бюджетами, потребовав немалых трудозатрат, тоже мало что даст для определения перспектив предприятия и процедур планирования. Информацию, наиболее полезную для принятия решений и планирования дальнейшей деятельности предприятия, дает анализ затрат, проведенный не по всем единицам, выделенным в структуре предприятия, а по так называемым центрам затрат. Выделение их на каждом предприятии - процесс достаточно субъективный, а проводится он в рамках процедур управленческого учета. Уделение серьезного внимания методике проведения таких процедур не входит в задачи нашей книги. Можно только сказать, что обычно в центры затрат выделяют все основные производства предприятия. Вспомогательные, побочные производства, административные, управленческие и другие структурные единицы группируются в центры затрат тем или иным способом в зависимости от их функций, роли в структуре предприятия и величины бюджетов. В качестве иллюстрации того, как формируются центры затрат на крупном промышленном предприятии, приведем пример 4.10.
 
  Пример 4.10. Муниципальное предприятие коммунального хозяйства (МПКХ) принимает на переработку все виды бытовых отходов, образующихся в городе. Часть твердых отходов подвергается захоронению на полигонах бытовых отходов, а часть поступает на механическую переработку, в процессе которой отходы проходят несколько технологических операций, объединенных в единую цепочку. Жидкие отходы поступают на сливные станции, где проходят процедуру обезвреживания. Таким образом, основным видом деятельности МП КХ является оказание услуг по переработке отходов.
  В организационную структуру предприятия включены несколько цехов по механической переработке отходов, несколько полигонов для размещения твердых отходов и несколько сливных станций в разных районах города.
  При внедрении системы бюджетирования в рамках процедур управленческого учета были выделены четыре центра затрат:
  ЦЗ-1 "Механизированная переработка отходов";
  ЦЗ-2 "Полигоны твердых бытовых отходов";
  ЦЗ-3 "Сливные станции";
  ЦЗ-4 "Административно-управленческий аппарат".
  Производственная деятельность осуществляется первыми тремя из них.
  По результатам деятельности за 1998 г. был проведен анализ затрат по всем трем способам переработки отходов, которые применяются на предприятии (рис. 4.15).
 
 
 
  Рисунок 4.15 показывает, что себестоимость услуг по переработке 1 куб.м отходов для разных видов переработки существенно отличается. Наиболее затратоемкой является механизированная переработка; к тому же удельные затраты на этот вид услуг в течение года даже несколько увеличились. В основном это было связано с ростом затрат на оплату труда персонала, работающего в подразделениях ЦЗ-1. Самые низкие удельные затраты наблюдаются на операциях по переработке жидких отходов, причем эти затраты в течение года заметно снижались. А вот затраты на захоронение твердых отходов на полигонах выросли за год почти в 1,5 раза. Затраты в подразделениях ЦЗ-2 растут самыми быстрыми темпами, приближаясь к стоимости механической переработки отходов. Наибольший их рост наблюдался во II квартале года и был обусловлен необходимостью выполнения предприятием жестких экологических нормативов и внедрением системы мониторинга за состоянием почв и сточных вод в окрестностях полигонов. С внедрением этой системы величина удельных затрат стабилизировалась, но уже на более высоком уровне.
 
