<< Пред. стр. 13 (из 66) След. >>
Список литературы по разделу
-----------------------------------------------------------------------
| N группы| Срок полезного использования |
|-----------|-----------------------------------------------------------|
| 1 | От 1 года до 2-х лет включительно |
|-----------|-----------------------------------------------------------|
| 2 | Свыше 2-х лет до 3-х лет включительно |
|-----------|-----------------------------------------------------------|
| 3 | Свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно |
|-----------|-----------------------------------------------------------|
| 4 | Свыше 5-ти лет до 7-ми лет включительно |
|-----------|-----------------------------------------------------------|
| 5 | Свыше 7-ми лет до 10-ти лет включительно |
|-----------|-----------------------------------------------------------|
| 6 | Свыше 10-ти лет до 15-ти лет включительно |
|-----------|-----------------------------------------------------------|
| 7 | Свыше 15-ти лет до 20-ти лет включительно |
|-----------|-----------------------------------------------------------|
| 8 | Свыше 20-ти лет до 25-ти лет включительно |
|-----------|-----------------------------------------------------------|
| 9 | Свыше 25-ти лет до 30-ти лет включительно |
|-----------|-----------------------------------------------------------|
| 10 | Свыше 30-ти лет |
-----------------------------------------------------------------------
Кроме объектов, непрерывно участвующих в производственном процессе в течение одной или нескольких трудовых смен, есть специфическая группа предметов, применение которых носит периодический характер, например: транспортные средства, горнодобывающее оборудование, упаковочные механизмы и т.п. Для такой категории объектов в качестве срока полезного использования следует назначать натуральный показатель: объем выполненных работ, количество пройденных километров, число летных часов или тонны добытой горной породы.
Особенности бухгалтерского учета объектов основных средств отражены в упомянутом выше Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, отражающем весь их жизненный цикл, состоящий из трех этапов: поступления на предприятие, амортизации и выбытия.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями. Если в составе одного инвентарного объекта несколько частей с разными сроками полезного использования, то каждая такая его часть рассматривается в учете в качестве самостоятельного инвентарного объекта. На каждый объект заводится инвентарная карточка, которая является его своеобразным бухгалтерским паспортом.
Учет основных средств ведется с применением счетов: 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", и субсчета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" (счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям").
5.2.1. Поступление основных средств
Поступление основных средств на предприятие может осуществляться разными путями, например: путем купли-продажи, аренды, вклада в уставный капитал, строительства или обмена на другие материальные ценности. Их можно получить безвозмездно в виде финансовой помощи.
Приход основных средств (кроме оборудования к установке) обязательно оформляется через счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". На этом счете собираются все затраты, связанные с покупкой и установкой оборудования, или с его возведением и строительством. Исключение составляют общехозяйственные и иные расходы, не имеющие прямого отношения к приобретению или строительству объектов. Когда предмет, по решению специальной комиссии предприятия, может быть запущен в эксплуатацию, составляется акт приемки, и все расходы со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" переводятся на счет 01 "Основные средства".
Например, пусть приобретено основное средство стоимостью 12 тыс. руб. За доставку было оплачено транспортной конторе 3 600 руб. Других расходов при приемке в эксплуатацию данного основного средства не было. Оформить постановку на учет данного основного средства можно следующим образом:
Д 60 - К 51 12 000 - оплачено поставщику за основное средство;
Д 08 - К 60 10 000 - отражена стоимость основного средства без НДС;
Д 19-1 - К 60 2 000 - учтен НДС по приобретенным основным средствам;
Д 76 - К 51 3 600 - оплачена доставка основного средства;
Д 08 - К 76 3 000 - учтены затраты на доставку основного средства (без НДС);
Д 19-1 - К 76 600 - отражен НДС по транспортным расходам на основное средство;
Д 01 - К 08 13 000 - определена балансовая стоимость основного средства;
Д 68-2 - К 19-1 2 600 - осуществлен зачет с бюджетом по НДС,
где: счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 68-2 "Расчеты с бюджетом по НДС", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Механизм учета налога на добавленную стоимость будет рассмотрен ниже. Заметим только, что если материальная ценность (в данном случае объект основных средств) оплачена, то предприятие вправе уплаченный при его приобретении НДС предъявить к зачету с бюджетом.
