КОВАЛEВ В В ВОЛКОВА О Н - АНАЛИЗ ХОЗЯЙСТВEННОЙ ДEЯТEЛЬНОСТИ ПРEДПРИЯТИЯ 8

Пример 3.1. Фирма "Чисто" оказывает услуги по стирке белья крупным клиентам - организациям - гостиницам, ресторанам, детским садам. Клиенты поставляют белье пачками по 100 кг, процесс обработки каждой пачки стандартен - для стирки требуется некоторое количество порошка, кондиционера и других химикатов, а также одинаковое время работы технического персонала.
Данные о нормативах, бюджете и фактических показателях за февраль 1999 г. приведены в табл. 3.1.

Таблица 3.1
Показатели работы фирмы "Чисто" за февраль 1999 г.

Рассмотрим отклонение затрат на материалы. Прямые затраты на сырье (по нормативу) при фактическом выпуске должны были составить: (144 пачки х 80 руб.) = 11 520 руб. Фактически же они составили 11 664 руб., превысив норматив на 144 руб. Такое отклонение нельзя признать благоприятным, поскольку оно представляет собой превышение нормативных затрат при фактическом выпуске и, следовательно, перерасход по этой статье затрат.

Анализируя полное отклонение стоимости материалов, его можно разбить на две составляющие - отклонение цены и отклонение потребления материалов. Проведем факторный анализ полного отклонения, рассмотрев два эти фактора по отдельности.
Отклонение цены материалов показывает, в какой степени отклонение в потреблении материалов зависит от разности фактической и нормативной цен на материалы.

Фактическая цена может быть легко вычислена по данным табл. 3.1 как частное от деления полной суммы затрат на материалы (11 664 руб.) на количество затраченных единиц (300). Фактическая цена единицы израсходованных материалов оказалась равна 38,88 руб.

Таким образом, отклонение цены материалов составило 336 руб. Поскольку оно ниже нормативного, его следует признать благоприятным.

В нашем примере мы рассматриваем потребленное количество материалов. Однако в реальных производствах сырье и материалы обычно сначала поступают на склад. В этом случае целесообразно проводить анализ отклонений цены не потребленных, а именно приобретенных материалов. Это позволит не только контролировать производственный процесс, но и оптимизировать работу склада и отдела снабжения, более эффективно управляя закупками.
Отклонение цены учитывать очень важно, поскольку оно может быть вызвано разными причинами. Если компании удалось договориться со своим постоянным поставщиком о покупке сырья со скидкой или приобрести материалы по более выгодной цене у другого поставщика, это свидетельствует о разумном подходе и успешной деятельности менеджеров по закупкам. Возможно, на рынке изменился спрос на определенные типы материалов, и цена на них снизилась - это тоже благоприятное изменение ситуации для предприятия. Если же низкая цена отражает тот факт, что закуплено сырье худшего качества, это может негативно отразиться на результатах работы предприятия в будущем. Этот факт должен быть отмечен.
Отклонение потребления материалов показывает, в какой степени полное отклонение гибкого бюджета зависит от разности между фактическим и нормативным потреблением материалов. Иными словами, как полное отклонение по материалам зависит от того, насколько больше (или меньше) материалов по сравнению с нормативным количеством было потреблено в производстве.

Отклонение потребления рассчитывается следующим образом:

Поскольку фактический выпуск потребовал больших затрат материалов, чем предусмотрено нормативом, это отклонение следует признать неблагоприятным.

Рассматривая причины такого отклонения, можно предположить, что имела место небрежность при обращении с материалами со стороны работников фирмы, или что были приобретены материалы более низкого качества, и это привело к проблемам с его использованием. Заметим, что вопрос качества уже возникал в связи с анализом отклонения цены. Благоприятное отклонение цены могло возникнуть как результат закупки по более низким ценам материалов худшего качества. Низкое качество материалов могло обусловить проблемы с их использованием, что, в свою очередь, повлекло за собой необходимость их большего расходования на единицу выпуска. Увеличение расхода материалов по сравнению с нормативом выявляется при анализе ситуации как неблагоприятное отклонение в потреблении.

Поскольку отклонение цены и отклонение потребления представляют собой составные элементы совокупного отклонения гибкого бюджета по стоимости материалов, мы можем провести арифметическую проверку правильности наших вычислений:

Аналогичный анализ отклонений можно провести в отношении других видов затрат и выручки, предварительно определив факторы, которые могут оказать влияние на полную величину соответствующих отклонений.
Так, например, для анализа отклонений прямых затрат по оплате труда выделяют отклонение величины почасовой ставки и отклонение производительности труда.
Отклонение выручки рассматривают как сумму отклонений по двум факторам - по цене продаж и по физическому объему реализации продукции.
К сожалению, анализ отклонений, выявляя лишь сам факт и величину недовыполнения или перевыполнения бюджетов, не указывает на их причины. Например, если в процессе анализа бюджетных отклонений за месяц был выявлен перерасход сырья на некоторую сумму, это могло произойти по двум причинам: сырье, поступившее в производство, было закуплено по более высокой цене, либо на каждую единицу выпуска продукции было затрачено сырья больше, чем предусмотрено бюджетом. Ответственными за это могут быть как менеджеры по закупкам сырья, если они не смогли заключить договор на приемлемых условиях, так и производственные менеджеры, допустившие нарушение технологических условий изготовления продукции, приведшее к перерасходу сырья.
Важно понимать, что сам факт существования отклонений не означает, что за них ответственны менеджеры по закупкам или по производству лично. Отклонения (независимо от степени их детализации) только указывают на проблемную область, но без дальнейшего анализа не являются окончательным доказательством персональной ответственности того или иного руководителя за возникший дисбаланс. Детальное выявление отклонений может лишь помочь определить то должностное лицо, которое наилучшим образом сможет отреагировать на изменение ситуации и начать исправлять положение. Отметим, что использование бюджета в целях контроля и преследования менеджеров вряд ли найдет поддержку среди сотрудников предприятия, а следовательно, вряд ли будет достаточно эффективным методом управления затратами.
Причинами возникновения отклонений могут быть недостатки как организации производства, так и планирования, в частности при установлении нормативов. Драгоценное время и масса усилий могут быть затрачены на то, чтобы выяснить, какое из подразделений предприятия работает плохо, тогда как на самом деле расхождение плановых и фактических показателей указывает не на недостатки работы производственных подразделений, а на ошибки планирования. Для того чтобы анализ отклонений дал действенные результаты, предварительно следует выяснить, какие составляющие отклонений обусловлены производственными причинами, а какие - ошибками планирования. Это позволит менеджерам сконцентрировать свои усилия на контроле за производством, а сотрудникам, разрабатывающим бюджеты, еще раз пересмотреть нормативы и усовершенствовать процесс планирования.
Если ошибки планирования возникают в результате действия непредвиденных обстоятельств или носят разовый, единичный характер, то такие причины невозможно учесть заранее, и искать ответственных за такие ошибки не следует. Это позволит сфокусировать внимание руководителей на тех аспектах управления производством, которые можно контролировать, т.е., которые отражены в производственных отклонениях. В тех случаях, когда отклонения планирования возникают в силу обстоятельств, которые можно было предвидеть (например, изменение потребления материалов при изменении поставщика или закупочной цены), тогда знание природы таких отклонений можно использовать в целях улучшения будущих нормативов, используемых при составлении бюджета. Тот факт, что пересмотр стандартов является составной частью процедуры бюджетного контроля, позволяет предотвратить устаревание бюджетных нормативов. Это является особенно важным при работе в динамичном, быстроменяющемся окружении, весьма характерном для той рыночной среды, в которой приходится работать современным отечественным предприятиям.
Говоря о контроле бюджетных отклонений, следует решить вопрос о том, кто будет устанавливать стандарты, заложенные в бюджетах. С одной стороны, это должен делать руководитель, ответственный за те сферы деятельности компании, которые имеют отношение к этим стандартам, поскольку он лучше других разбирается в особенностях данного участка производства. С другой стороны, если стандарты устанавливаются менеджером, который сам отвечает за их выполнение, то возникает опасность, что норматив будет установлен таким образом, что в совокупных отклонениях ошибка планирования (не поддающаяся контролю) станет максимальной, а ошибка производства (контролируемая этим руководителем) окажется минимальной. В этом случае анализ бюджетных отклонений покажет, что подразделение, управляемое этим руководителем, блестяще работает, хотя на самом деле это может быть не совсем так.
Основной причиной осуществления руководством предприятия детального анализа отклонений является то, что такие исследования позволяют вскрыть многие проблемы управления, усилить контроль за функционированием наиболее сложных участков производства и определить меру ответственности отдельных руководителей за результаты деятельности подразделений. Хотя такой подход часто приносит пользу, существует также риск, что в результате детального анализа произойдет переоценка степени ответственности некоторых менеджеров за отклонения бюджета. Предположим, например, что менеджер по закупкам рассмотренной нами в примере 3.1 фирмы "Чисто" отвечает за отклонение закупочной цены, а менеджер по производству - за отклонение потребления сырья и материалов. Мы уже видели, что эти два отклонения часто бывают взаимозависимыми: приобретение более дешевых, чем предусмотрено нормативом, материалов (приводящее к благоприятному отклонению цены) может привести (если эти материалы окажутся низкокачественными) к увеличению их потребления, что станет причиной неблагоприятного отклонения потребления. Если ответственность за отклонения фактических результатов работы от плановых показателей на фирме возложена персонально на нескольких руководителей подразделений, это зачастую приводит к тому, что эти менеджеры будут заботиться только об оптимизации показателей, относящихся к зоне их ответственности. Их действия могут повлечь неблагоприятное влияние на зоны ответственности других менеджеров и/или на всю организацию в целом. Так, если менеджер по закупкам станет покупать более дешевые по сравнению с бюджетными нормативами материалы в целях оптимизации отклонения закупочной цены, это может повлечь за собой ухудшение качества выпускаемой продукции или оказываемых услуг или же, чтобы избежать этого, перерасход сырья, что приведет к неблагоприятному отклонению потребления материалов.
На предприятиях, где не делается акцента на контрольных функциях анализа отклонений, а больше внимания уделяется его сигнальной функции, т.е. там, где рассматривают анализ отклонений не как способ обвинить сотрудников или руководителей в том, что они плохо выполняют свою работу, а лишь как сигнал о том, на какой участок производства обратить большее внимание, проблема принятия решений в ущерб другим подразделениям не бывает столь остра. Регулярный анализ отклонений на таких предприятиях является действенным инструментом контроля за выполнением бюджетов.
Есть у данного метода анализа и недостатки. Главный из них состоит в том, что вычисление и анализ детальных отклонений может создать у аналитиков и руководства предприятия ложное впечатление, что все важные факторы тщательно контролируются ими. Однако такой анализ никак не отражает, например, качество производимой продукции и услуг.
Анализ отклонений содержит в себе потенциальную опасность дезориентации руководства и иным способом. Будучи по своей природе ориентированным в прошлое, он может стать в буквальном смысле вредным при разработке новых товаров и услуг, поскольку создает впечатление, что ошибки, допущенные при подготовке проекта, не так уж страшны, поскольку большинство возникших из-за них отклонений при анализе все равно компенсируется. Особенно важно не поддаваться таким заблуждениям предприятиям, работающим в высокотехнологичных отраслях, для которых в качестве основного стандарта выступает лишь технологическая спецификация.
Внезапные и непредвиденные изменения условий, в которых функционирует компания, могут вызвать неблагоприятные бюджетные отклонения. Предположим, например, что спрос на продукцию предприятия неожиданно увеличился. В подобной ситуации было бы логично увеличить объемы выпуска интересующей потребителя продукции. Удовлетворение возросшего спроса будет выгодно компании в долгосрочной перспективе, однако немедленно потребует привлечения дополнительных ресурсов: персонал будет вынужден работать некоторое время сверхурочно или понадобится срочно разместить заказы на сырье и материалы у поставщиков. Весьма вероятно, что срочность повлечет за собой увеличение покупной цены на материалы и увеличение почасовой ставки оплаты сверхурочного труда. Иначе говоря, необходимость срочного реагирования на изменения условий ведения бизнеса может привести к увеличению неблагоприятных отклонений, несмотря на очевидные преимущества такой ситуации для средне- и долгосрочных перспектив предприятия.
Если существует опасность, что детальный анализ отклонений может замедлить реакцию руководителей на изменение рыночной ситуации, следует использовать более гибкие подходы и более радикальные решения, такие, как пересмотр методологии планирования и анализа выполнения бюджетов или даже полный отказ от этого анализа до тех пор, пока ситуация стабилизируется.