  На небольших предприятиях, руководство которых не видит необходимости в формировании центров затрат, а также на предприятиях, где в рамках одного структурного подразделения производятся разные виды продукции, анализ затрат целесообразно проводить именно в таком разрезе. На большинстве промышленных предприятий он действительно проводится в той или иной форме при определении цены на соответствующую продукцию. И на самом деле, определение "справедливой", или оптимальной, цены по формуле "затраты плюс желаемая норма прибыли" является одним из важных приложений анализа затрат, проводимого по видам продукции.
  Перечень затрат российского предприятия приведен в Положении о составе затрат и включает следующие статьи:
  затраты на подготовку и освоение производства;
  затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг);
  затраты, связанные с использованием природного сырья;
  затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства;
  расходы, связанные с рационализаторством и изобретательством;
  расходы, связанные с обслуживанием процесса производства;
  затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;
  текущие расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, фильтров и других природоохранных объектов;
  затраты, связанные с управлением производством;
  расходы, связанные с набором рабочей силы, подготовкой и переподготовкой кадров;
  оплата услуг по осуществлению расчетных операций;
  расходы по транспортировке работников к месту работы и обратно;
  амортизация (износ) основных средств и нематериальных активов;
  затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков;
  затраты на создание страховых фондов (в пределах установленных законодательством норм);
  затраты, связанные со сбытом продукции;
  уплата налогов и сборов;
  прочие затраты.
  Кроме того, в состав себестоимости включаются некоторые непроизводственные расходы: потери от брака, затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, выплаты по возмещению вреда, причиненного производственными травмами, и т.п.
  Разумеется, каждое конкретное предприятие в своей хозяйственной деятельности сталкивается не со всеми приведенными видами затрат. Кроме того, величины расходов по разным статьям существенно различаются. Некоторые из них могут сильно варьировать из месяца в месяц или из квартала в квартал. Поэтому группировку статей для целей анализа каждое предприятие проводит самостоятельно исходя из специфики своей деятельности. В общем случае целесообразно выделять следующие элементы затрат:
  материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);
  затраты на оплату труда;
  отчисления на социальные нужды;
  амортизация основных фондов;
  прочие затраты.
  Анализ структуры и объема затрат по статьям или по элементам проводят в сравнении с плановыми или нормативными показателями. Особое внимание следует уделять отклонениям от обоснованных нормативов и анализу причин этих отклонений. Образец такого анализа представлен в примере 4.11.
 
  Пример 4.11. Цех бисквитной продукции комбината "Кондитерский мир" выпускает торты, пирожные и другие изделия из бисквитной массы. В цехе продукция проходит полный цикл: здесь изготавливают тесто, затем выпекают его на противнях четырехкилограммовыми коржами, затем коржи нарезаются на пласты нужной величины и украшаются кремом.
  В цехе работает бригада пекарей и кондитеров, которые за смену (8 ч рабочего времени) выпекают 200 коржей. Кроме них, в цехе работают двое помощников и оператор оборудования. Нормативы затрат в рублях на производство 1 кг готового бисквитного изделия (в тортах или пирожных), действующие в течение января 1999 г., приведены в табл. 4.16.
 
  Таблица 4.16
  Норматив затрат на производство 1 кг готового бисквитного изделия
 
 
 
 
  Результат деятельности цеха по итогам января 1999 г. по сравнению с плановыми значениями оказался следующим (табл. 4.17).
 
  Таблица 4.17
  Анализ затрат цеха бисквитной продукции комбината "Кондитерский мир" за январь 1999 г.
 
 
 
  Из данных, приведенных в табл. 4.17, видно, что план выпуска продукции за анализируемый месяц цехом перевыполнен на 1,8%. Вместе с объемом выпуска увеличилась и общая сумма затрат цеха на 2,3%, т.е. превышение плана по затратам оказалось несколько большим, чем по выпуску. Хотя по ряду статей сумма затрат по сравнению с плановой не изменилась (постоянные затраты на оплату труда и амортизация) или немного уменьшилась (коммерческие расходы), в остальных статьях наблюдалось отклонение от нормативных значений в сторону увеличения.
  Следует выделить несколько факторов, которые могут являться причинами таких отклонений. Частично это связано с увеличением фактического выпуска относительно планового уровня. Насколько это так, дает представление расчет отклонений фактических значений затрат на 1 кг готового изделия (колонка 7). Видим, что лишь увеличение переменных накладных затрат труда целиком и полностью обусловлено ростом выпуска продукции. Отрицательные отклонения удельного показателя по ряду статей связаны с тем, что эти статьи не претерпели увеличения в абсолютном выражении. Однако в неблагоприятную сторону изменились удельные переменные затраты материалов и труда и административные расходы. Чтобы выяснить причины неблагоприятного увеличения первых двух видов затрат, переменные затраты на сырье и материалы были рассмотрены более подробно (табл. 4.18).
 
  Таблица 4.18
  Анализ переменных затрат цеха бисквитной продукции комбината "Кондитерский мир"
  за январь 1999 г.
 