Примечания:
1. Согласно Гражданскому кодексу России (см. ст.218 и 223) при принятии на учет основных средств, относящихся к объектам недвижимости (зданий, сооружений и т.п.), необходим документ, подтверждающий право собственности организации на приходуемое имущество.
2. В случае если объект основных средств, возведенный хозяйственным или подрядным способом, после окончании строительства в течение трех месяцев не поставлен на баланс, то сумма, отраженная на счете 08 "Внеоборотные активы", по истечении этого срока подлежит включению в базу по налогу на имущество.
Если основное средство приобретено за иностранную валюту, то оценка его первоначальной стоимости производится по курсу Центрального Банка на дату перехода права собственности на объект.
При постановке на учет объектов основных средств, эксплуатировавшихся ранее на других предприятиях, определяется их новый срок полезного использования, а суммы накопленной ранее амортизации не выделяются. Оценка их первоначальной учетной стоимости производится одним из упомянутых выше способов. При этом по существу оценивается остаточная стоимость объекта, под которой понимается разница между стоимостью нового объекта и суммой его амортизации.
Основные средства, поступающие в качестве вкладов учредителей в уставный капитал организации, тоже приходуются с использованием счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Как сказано выше, их первоначальная стоимость определяется по оценке, согласованной между учредителями. Если основное средство было в употреблении, то сумма ранее накопленной амортизации отдельно не выделяется:
Д 75 - К 80 - отражена доля учредителя на сумму оценочной стоимости объекта;
Д 08 - К 75 - оприходован вклад учредителя;
Д 01 - К 08 - составлен акт приемки объекта в эксплуатацию,
где: счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 80 "Уставный капитал".
Если при поступлении в организацию такого объекта осуществлялись дополнительные расходы, то они могут быть включены в стоимость основного средства до момента подписания акта приемки, например:
Д 76 - К 51 - оплачены дополнительные расходы;
Д 08 - К 76 - включены дополнительные расходы по объекту основных средств (без НДС);
Д 19 - К 76 - учтена сумма НДС по дополнительным расходам;
Д 68 - К 19 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма НДС по дополнительным расходам.
Срок полезного использования для такого объекта устанавливается применительно к величине его оценочной стоимости.
Если объект основных средств поступает на предприятие в качестве дара и безвозмездно, то его первоначальная стоимость для постановки на бухгалтерский учет определяется по текущей рыночной цене. Рыночная цена может быть установлена по данным торговой инспекции, по официальной статистике, по материалам специальных изданий или на основании заключения эксперта. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, сумма безвозмездно полученного основного средства является доходом предприятия в течение всего срока его полезного использования. Приемка такого объекта и дальнейшая его эксплуатация оформляются в бухгалтерском учете при помощи совокупности проводок:
Д 08 - К 98 - отражены доходы будущих периодов на сумму рыночной цены объекта;
Д 08 - К 76 - учтены дополнительные расходы по объекту основных средств;
Д 01 - К 08 - составлен акт приемки объекта на сумму первоначальной стоимости;
Д 20, 26, 44 - К 02 - определены ежемесячные амортизационные отчисления на объект;
Д 98 - К 91 - учтен ежемесячный доход организации, пропорциональный доле амортизационных отчислений,
где: счет 02 "Амортизация основных средств", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".
Смысл совокупности проводок, приведенных выше, состоит в том, что объект приходуется в виде доходов будущих периодов, которые становятся текущими доходами тогда, когда объект эксплуатируется и на него начисляется амортизация. В данном случае показано начисление амортизации применительно к предмету, находящемуся в эксплуатации в одной из следующих сфер: в основном производстве, в административно-хозяйственном подразделении, в отделе продаж (или на торговом предприятии).
Примечание. Бухгалтеру следует помнить, что согласно ст.575 ГК РФ договор дарения между коммерческими предприятиями запрещен.
При приобретении объекта основных средств в обмен на товары его первоначальная стоимость вычисляется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных материальных ценностей. Дополнительные затраты, связанные с доставкой, установкой, доработкой, могут учитываться в составе капитальных вложений в этот объект.
Если на предприятии есть официально зарегистрированный библиотечный фонд, то затраты на приобретение библиотечных изданий (книг, брошюр, журналов), используемых для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), относятся на общехозяйственные расходы. После принятия на учет и присвоения инвентарных номеров указанным изданиям, библиотечный фонд увеличивается на сумму добавочного капитала:
Д 26 - К 60 - отражены расходы на библиотечные издания (без НДС);
Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по библиотечным расходам;
Д 01 - К 83 - отражено увеличение библиотечного фонда,
где: счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 83 "Добавочный капитал".