3.5. Анализ безубыточности производства

Важнейшим этапом планирования производственной деятельности является рассмотрение вариантов возможных изменений рыночной ситуации. Поскольку план предприятия представляет собой систему значений показателей, которые предприятие намерено достичь в будущем, выполнение его будет зависеть от множества факторов.
В процессе составления планов руководству предприятия предстоит ответить на множество вопросов:
Сколько нужно производить продукции, чтобы предприятие не только смогло покрыть свои затраты, но и получить желаемый уровень прибыли?
По какой цене реализовывать произведенную продукцию?
Какой уровень затрат позволит предприятию оставаться конкурентоспособным на рынке?
На все эти вопросы позволяет ответить анализ безубыточности. В литературе встречаются и другие названия этой процедуры: например, метод критического объема продаж или метод определения "мертвой точки". Суть его заключается в определении для каждой конкретной ситуации объема выпуска, обеспечивающего безубыточную деятельность.
Производственная деятельность коммерческой организации сопровождается расходами различного вида и относительной значимости. Согласно действующему плану счетов возможны два варианта учета затрат на производство и реализацию продукции. Первый, традиционный для отечественной экономики, предусматривает исчисление себестоимости продукции путем группировки расходов на прямые и косвенные. Прямые расходы относятся на себестоимость непосредственно, а косвенные распределяются по видам продукции в зависимости от принятой на предприятии методики. Второй вариант, широко используемый в экономически развитых странах, предполагает иную группировку затрат - на переменные (производственные) и постоянные. Первые изменяются пропорционально объему производства, вторые остаются стабильными при изменении объема производства (к обсуждению этой классификации мы еще вернемся в разделе 4.11).

3.5.1. Анализ безубыточности однопродуктового производства

Самым простым является анализ безубыточности однопродуктового производства, т.е. производства, выпускающего лишь один вид продукции. В общем случае, без учета налоговых эффектов прибыль предприятия ? за отчетный период формируется так:

где R - выручка предприятия за период в денежных единицах, R = pQ ;
р - цена реализации единицы продукции;
Q - объем реализации в натуральном выражении (штук, килограммов и т.п.);
FC - постоянные затраты в денежных единицах;
VС - полные переменные затраты в денежных единицах, VС = zQ ;
z - удельные переменные затраты (на единицу продукции), в денежных единицах.
Таким образом:

Точка безубыточности Q* - это такой объем реализации продукции, который позволит предприятию покрыть все расходы и выйти на нулевой уровень прибыли. Точку безубыточности можно найти из уравнения:

следовательно:

Еще одной важной величиной, которая характеризует структуру затрат предприятия, является величина вклада. Вклад определяется как разница между выручкой предприятия от реализации продукции за определенный период и переменными затратами, которые понесло предприятие в процессе производства этой продукции. Различают величины полного вклада Cont = R - VC = pQ - zQ = (p-z)Q и удельного вклада на единицу продукции cont = p - z.
Модель зависимости рассматриваемых показателей может быть построена графически (рис. 3.3).

Приведенное графическое представление взаимосвязи выручки и расходов от объема выпуска продукции основано на предположении об их прямо пропорциональной зависимости. Такое предположение весьма условно. Многочисленные исследования показали, что зависимость носит нелинейный характер, поэтому график может быть трансформирован следующим образом (рис. 3.4).

Данная зависимость показывает, что область дохода не является неограниченной - при достижении некоторого объема производства дальнейшее его расширение становится экономически неэффективным. С логической точки зрения такое поведение анализируемых показателей вполне реально и оправданно. Практическое построение кривых затруднено, поскольку требует тщательного разделения издержек по видам.
Одновременно с определением уровня безубыточности обычно проводят и анализ чувствительности прибыли к изменению отдельных компонентов, участвующих в формировании финансового результата. Методику проведения такого анализа рассмотрим на примере 3.2.

Пример 3.2. Производственное предприятие "Заря" занимается выпуском пельменей. Для разработки плана работы на следующий квартал проводятся анализ безубыточности и анализ чувствительности этого однопродуктового производства. Плановые переменные расходы на 1 кг готовой продукции предприятия составляют z = 13 руб. Постоянные расходы за квартал составят FС = 16 000 руб. Отпускная цена 1 кг пельменей планируется на уровне р = 22,5 руб. Точка безубыточности

Такой объем производства позволит покрыть все затраты и выйти на нулевую прибыль. Если производство продукции за квартал не достигнет 1684,2 кг, финансовый результат предприятия будет отрицательным, а деятельность - убыточной.
Изучив рыночную ситуацию и возможности собственного предприятия, руководство "Зари" запланировало объем выпуска пельменей Q на следующий квартал равным 2000 кг. При таком объеме производства уровень прибыли составит:

Рассмотрим чувствительность прибыли к изменению основных параметров на 1%.
1. Пусть удельные переменные затраты z увеличились на 1%. Таким образом z' =1,01 • z.
а) Каким будет уровень прибыли при планируемом объеме выпуска?

Видим, что рост удельных переменных затрат на 1% привел к снижению прибыли на 8,7%. Аналогично можно показать, что при снижении z на 1% прибыль увеличится на 8,7%.
б) Какова будет новая точка безубыточности при более высоком уровне удельных переменных затрат (z'= 1,01•z )? Какой объем выпуска позволит полностью покрыть этот новый уровень затрат?

Точка безубыточности при новом уровне затрат оказывается на 1,4% выше, чем при нормативном z = 13 руб./кг.
в) При каком уровне выпуска предприятие сможет получить прежнюю величину прибыли?

Предприятию придется выпустить на 20,7 кг продукции больше, чтобы достичь того же уровня прибыли за квартал, что и при нормативном значении удельных переменных затрат.
2. Пусть на 1% изменились постоянные расходы FC .
а) Уровень прибыли при плановом выпуске Q = 2000 кг составит:

Следовательно, при увеличении постоянных расходов на 1% прибыль уменьшилась на 5,3%.
б) Точка безубыточности при новом уровне постоянных затрат:

в) При новом уровне постоянных затрат желаемого уровня прибыли (? - 3000 руб.) предприятие может достичь, лишь увеличив выпуск до:

3. Рассмотрим теперь случай увеличения цены р на 1%.
а) Уровень прибыли при плановом выпуске:

Это значит, что при плановом объеме выпуска увеличение цены реализации на 1% приведет к росту прибыли на 15%.
б) Точка безубыточности при новом уровне цены реализации:

в) Целевой уровень прибыли ? - 3000 руб. можно достичь при:

4. Покажем теперь, как будет изменяться прибыль при изменении объемов производства Q на 1% относительно планового уровня.