 
 
  Самый большой перерасход средств на 1 кг изделия имел место по статье "Яйцо" (34 коп.), кроме того, сверхнормативной оказалась стоимость желатина. Самая заметная экономия (26 и 12 коп. на 1 кг изделия) была достигнута по статьям "Сахар" и "Сахарная пудра". Руководство цеха выяснило следующие обстоятельства.
  1. Месяц назад отдел закупок комбината сменил поставщиков многих видов сырья и материалов. В частности, яйцо стало поставляться на комбинат с другой птицефабрики. Однако это сырье оказалось не соответствующего стандарту качества (более мелкое) при той же стоимости за коробку. Это потребовало большего расхода на единицу изделия и больших трудозатрат по оформлению готовой кондитерской продукции цеха.
  2. Новые поставщики сахара и сахарной пудры, предоставляя сырье надлежащего качества, предложили существенно более низкие цены, поэтому и в производстве затраты на эти виды сырья заметно снизились.
  Удачные закупки сахара несколько сгладили ситуацию, однако действие всех факторов в сумме привело к удорожанию себестоимости 1 кг кондитерских изделий цеха, что, несомненно, отрицательно скажется и на уровне прибыли, полученной по результатам работы в данном месяце.
 
  Пример этот, будучи достаточно простым по форме, иллюстрирует, какие подходы следует использовать при анализе структуры затрат предприятия. На реальном предприятии сложность заключается в том, что, как правило, структура затрат включает сотни, если не тысячи статей. Кроме того, в разных подразделениях предприятия в структуре затрат одни и те же статьи играют разную роль. Так, например, в цехе бисквитных изделий из примера 4.11 3/4 затрат приходится на долю переменных затрат сырья и материалов, в то же время в непроизводственных подразделениях того же комбината, например в службе сбыта, переменных затрат может не быть вовсе, а львиную долю будут составлять накладные расходы, и именно их следует анализировать более подробно.
 
 4.11.3. Анализ затрат с учетом международных стандартов
 
  Рассмотренная нами ранее классификация по статьям затрат или по элементам в основе своей имеет объекты, на финансирование которых направлялись средства. Однако, помимо поэлементной, в мировой учетной практике принята и широко используется в аналитических целях другая классификация затрат. В основе ее лежит представление о том, что часть затрат можно прямо и целиком отнести к конкретной единице произведенной продукции (например, количество металла, которое пошло на изготовление детали, или заработная плата рабочего за время работы именно над этой деталью), а часть относится к партии товара, продукции или производству в целом. Эти затраты зависят скорее не от объема произведенной за единицу времени продукции, а от длительности этой единицы времени, и их следует относить на произведенную продукцию согласно некоторым правилам.
  В структуре затрат каждого предприятия выделяют несколько составляющих в зависимости от того, как их величина зависит от объема выпуска. По этому признаку все затраты делятся на четыре группы.
  1. Первой группой являются постоянные затраты, не зависящие от объема выпуска. К ним относятся: заработная плата административного персонала, амортизация (при условии, что она начисляется линейным или одним из ускоренных методов), расходы на охрану, ремонт, поддержание оборудования в рабочем состоянии и т.п.
  2. Расходы переменные, строго линейно зависящие от объема выпуска, - это основные материальные затраты, заработная плата производственных рабочих, амортизация (если она начисляется пропорционально выработанной продукции) и т.д.
  3. Условно-переменные расходы, величина которых находится в пропорциональной зависимости от объема выпущенной продукции, но, возможно, нелинейно и не так быстро, как это имеет место у переменных расходов. Примером здесь могут служить расходы на содержание зданий и оборудования, ремонт, оплату труда вспомогательного персонала (если заработная плата им начисляется повременно) и т.п.
  4. Расходы, увеличивающиеся обратно пропорционально объему произведенной продукции, - это, например, оплата простоев и некоторые виды цеховых расходов. У подавляющего большинства предприятий и производств доля таких расходов в общей их сумме ничтожно мала, и при анализе им обычно не уделяют большого внимания. Однако следует знать, что такие расходы существуют, и если таковые окажутся в структуре затрат анализируемого предприятия, не принимать их как нечто ненормальное.
  При разработке аналитических алгоритмов очень часто предполагают, что типов затрат всего два - переменные и постоянные. Условно-переменные же относятся к одному из двух этих типов на том или ином основании.
  Деление затрат на переменные и постоянные существенно при анализе безубыточности (мы рассматривали его в разделе 3.5) и производственного левериджа предприятия. Под производственным (операционным) левериджем предприятия понимается соотношение его постоянных и переменных затрат за определенный период. Уровень производственного левериджа является характеристикой рискованности предприятия, более подробно мы рассмотрим этот показатель в разделе 4.12.
 