Если в организации отсутствует официально выделенный библиотечный фонд, то издания числятся в составе общехозяйственных расходов, и третья проводка в учете не делается.
Одним из путей поступления основных средств в организацию является их сооружение, которое может осуществляться либо подрядным, либо хозяйственным способом. При подрядном способе основные средства формирует сторонняя организация, что отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Д 08 - К 60 - отражены затраты подрядчика (без НДС) по сооружению объекта;
Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по затратам подрядчика;
Д 01 - К 08 - принят на учет законченный строительством объект основных средств.
где: счет 01 "Основные средства", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
При хозяйственном способе строительства объекта основных средств на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" собираются все затраты предприятия, на которые затем, в соответствии со ст.146 Налогового кодекса начисляется НДС. Совокупность проводок в этом случае будет выглядеть следующим образом:
Д 08 - К 07, 10 - отражены материальные затраты (материалы плюс оборудование) на сооружение объекта;
Д 08 - К 70 - учтены трудовые затраты на сооружение объекта;
Д 08 - К 69 - осуществлены отчисления в социальные фонды;
Д 08 - К 02 - начислена амортизация основных средств, используемых при возведении объекта;
Д 08 - К 05 - учтены прочие затраты в виде амортизации нематериальных активов;
Д 08 - К 68 - начислен НДС на всю сумму капитальных затрат;
Д 01 - К 08 - отражена приемка объекта основных средств в эксплуатацию,
где: счет 01 "Основные средства", счет 02 "Амортизация основных средств", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 07 "Оборудование к установке", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 10 "Материалы", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
5.2.2. Возведение титульных сооружений капитального характера
В строительных организациях при возведении крупных объектов основных средств для других предприятий часто приходится создавать вспомогательные сооружения капитального характера, предназначенные для обеспечения необходимых условий для работы персонала и изготовления различных специальных приспособлений и конструкций. Срок службы таких сооружений совпадает с продолжительностью возведения основного объекта. Обычно они предусматриваются строительными сметами, вносятся в специальный список (титул), и для их возведения создается специальный резерв. По окончании строительства данных объектов на всю их стоимость начисляется амортизация. При возведении таких сооружений в бухгалтерском учете рекомендуется использовать следующую совокупность проводок:
Д 26 - К 96 - отражено создание резерва затрат на возведение титульного сооружения;
Д 23 (08) - К 10, 26, 60, 69, 70 - учтена сумма фактических затрат по возведению;
Д 01 - К 23 (08) - составлен акт приемки законченного строительством сооружения;
Д 96 - К 02 - начислена амортизация на полную стоимость сооружения;
Д 96 - К 19 - списана сумма НДС по использованным оплаченным ценностям и услугам,
где: счет 01 "Основные средства", счет 02 "Амортизация основных средств", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 10 "Материалы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 96 "Резервы предстоящих расходов".
5.2.3. Эксплуатация основных средств
Объект основных средств на предприятии может находиться в одном из следующих состояний:
в эксплуатации;
в запасе (в резерве);
в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;
на консервации.
Всякое принятое в эксплуатацию основное средство начинает использоваться в производстве, и на него начисляется амортизация. Ежемесячно (на следующий же месяц после приемки в эксплуатацию) в себестоимость изготавливаемой продукции будет переходить часть стоимости данного основного средства:
Д 20, 25, 26 - К 02,
где: счет 02 "Амортизация основных средств", счет 20 "Основное производство", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы".
Как только сумма амортизации (на счете 02 "Амортизация основных средств") сравняется с суммой балансовой стоимости основного средства (на счете 01 "Основные средства"), то амортизация больше не начисляется, и основное средство начинает приносить "чистую прибыль". Если оно при этом уже потеряло свои технические характеристики или финансовую полезность, то его можно списать по акту:
Д 02 - К 01 - погашена балансовая стоимость основного средства при его списании.
Если основное средство не может быть использовано по причине потери технических свойств до полного начисления амортизации, то его остаточная стоимость при составлении акта о выбытии должна быть отнесена на внереализационные расходы. Перечень проводок в этом случае выглядит следующим образом:
Д 02 - К 01 - определена остаточная стоимость основного средства при его списании;
Д 91 - К 01 - отнесена остаточная стоимость основного средства на прочие расходы,
где: счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Механизм определения сумм амортизационных отчислений будет рассмотрен ниже.