Проведенный анализ показывает, что прибыль предприятия "Заря" наиболее чувствительна к изменению цены (увеличение или уменьшение цены реализации на 1% приводит к росту или падению прибыли на 15%). Далее по степени влияния на уровень прибыли следуют удельные переменные затраты (± 8,7% в ответ на изменение ± 1% от z) и объем производства (± 6,3%). Наименее слабое влияние на прибыль предприятия "Заря" оказывает изменение постоянных расходов (однопроцентное колебание их уровня приводит к изменению величины прибыли на 5,3%).

Помимо уровня выпуска, позволяющего покрыть все затраты, анализ безубыточности и чувствительности позволяет также определить параметр, при изменении которого на 1% прибыль изменяется (растет или уменьшается) наиболее значительно. Эта составляющая затрат или доходов является наиболее перспективным направлением совершенствования деятельности предприятия. В рассмотренном примере 3.2 прибыль предприятия оказалась наиболее чувствительна к изменению цены: небольшое - на 1% ее увеличение приводит к росту прибыли на 15%. Поэтому руководству данного предприятия стоит уделить наибольшее внимание вопросам ценообразования и сбытовой политики, поскольку это дает наибольший эффект.
Одновременно с этим следует помнить и об обратной стороне медали: высокая чувствительность величины прибыли к изменению цены может негативно отразиться на положении предприятия в случае неудачной рыночной ситуации и снижения рыночных цен. Особенно опасно это в высококонкурентных отраслях, прежде всего в розничной торговле и производстве продуктов питания. В этих отраслях цена является параметром, который диктуется рынком. Предприятие имеет минимальные возможности ее регулирования. В этом случае резервы повышения финансовой результативности следует искать в снижении затрат либо росте выпуска.
Пример анализа безубыточности, который мы рассмотрели, достаточно нагляден и прост по форме, поскольку относится к однопродуктовому производству. На таких предприятиях точку безубыточности и уровень чувствительности финансовых результатов к изменению наиболее важных факторов производства рассчитать достаточно легко. Это позволяет давать однозначные рекомендации для принятия управленческих решений, касающихся производственной деятельности предприятия.

3.5.2. Многокомпонентный анализ безубыточности

В случае многопродуктового производства (а большинство предприятий именно такие) анализ безубыточности гораздо сложнее. Подавляющее большинство предприятий выпускают не один, а множество видов продукции. Помимо вопроса о том, как достичь желаемого уровня прибыли, руководителям таких компаний приходится решать и проблему выбора оптимальных (с точки зрения прибыльности и по каким-то другим критериям) видов производимых товаров с учетом множества производственных ограничений. Рассмотрим анализ безубыточности многопродуктового производства на примере 3.3.

Пример 3.3. Предприятие "Восход" выпускает несколько видов замороженных полуфабрикатов. В настоящее время производятся следующие виды продукции: пельмени (А), блинчики (В) и вареники с творогом (С). При разработке плана работы на следующий месяц проводится анализ производственных показателей зa предыдущий месяц с целью определить, какая корректировка этих показателей приведет к максимальному эффекту. Данные относительно выпуска за февраль 2000 г. приведены в табл. 3.2.

Таблица 3.2
Показатели работы предприятия "Восход" за февраль 2000 г.

Рассчитаем точки безубыточности разных видов продукции при существующих объемах производства:

Величина среднего вклада на 1 кг продукции предприятия при сложившихся объемах реализации составит:

Объемы производства, позволяющие покрыть все затраты и выйти на нулевой уровень прибыли, будут равны:

Видим, что уровень точек безубыточности для всех трех видов продукции лежит гораздо ниже сложившихся объемов производства, что является безусловно положительным для предприятия фактором. Таким образом, предприятие имеет достаточно широкие возможности варьировать общий объем выпуска продукции, а также долю отдельных ее видов в суммарном выпуске.
Начинать планирование дальнейшей деятельности предприятия следует с анализа прибыльности разных видов продукции с учетом рыночной ситуации и возможностей предприятия. Для начала следует определить наиболее прибыльный вид продукции. Сделать это можно на основе данных о вкладе.
Максимальный вклад на 1 кг продукции - при производстве пельменей, наивысшая доля вклада в выручке и вклад на 1 чел.-ч - при производстве вареников, а самый большой вклад на 1 ч работы оборудования - при производстве блинчиков.
Если предполагается, что емкость рынка не ограничена, т.е. любого вида продукции можно реализовать сколько угодно, то рассмотрение вопроса о расширении выпуска следует начать с возможностей самого предприятия. Если производственные мощности предприятия невелики и расширение их является проблемой, то предпочтительнее выпуск блинчиков, поскольку для них вклад на 1 ч работы оборудования максимален. Можно сказать, что блинчики являются наиболее "технологичным" и наименее фондоемким видом продукции.
Если же предприятие сталкивается с определенными трудностями, касающимися подготовки или найма персонала, то расширять производство предпочтительнее за счет выпуска наименее трудоемкой продукции - вареников, так как при этом вклад на 1 ч работы персонала наиболее высокий.
Если же ни технологических, ни ресурсных ограничений у предприятия нет, следует исходить из общей величины вклада на 1 кг изделий. По этому критерию наиболее выгодным кажется производство пельменей. Отметим, что доля вклада в выручке от реализации блинчиков самая незначительная среди всех видов выпускаемой продукции. Руководству предприятия стоит задуматься об отказе от производства блинчиков в пользу пельменей.

Проводя анализ безубыточности, не следует забывать и о других факторах рыночной активности предприятия. Максимальный уровень прибыли не является единственной, а в большинстве случаев и главной целью предприятия. Отказ от производства одного или нескольких видов продукции из их общей номенклатуры может отрицательно сказаться на имидже, а в конечном итоге и на рыночной позиции производителя. В большинстве случаев широкая номенклатура выпуска является фактором укрепления рыночных позиций предприятия, поскольку разнообразие выпускаемой продукции позволяет привлечь большее число покупателей. Возможно, выпуск наименее прибыльных, но оригинальных товаров (на предприятии "Восход" из примера 3.3 такой продукцией были блинчики) влияет и рост продаж других, более прибыльных, видов продукции, привлекая внимание к торговой марке и фирме-производителю все новых потребителей.