 4.11.4. Анализ изменения себестоимости и затрат
 
  Поскольку уровень затрат и себестоимости влияет на величину финансовых результатов предприятия, снижение себестоимости является важным фактором роста прибыли и индикатором эффективности деятельности всего предприятия в целом и его руководства в частности. Поэтому обычно предприятия стремятся к снижению себестоимости производимой ими продукции. При анализе степень достижения этой цели определяется по сравнению с предыдущим периодом или планом. Анализ проводится индивидуально для каждого изделия и для предприятия в целом. Расчет выполнения плана по снижению себестоимости товарной продукции металлургического комбината приведен в примере 4.12.
 
  Пример 4.12. Основными производствами металлургического комбината являются мартеновский цех, выплавляющий сталь, и прокатный цех, изготавливающий из болванок листовую сталь (прокат). В отчетном периоде комбинатом выработано 1000 т мартеновской болванки, из них 300 т отпущено на сторону, а 700 т отправлено для переработки в мартеновский цех, где получено 600 т прокатного железа, которое отпущено потребителям. Таким образом, товарная продукция комбината составлена из 300 т болванки и 600 т прокатного железа. Плановая себестоимость болванки - 2000 руб. за тонну, прокатного железа - 3000 руб./т. Анализ себестоимости товарной продукции относительно плановых показателей проводится с использованием следующей информации, предоставленной экономическими отделами цехов: фактическая себестоимость 1 т болванки на 10% выше плановой, а себестоимость проката - на 5%. Анализ возможен двумя способами: суммированием (результаты такого анализа представлены в табл. 4.19) и вычитанием (результаты представлены в табл. 4.20).
 
  Таблица 4.19
  Анализ себестоимости выпуска продукции металлургического комбината способом суммирования
 
 
 
  Таблица 4.20
  Анализ себестоимости выпуска продукции металлургического комбината способом вычитания
 
 
 
  Второй способ анализа предпочтительнее, поскольку он дает оценку эффективности деятельности подразделений. В нашем случае большой рост себестоимости продукции мартеновского цеха был несколько сглажен результатом работы прокатного цеха. Однако в целом по комбинату план отчетного периода по снижению себестоимости продукции выполнен не был. В целом себестоимость превысила норматив на 6,2%.
 