В общем случае выбытие основного средства может сопровождаться дополнительными расходами, связанными с его разборкой, а также появлением возвратных отходов и деталей, которые могут быть использованы в производственном процессе. Такие отходы принимаются на учет по цене их возможного использования в качестве сырья, материалов, запасных частей или топлива. При этом совокупность бухгалтерских проводок будет следующей:
Д 02 - К 01 - определена остаточная стоимость основного средства при его списании;
Д 91 - К 01 - отнесена остаточная стоимость основного средства на прочие расходы;
Д 91 - К 70, 69, 76 - учтены дополнительные расходы по разборке основного средства;
Д 10 - К 91 - приняты на склад возвратные отходы по цене возможного использования;
Д 91 - К 99 - определен финансовый результат (прибыль) от операции выбытия основного средства,
где: счет 10 "Материалы", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы, счет 99 "Прибыли и убытки".
Дополнительные расходы по разборке основного средства в примере, приведенном выше, включают в себя затраты на заработную плату сотрудников (счет 70), участвовавших в разборке, отчисления от оплаты труда в социальные фонды (счет 69), а также суммы оплаты услуг сторонних организаций, принимавших участие в данной операции (счет 76). В конце месяца в бухгалтерском учете следует подводить итоги по различным прочим операциям. При этом превышение доходов над расходами необходимо переводить в состав прибыли организации, а превышение расходов над доходами - в состав убытков. В данном случае условно показана прибыль. Она могла получиться только при условии, что сумма извлеченных при разборке основного средства ценностей превысила величину списанной остаточной стоимости и всех расходов на демонтаж. Этот случай не типичен, так как в такой ситуации скорее следует ожидать появление убытка, чем прибыли. (Подробнее о выбытии основных средств см. п.5.5.)
Чтобы поддержать объект основного средства в работоспособном состоянии, в процессе производства целесообразно проводить специальные профилактические мероприятия, а также его регулярный ремонт. Профилактические мероприятия заключатся в дополнительном уходе, наладке и регулировании различных систем объекта, на что требуются дополнительные материальные и трудовые затраты. Кроме этого, по техническим условиям эксплуатации оборудование, относящееся к основным средствам, всегда нуждается в периодическом отключении. Например, электропечи для выпечки хлебобулочных изделий не должны функционировать все 24 часа в сутки, равно как и станки в ремонтных мастерских или в деревообрабатывающих цехах мебельного производства.
Все затраты, связанные с профилактическими мероприятиями, относятся на расходы предприятия. В бухгалтерском учете они отражаются совокупностью следующих проводок:
Д 20, 25, 26, 44 - К 10, 21, 69, 70, 76,
где: счет 10, "Материалы", счет 20 "Основное производство", счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Профилактические мероприятия часто осуществляются техническим персоналом предприятия, иногда они проводятся специалистами других организаций.
Более сложными с технической точки зрения являются различные виды ремонтов основных средств: текущий и капитальный. Затраты на эти технические работы и положительный эффект от них могут быть значительными. В этой связи бухгалтерский учет данных мероприятий осуществляется по-разному. В настоящее время в российских нормативных документах нет четкой границы затрат, по которой можно отнести фактически проведенный объем работ к текущему или капитальному ремонту. С технических позиций эта граница тоже достаточно расплывчата, поскольку текущий ремонт не предполагает существенного изменения технических характеристик основного средства, а капитальный ремонт осуществляется именно в целях значительного повышения (или восстановления утраченных) основных технических характеристик. С бухгалтерской точки зрения затраты на текущий ремонт - это затраты, аналогичные затратам на профилактические мероприятия: они через упомянутые выше счета относятся непосредственно на себестоимость изготавливаемой продукции.
В российском бухгалтерском учете капитальный ремонт чаще всего оформляется аналогично текущему ремонту, т.е. расходы на него непосредственно относятся на счета учета затрат. Хотя какое-то время тому назад они вполне обоснованно включались в балансовую стоимость обновленных основных средств. Так, например капитальный ремонт автотранспортных средств и сегодня предполагает восстановление их ресурса до величины 80% от полного значения.