Глава 4. АНАЛИЗ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ

Как уже отмечалось выше, бухгалтерская отчетность представляет собой наиболее полную, достаточно объективную и достоверную информационную базу, основываясь на которой можно сформировать мнение об имущественном и финансовом положении предприятия. Поскольку в соответствии с законодательством бухгалтерская отчетность является открытым источником информации, а ее состав, содержание и формы представления по основным параметрам унифицированны, появляется возможность разработки типовых методик ее чтения и анализа. Любая подобная методика призвана ответить на ряд стандартных вопросов:
* С каким имуществом предприятие начало работу в отчетном периоде?
* В каких условиях протекала его работа в отчетном периоде?
* Каких финансовых результатов достигло предприятие за истекший период?
* Как изменилось имущественное состояние предприятия к концу отчетного периода?
* Каковы перспективы финансово-хозяйственной деятельности предприятия?
Подобных вопросов может быть достаточно много, однако они группируются в три крупных блока, отражающих соответственно аспекты инвестирования, финансирования и регулярности формирования текущего финансового результата:
* куда вложены выделенные предприятию финансовые ресурсы, т.е. насколько оптимальна его инвестиционная политика;
* откуда получены требуемые финансовые ресурсы и насколько оптимальная структура источников предприятия;
* насколько ритмично и стабильно работает предприятие в плане получения регулярных доходов, т.е. каковы финансовые результаты за отчетный период по сравнению с установленными заданиями и в динамике.
Несмотря на то, что любая методика анализа носит творческий характер, по своей направленности и основным параметрам она, безусловно, должна подчиняться определенной логике. Иными словами, еще до начала аналитических расчетов целесообразно иметь представление о последовательности счетных процедур, их информационном обеспечении, взаимосвязи, т.е. нужно иметь обоснованную убежденность в том, что, выполнив все запланированные аналитические процедуры, можно будет утверждать, что поставленная цель, а в данном случае такой целью является формирование мнения и доказательных выводов об имущественном и финансовом положении предприятия, достигнута.
Логика аналитических процедур предопределяется следующими тезисами:
аналитик должен знать основные нормативные документы, которыми регулируется составление и представление отчетности, определяется содержание ее отдельных форм, разделов, статей;
полноценные аналитические процедуры невозможны, более того, расчеты могут быть бессмысленными, если аналитик не понимает экономического содержания статей отчетности и рассчитываемых показателей;
комплексность и логическая завершенность анализа обеспечиваются выделением последовательно выполняемых взаимосвязанных процедур, в основе которых лежит идея идентификации экономического потенциала предприятия и его изменения во времени (см. на рис. 1.3 в главе 1).

4.1. Принципы регулирования бухгалтерской и финансовой отчетности в России

Способы регулирования бухгалтерской отчетности в различных странах мира существенно отличаются. В некоторых странах (США, Великобритания) соответствующие нормативные документы разрабатываются в основном профессиональными неправительственными организациями, в других (Франция, Россия) - в основном государственными органами.
Так, в США порядок составления отчетности полностью определяется национальными учетными стандартами, которые известны как Общепризнанные принципы бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP) и имеют рекомендательный характер. Влияние государственных органов проявляется не столь явно, как во многих других странах. В частности, Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission, SEC), являющаяся правительственной организацией и обеспечивающая мониторинг деятельности корпораций, котирующих ценные бумаги на фондовых биржах, отчасти осуществляет регулирование их финансовой отчетности и общих принципов аудита. Тем не менее регулятивы основных разработчиков подобных документов - Американского института присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA) и Совета по разработке стандартов финансового учета (Financial Accounting Standards Board, FASB) - признаются SEC и в известной степени служат в качестве основы при подготовке собственных регулятивов.
В Великобритании основным регулятивом является Закон о компаниях, отдельный и весьма объемный раздел которого посвящен ведению учета и аудита; в этом же документе приведены образцы форматов баланса (два формата) и отчета о прибылях и убытках (четыре формата), предписанные Четвертой директивой, разработанной в рамках ЕС и являющейся обязательной для всех стран - членов ЕС. Британские национальные стандарты бухгалтерского учета (так называемый британский ГААП) носят лишь рекомендательный характер и дополняют закон.
Во Франции ведение бухгалтерского учета регулируется двумя основными документами: Законом о бухгалтерском учете и декретом о бухгалтерском учете. Что касается методологии учета, то она задается национальным планом счетов (Plan Comptable General). В настоящее время российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета в значительной степени сопрягается с французской.
В дореволюционной России порядок составления бухгалтерской отчетности не регулировался государственными органами; первое предложение по ее унификации было сделано А.К. Рощаховским в 1910 г. Необходимость определенной унификации отчетности определялась двумя обстоятельствами. Во-первых, отсутствие каких-либо централизованных рекомендаций или общепринятых и более или менее широко распространенных принципов составления отчетности приводило к исключительному разнобою в трактовке объектов учета и, главное, в алгоритмах расчета прибыли, что, по мнению государственных органов, сказывалось на реальности поступавших в казну налогов. Во-вторых, определенная унификация отчетных данных была жизненно необходима и для дальнейшего развития бизнеса, поскольку благодаря ей потенциальные контрагенты могли получить достаточно реальную картину об имущественном и финансовом положении друг друга.
В годы советской власти роль центральных органов в регулировании учета и отчетности резко возросла. Считалось, что отчетность должна была обеспечивать информационную поддержку доминировавших в то время вертикальных связей между хозяйствующими субъектами. Базовыми регулятивами в области бухгалтерского учета были так называемые положения: Положение о главных бухгалтерах, Положение о бухгалтерских отчетах и балансах и др. Основной тенденцией в регулировании отчетности в советский период была жесткая регламентированность ее состава. Форматы отчетности разрабатывались Министерством финансов и могли уточняться республиканскими и отраслевыми министерствами. В те годы была обычной практика внесения изменений в форматы 2 раза в год - в связи с утверждением годовой и квартальной отчетности.
По мере ослабления политики жесткого централизованного планирования и регулирования и внедрения элементов рыночной экономики в нашей стране довольно активно начали появляться совместные предприятия, главным образом с участием иностранного капитала. Среди причин, препятствовавших этому, безусловно прогрессивному, процессу и называвшихся иностранными инвесторами, был тезис о несовместимости систем бухгалтерского учета в СССР и на Западе и, как следствие, о неправильной трактовке прибыли, являющейся, как известно, основным целевым показателем подавляющего большинства западных бизнесменов. Дело в том, что в соответствии с основополагающими документами, регулировавшими деятельность совместных предприятий, последние должны были вести оперативный, бухгалтерский и статистический учет в порядке действовавшем в СССР для советских государственных предприятий. В известной мере можно утверждать, что именно иностранные бизнесмены, получив определенную поддержку и взаимопонимание со стороны представителей Министерства финансов РФ и ведущих российских специалистов, выступили инициаторами проведения мероприятий по перестройке системы бухгалтерского учета в нашей стране.
Сразу же подчеркнем, что подобная нестыковка моделей бухгалтерского учета не является уникальной, присущей только России; она носит глобальный характер и известна как проблема гармонизации бухгалтерского учета. Эта проблема разрабатывается учеными и практиками уже в течение многих лет, и в настоящее время уже сформулированы основные принципы и подходы к ее решению. Определенная унификация принципов ведения учета и составления отчетности достигается путем внедрения так называемых международных стандартов бухгалтерского учета (International Accounting Standards, IAS)*, разрабатываемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета (International Accounting Standards Committee, IASC)**. Эти стандарты в той или иной степени приняты практически всеми экономически развитыми странами мира (имеется в виду, что стандарты некоторым образом включены в национальные системы регулирования учета и отчетности).
* В русском переводе эти стандарты названы как Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В 1999 г. издательство "Аскери" выпустило уже второе издание этих стандартов с изменениями и дополнениями.
** С момента своего создания в 1973 г. IASC разработал 39 стандартов, однако по мере расширения и совершенствования нормативного хозяйства некоторые стандарты были отменены или поглощены другими. В настоящее время действует 35 стандартов.