  Говоря о причинах роста затрат, можно отметить четыре большие группы факторов: объемные, нормативные, ценовые и качественные.
  По поводу объемных факторов роста затрат можно сказать, что с ростом производства полные затраты предприятия в абсолютном выражении, как правило, растут хотя бы потому, что растет их переменная часть. Снижение расходов, обратно пропорциональных объему выпуска (четвертая категория из приведенной выше классификации), не может перекрыть роста потребности в сырье и материалах. Следует отметить, что увеличение себестоимости и вообще затрат при росте производства может происходить как быстрее, так и медленнее выпуска. О чем свидетельствуют разные соотношения темпов роста затрат и выпуска, мы обсуждали в разделе 4.7.
  Рост затрат может происходить и по причине пересмотра нормативов, действующих в производстве продукции. Источников роста два: первый из них связан с изменением норматива расхода любых комплектующих в производстве продукции и легко иллюстрируется на примере любого пищевого производства (так, увеличение нормы расхода шоколада, фруктов, орехов в оформлении кондитерской продукции заметно повышает ее себестоимость). Надо ли говорить, что в изменении нормативов расхода заложен и мощный источник снижения затрат предприятия. В некоторых отраслях поиск возможностей замены некоторых материалов, видов сырья или комплектующих на менее дорогие становится едва ли не видом спорта - например, в промышленном производстве обычной практикой является замена металлических деталей изделий пластмассовыми, а натуральной кожи - искусственной, если это возможно и не сильно повлияет на качество и безопасность изделия. Второй путь изменения затрат - это изменение принципов распределения накладных расходов на каждую единицу выпуска. Например, если основание распределения управленческих расходов при изменении учетной политики предприятия изменилось (например, с численности персонала на объем потребляемых подразделением ресурсов в единицу времени), то для одних подразделений это приведет к увеличению доли административных расходов в себестоимости, а для других - к снижению.
  Даже если выпуск не увеличивается, затраты могут расти в абсолютном и относительном выражении. Серьезным фактором роста абсолютных и удельных затрат является увеличение закупочных цен на сырье, материалы и услуги, требующиеся для продолжения производства. Особенно заметным такой рост становится в периоды высокой инфляции. Однако в рыночной экономике темпы инфляции по разным группам товаров могут существенно различаться. Более того, в силу рыночной конъюнктуры цены на определенные виды сырья в отдельные (иногда довольно долгие) периоды времени испытывают падение. Кроме того, цены на сырье и материалы, которые являются закупочными для покупателя, для поставщика являются продажными и отражают его собственные особенности ведения бизнеса - эффективно ли производство и сбыт у поставщика, предпочитает ли он активную рыночную политику при невысоких ценах большим торговым надбавкам при медленном торговом обороте. Активный поиск таких рыночно-ориентированных поставщиков позволит предприятию использовать сырье с наилучшим соотношением цена/качество и снизить негативное влияние на себестоимость ценовых факторов. Тогда в структуре себестоимости продукции предприятия повышение цен на отдельные составляющие может компенсироваться ее снижением на другие. Именно такую ситуацию мы наблюдали в примере 4.11, когда повышение одних переменных затрат было компенсировано снижением других, что привело к довольно незначительному увеличению общих затрат на 1 кг готовой продукции.
  Однако, помимо ценовых факторов, на затраты может повлиять и качество закупаемых сырья и материалов. Например, существенной статьей затрат для предприятий бытового обслуживания (например, химчисток или прачечных) являются моющие средства. Но даже при равной цене порошки разных марок обладают неодинаковыми моющими качествами. Попытка же сэкономить на покупке более дешевых моющих средств может обернуться для предприятия необходимостью их сверхнормативного расхода для поддержания качества оказываемых самим предприятием услуг (мы видели это на примере 3.1 в разделе 3.4.2). Для транспортных предприятий использование низкокачественного бензина может привести к необходимости дорогостоящих ремонтов транспортных средств, что тоже вместе со снижением переменных расходов повлечет за собой увеличение расходов постоянных. В отдельных случаях речь может идти даже не о том, что качество низкое, оно может быть и достаточно высоким, но не соответствующим тому, которое предусмотрено нормативами, по которым рассчитывается себестоимость. Именно такая ситуация имела место в примере 4.11: закупочная цена на яйцо определяется по количеству (за десяток или коробку), а нормы использования в технологическом процессе кондитерского производства предусматривают весовое измерение. Поставки более мелких яиц привели к необходимости сверхнормативных затрат.
  Разумеется, при проведении анализа следует помнить и о соотношении затрат на проведение самих аналитических процедур и выгод, которые будут получены в результате такого анализа. В отличие от постатейного анализа затрат, который может быть сделан на основе лишь данных российской бухгалтерской отчетности, выделение групп затрат по отношению к их зависимости от объема произведенной продукции - процедура, которая не может быть проведена в рамках лишь бухгалтерских процедур, поскольку она требует данных и управленческого учета.
 
 4.11.5. Влияние объема производства на себестоимость единицы продукции и всего выпуска
 
  Суммарные затраты предприятия включают как переменные (зависящие от объема производимой продукции), так и постоянные (накладные) затраты. Алгебраически это можно представить в виде:
 
 

<< Пред.           стр. 12 (из 16)           След. >>

Список литературы по разделу