Усилия по совершенствованию IAS предпринимаются и в настоящее время. Кроме того, в течение последних лет ведутся интенсивные разработки базового набора стандартов, которые будут приняты всеми фондовыми биржами мира. Работа проводится в рамках совместного проекта между IASC и Международной организацией комиссий по ценным бумагам и биржам (International Organization of Securities Commissions. IOSCO).
В России в последние годы предприняты достаточно интенсивные меры по совершенствованию системы бухгалтерского учета: учрежден Институт профессиональных бухгалтеров России, введен новый План счетов, разрабатываются национальные стандарты и т.п. Все эти изменения, в том числе и в отношении принципов регулирования бухгалтерского учета, были обусловлены разными причинами, среди которых - необходимость интеграции отечественной бухгалтерской профессии в мировое сообщество, что и было закреплено принятием в 1998 г. Программы реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, предусматривающей осуществление в ближайшие годы модернизации отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами учета и отчетности.

4.1.1. Нормативная база бухгалтерского учета

К настоящему времени в России формально сложилась определенная концепция в регулировании учета и отчетности. Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ разработана система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России (табл. 4.1).

Таблица 4.1
Система регулирования бухгалтерского учета в России

В качестве примеров документов, входящих в данную систему, можно привести:
* Гражданский кодекс РФ, Федеральные законы "О бухгалтерском учете", "Об акционерных обществах" и др. (I уровень);
* Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, План счетов бухгалтерского учета, Положение об учетной политике и др. (II уровень);
* текущие методические материалы по ведению бухгалтерского учета, например, о порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, о составе и порядке заполнения годовой и квартальной отчетности и др. (III уровень);
* внутренние рабочие документы, например, приказ об учетной политике (IV уровень).
Важно подчеркнуть, что приведенная система оказывает прямое воздействие на принципы и технику ведения учета; на практике существует еще и система косвенного регулирования бухгалтерского учета. Основу этой системы составляют законы и другие нормативные документы, отражающие налоговый аспект учета. Прежде всего это Законы "О налоге на прибыль предприятий и организаций", "О налоге на добавленную стоимость", Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (далее - Положение о составе затрат) и т.п. Заметим, что исходя из традиционной для отечественной системы бухгалтерского учета налоговой его ориентации* регулятивы из группы косвенного воздействия нередко являются для бухгалтера приоритетными при определении и выборе учетных процедур.
* Налоговая ориентация бухгалтерского учета означает, что при исчислении отчетной прибыли должны приниматься во внимание ограничения и нормативы по затратам, определенные в налоговом законодательстве. В этом случае налогооблагаемая прибыль и прибыль, приводимая в отчетности, должны совпадать. В последние годы предпринимаются усилия в определенном смысле разграничить налоговый учет (цель - предоставление отчетности налоговым органам) и собственно бухгалтерский учет (цель - предоставление отчетности владельцам компании), что и имеет место в большинстве экономически развитых стран. В частности, бухгалтеры могут формировать себестоимость продукции в соответствии с учетной политикой, т.е. не обращая внимания на ограничения налоговых регулятивов (естественно, эти ограничения будут учтены при расчете налогооблагаемой прибыли), возможно использование метода начисления для расчета конечных финансовых результатов и кассового метода для определения налогооблагаемой прибыли, в Законе "О бухгалтерском учете" органы налоговой службы не упомянуты в качестве адресатов, кому бухгалтерская отчетность должна быть предоставлена в обязательном порядке, и др. Отметим, что здесь нет никакого противоречия; речь идет лишь о том, что отчетность, предоставляемая акционерам, и отчетность, предъявляемая в налоговые органы в соответствии с налоговым законодательством, не обязательно совпадают.

С позиции методологии бухгалтерского учета основу описанной системы регулирования составляют документы второго уровня; именно их разработке уделяется особое внимание. Следует особо подчеркнуть, что по заключению Минюста РФ эти документы, точнее, приказы Минфина РФ, которыми они утверждены, не требуют государственной регистрации (исключение составляет лишь Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое зарегистрировано в Минюсте РФ 27 августа 1998 г.). По сути, это нисколько не противоречит международной практике - международные стандарты бухгалтерского учета, а также подобные регулятивы в большинстве стран являются рекомендательными.
Реализация предложенного Минфином подхода к регулированию учета и отчетности ведется довольно интенсивными темпами. Нормативные документы по учету, разрабатываемые Минфином РФ и другими государственными органами, имеют значимость, прежде всего, для бухгалтеров. Что касается пользователей отчетности и прежде всего аналитиков, то для них важны лишь основополагающие регулятивы; их перечень приведен в табл. 4.2.

Таблица 4.2
Перечень основных регулятивов по бухгалтерскому учету и отчетности

Безусловно, наиболее примечательным регулятивом среди приведенных в табл. 4.2 является Закон "О бухгалтерском учете". Его принятие свидетельствует о том, что в России не считают разумным безоговорочное принятие англо-американской модели бухгалтерского учета (напомним, что в странах, определяющих идеологию и сущность этой модели, - США и Великобритании - подобного закона нет).
Приведенные в табл. 4.2 нормативные акты, по сути, определяют методологию бухгалтерского учета в целом. Что касается документов, непосредственно регулирующих порядок составления и представления отчетности, то помимо регулятивов второго уровня для практикующих бухгалтеров и аналитиков имеют значимость отдельные приказы и письма Минфина РФ, в частности: "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (от 13 января 2000 г. № 4н); "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами" (от 28 ноября 1996 г. № 101); "О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности" (от 30 декабря 1996 г. № 112).
Важно подчеркнуть, что данными нормативными актами регулируется состав и содержание отчетности, предоставляемой владельцам предприятий. Что касается, например, налоговых органов, то при представлении им отчетности бухгалтерам в дополнение к перечисленным регулятивам приходится руководствоваться Положением о составе затрат и указаниями Министерства по налогам и сборам. Поэтому налоговая отчетность гораздо более объемна по числу форм. Кроме того, предприятия должны предоставлять определенную отчетную информацию в Фонд социального страхования, Федеральный фонд занятости, Пенсионный фонд и др. Общее число отчетных форм, справок, деклараций, ведомостей и т.п. может доходить до 50 наименований.
Когда мы говорим о характеристике имущественного и финансового положения предприятия, мы имеем в виду оценку, составляемую в интересах собственников (акционеров) по данным доступной бухгалтерской отчетности, т.е. отчетности, предписанной базовыми нормативными актами - Законом "О бухгалтерском учете" и Положениями по бухгалтерскому учету.
Закон "О бухгалтерском учете" содержит наиболее общие положения в отношении отчетности. Согласно Закону (ст. 2) бухгалтерская отчетность - это "единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам". Статьей 13 Закона определен состав бухгалтерской отчетности коммерческой организации:
* бухгалтерский баланс;
* отчет о прибылях и убытках;
* приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;
* аудиторское заключение;
* пояснительная записка.
Формально, в Законе закреплена отечественная традиция, согласно которой форматы отчетности определяются в централизованном порядке. Тем не менее целенаправленно проводится политика по ослаблению степени централизации в регулировании учета, повышению реальной значимости и практической приложимости отечественных стандартов. Именно этим обстоятельством объясняется тот факт, что начиная с 2000 г. Минфин РФ отказался от регламентации форматов отчетности. Данное положение закреплено приказом Минфина РФ "О формах бухгалтерской отчетности организаций" от 13 января 2000 г. № 4н, в котором приведены лишь рекомендательные форматы отчетности.
Поскольку любое предприятие, имея целью дать более объективную характеристику своего финансового состояния, может отклоняться от рекомендованных форматов, резко повышена значимость ПБУ 4/99, меняется и роль пояснительной записки, в которой приводятся аналитические расшифровки и комментарии к отчетным формам.
В Законе определено, что пояснительная записка должна содержать существенную информацию об организации, ее имущественном и финансовом положении, используемых методах оценки. Кроме того, в ней должны содержаться пояснения о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное положение и финансовые результаты деятельности. Иными словами, Закон позволяет компаниям отклоняться от предписанных в централизованном порядке методов и техники учета, однако требует дать объяснения этому факту.
Исключительно важным является отмеченное выше понятие существенности в приложении к данным, раскрываемым в пояснительной записке. (Термин "раскрытие" означает в данном случае наличие некоторого аналитического комментария.) Это понятие декларировано в Законе. В то же время формальный критерий, согласно которому данные могут признаваться существенными, нормативными актами не установлен*. Иными словами, нужно руководствоваться принципом приоритета содержания над формой, согласно которому в отчетности и/или пояснительной записке следует давать аналитический комментарий (расшифровки, пояснения) в том случае, если это требуется для повышения достоверности приводимых отчетных данных.
* Прецедент по установлению подобного критерия имел место в отечественной практике: в разделе "Пояснительная записка" приказа, регламентировавшего состав отчетности за 1996 г., существенной признавалась сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляло не менее 5%. В действующих нормативных документах упоминание о пороговом значении можно найти, например, в ПБУ 9/99 и 10/99: выручка, операционные и внереализационные доходы, составляющие 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, а также соответствующие им расходы должны показываться по каждому виду дохода в отдельности.

Бухгалтерская отчетность должна сопровождаться аудиторским заключением в том случае, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Постановлением Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. № 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке" утверждена система критериев, дифференцированная по видам организационно-правовой формы экономического субъекта, видам деятельности, источникам формирования уставного капитала, значениям финансовых показателей. В частности, обязательному ежегодному аудиту подлежат: акционерные общества открытого типа при наличии на конец отчетного года свыше 100 участников (акционеров), банки и другие кредитные учреждения, страховые организации и общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи, инвестиционные институты, некоторые категории внебюджетных, благотворительных и иных неинвестиционных фондов, экономические субъекты, в уставном капитале которых есть доля иностранных инвесторов, экономические субъекты с участием частного капитала, для которых объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год превышает 500-тысячекратный МРОТ и/или сумма активов баланса на конец отчетного года превышает 200-тысячекратный МРОТ.
В Законе также определен единый отчетный год для всех организаций (с 1 января по 31 декабря включительно), указаны адреса и сроки представления отчетности, порядок публикации, сроки хранения документов бухгалтерского учета (не менее 5 лет).
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ конкретизирует отдельные моменты в отношении организации бухгалтерского учета в коммерческой организации, правил оценки статей отчетности и порядка ее представления. До принятия закона этот документ (точнее, его предшественники) являлся, по сути, основополагающим регулятивом, однако в настоящее время положение в значительной степени дублирует закон, и не исключено, что в дальнейшем может быть вообще упразднено либо существенно переработано. Тем не менее отдельные разделы этого документа, безусловно, заслуживают внимания. В частности, именно здесь введено понятие сводной отчетности, которую помимо собственного бухгалтерского отчета должны составлять: а) организации, имеющие дочерние и зависимые общества, и б) федеральные министерства по унитарным предприятиям, а также отдельно по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли). Логика и алгоритмы свода отчетных данных в положении не регламентируются и не поясняются.
Положение ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в системе регулятивов призвано играть такую же роль, как и соответствующие стандарты по бухгалтерскому учету в экономически развитых странах, а именно давать описание принципов и базовых правил построения отчетности, следуя которым компании могли бы составлять отчетность в той номенклатуре статей, которая им представляется наиболее целесообразной. Если следовать логике построения этих стандартов, ПБУ 4/99 должно быть единственным документом, в котором дается описание состава и структуры отчетности в укрупненной номенклатуре статей и разделов. Начиная с 2000 г. именно такой подход внедряется в практику бухгалтерского учета.
Что касается содержания ПБУ 4/99, то этот документ по ключевым позициям повторяет отдельные разделы Федерального закона "О бухгалтерском учете". Наиболее существенное отличие его от закона состоит в том, что в положении приведена укрупненная номенклатура статей основных отчетных форм - баланса и отчета о прибылях и убытках. Кроме того, здесь приведены основные аналитические данные, которые рекомендуется раскрывать в пояснениях к отчетности, а также упомянуто о необходимости составления сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ.
В ПБУ 4/99 указано, что бухгалтерская отчетность является открытой для пользователей - учредителей, инвесторов, кредитных организаций, кредиторов, покупателей и других категорий лиц, причем организация обязана обеспечить пользователям возможность для ознакомления с отчетностью.
В Законе "О бухгалтерском учете" введено понятие промежуточной отчетности, к которой отнесена квартальная и месячная отчетность, но не обозначен набор отчетных форм. Соответствующее уточнение сделано в ПБУ 4/99: промежуточная отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации. Аудит промежуточной отчетности не предполагается, равно как не требуется и составления пояснительной записки. Эта отчетность, по сути, является внутренним документом, поскольку она, как правило, не публикуется и не распространяется среди владельцев коммерческой организации. Следует также отметить одну особенность: в годовой отчетности отчет о прибылях и убытках отражает результаты финансово-хозяйственной деятельности организации за истекший финансовый год; в квартальной отчетности этот же отчет отражает результаты не за истекший квартал, а за все прошедшие кварталы года, т.е. данные приводятся нарастающим итогом с начала года.
К числу ключевых разделов ПБУ 4/99 относится раздел, посвященный правилам оценки статей бухгалтерской отчетности. В частности, здесь декларирован нетто-принцип составления баланса, согласно которому все балансовые статьи должны приводиться за минусом регулирующих величин, т.е. в оценке нетто, при этом исходные показатели следует раскрывать в пояснениях к отчетности. Более подробно схема регулирования будет изложена ниже, в разделе 4.2.1.
Помимо рассмотренных регулятивов, все другие Положения по бухгалтерскому учету также в той или иной степени затрагивают составление отчетности. Так, в ПБУ 5/98 отдельный раздел посвящен отражению в отчетности информации о материально-производственных запасах, в ПБУ 9/99 и в 10/99 поясняются особенности раскрытия в отчетности информации о тех или иных видах доходов и расходов и т.п.
Составление отчетности в определенной мере регулируется и некоторыми специальными приказами Минфина РФ, которые, по сути, уточняют отдельные положения регулятивов первого и второго уровней. Рассмотрим приказы, поясняющие:
а) состав и содержание отчетных форм;
б) процесс публикации отчетности;
в) процедуры составления сводной (консолидированной) отчетности.

4.1.2. Уточнение состава и содержания отчетных форм

Несмотря на то что содержание отчетных форм бухгалтерской отчетности достаточно подробно изложено в положении ПБУ 4/99, Минфин РФ традиционно раз в год выпускал приказы, которыми утверждал форматы отчетности и инструкции для их заполнения, единые для всех коммерческих организаций. Такой подход противоречил международным стандартам бухгалтерского учета, а также практике большинства экономически развитых стран, в которых компании имеют право составлять отчетность в той номенклатуре статей, которая, по мнению руководства, дает достаточно полное и объективное представление об имущественном и финансовом положении компании. В принципе, Закон "О бухгалтерском учете" (п. 4 ст. 13) предоставляет возможность отклоняться от предписанных форматов, однако на практике бухгалтеры предпочитают не проявлять излишней инициативы. По сути, в последние годы надобность в подобном приказе можно было объяснить желанием Минфина РФ уточнить состав приложений к балансу и отчету о прибылях и убытках, поскольку в законе этого нет.
Приказ Минфина РФ "О формах бухгалтерской отчетности организаций" от 13 января 2000 г. № 4н как раз и делает такое уточнение. Так, в соответствии с Законом и этим приказом в состав годовой отчетности за 1999 г. вошли:
а) бухгалтерский баланс (форма № 1);
б) отчет о прибылях и убытках (форма № 2);
в) приложения к бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках:
отчет об изменениях капитала (форма № 3);
отчет о движении денежных средств (форма № 4);
приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6);
г) пояснительная записка;
д) итоговая часть аудиторского заключения.
Вновь подчеркнем, что приведенные в приказе форматы отчетных форм являются рекомендательными. Не исключено, что данным приказом Минфин РФ поставил точку в централизованной регламентации форматов отчетности.

4.1.3. Публикация отчетности

Развитие новых форм организации бизнеса в условиях рыночных отношений привело к необходимости введения в систему регулирования правил публикации отчетности. Смысл этой процедуры достаточно очевиден - сделать доступными для всех заинтересованных лиц отчетные данные открытых акционерных обществ. Публикация важна не только и не столько как возможность осуществления контрольной функции со стороны инвесторов и кредиторов, но и как один из способов поддержания рынка ценных бумаг данной компании и привлечения дополнительных инвесторов.
Впервые понятие публикуемой отчетности было введено в 1992 г. в Положении о бухгалтерском учете и отчетности. В дальнейшем вопросы публикации нашли отражение в Гражданском кодексе РФ и Федеральных законах "Об акционерных обществах" и "О бухгалтерском учете". В ст. 97 ГК РФ определено, что "открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков"; то же требование предусмотрено и ст. 92 Закона "Об акционерных обществах". Кроме этого, в ст. 91 этого Закона указано, что по требованию акционера общество обязано предоставить ему за плату копии документов, в том числе документов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, причем размер платы устанавливается обществом самостоятельно и не может превышать стоимости затрат на изготовление копий документов и оплату расходов, связанных их доставкой по почте.

<< Пред. стр. 8 (из 16) След. >>

Список литературы по разделу