В некоторых зарубежных странах нормативные документы рекомендуют "капитализировать" расходы по капитальному ремонту 16, 67, 251, 336, 337. Там этот вид ремонта предназначен для восстановления технических свойств и для увеличения главных параметров объекта основных средств, повышения его мощности и производительности. Он чаще всего выполняется сторонними организациями, специализирующимися в области подобных работ. Поэтому считается, что затраты на капитальный ремонт целесообразно включать в стоимость основного средства, ибо они продлевают срок его полезного использования.
За границей общепринято, что если затраты ниже 10-15% остаточной стоимости основного средства, то они относятся к текущему ремонту, если выше, то к капитальному. Наши специалисты убеждены в том, что капитализировать нужно затраты, относящиеся к категории работ по достройке, дооборудованию и реконструкции основных средств. Поэтому в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 введено следующее определение: "Изменение первоначальной стоимости основного средства допускается в случаях его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки". А условия капитализации затрат представлены следующим образом: "Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта, если они улучшают (повышают) срок полезного использования, мощность и качество применения объекта, могут увеличивать его первоначальную стоимость и относятся на добавочный капитал организации".
Отечественным специалистам бухгалтерского учета, безусловно, следует придерживаться этих определений.
5.2.4. Переоценка объектов основных средств
Основное средство в бухгалтерском учете характеризуется тремя важными показателями: балансовой стоимостью (суммой на счете 01), величиной накопленной амортизации (суммой на счете 02), остаточной стоимостью (разницей сумм на счетах 01 и 02).
Нормативные документы в ряде случаев устанавливают возможность изменения стоимости основных средств, особенно в условиях инфляции. Изменения (индексации) часто проводятся на основе приказов и распоряжений государственных органов. Но могут осуществляться согласно распоряжениям руководства предприятия, но не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года). При пересчете меняется и балансовая стоимость, и сумма амортизации, и остаточная стоимость основного средства.
В бухгалтерском учете индексация оформляется следующим образом. Пусть на балансе числится основное средство с характеристиками:
счет 01 5 000 - балансовая стоимость (БС);
счет 02 1 000 - сумма амортизации (СА);
4 000 - остаточная стоимость (ОС).
В соответствии с приказом Минфина РФ определен коэффициент индексации основного средства Ки = 3, тогда изменение их стоимости осуществляется с помощью таких проводок:
Д 01 - К 83 - на сумму БС (Ки - 1) = 10 000;
Д 83 - К 02 - на сумму СА (Ки - 1) = 2 000,
где: счет 83 "Добавочный капитал".
В результате индексации на балансе будет числиться объект с характеристиками:
счет 01 15 000 - балансовая стоимость;
счет 02 3 000 - сумма амортизации;
12 000 - остаточная стоимость.
Переоценка объектов основных средств может проводиться по восстановительной стоимости с применением индекса инфляции или путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
5.3. Амортизация основных средств
5.3.1. Общие положения
Основные средства относятся к техническому капиталу предприятия, который используется длительное время, претерпевая постепенные изменения в виде физического и/или морального износов, а также исчерпывая свою финансовую полезность.
Под физическим износом понимается изменение основных свойств объекта, приводящее к снижению качества выпускаемой продукции, повышению частоты отказов, уменьшению производительности и к другим отрицательным с экономической точки зрения явлениям. Например, вследствие потери прочностных и точностных свойств отдельных узлов весового оборудования, применяемого в торговых организациях, качество взвешивания значительно снижается, и через определенное время оно становится недопустимым.
Моральный износ (старение) связан с невозможностью на старом (по году выпуска) техническом устройстве обеспечить выполнение новых необходимых функций. Например, на лабораторном оборудовании более старого года выпуска, хотя оно совсем не было в употреблении, невозможно обеспечить целый ряд обязательных операций по оценкам качества выпускаемых пищевых продуктов. Они не были заложены в его конструкцию по тому уровню технического прогресса, который был при разработке данного образца оборудования.
Или, к примеру, на швейной машинке старого образца нельзя исполнить ряд современных технологических операций, так как это не было предусмотрено техническим заданием на ее проектирование.
Технический смысл физического и морального износов (старения) основных средств в бухгалтерском учете тесно связан с амортизационными отчислениями. Под амортизацией понимается процесс постепенного перенесения стоимости средств труда (по мере их износа или исчерпания полезных эксплуатационных свойств) на себестоимость, выпускаемой продукции. А под амортизационными отчислениями - частичные суммы стоимости данных долгосрочных активов, относимые на себестоимость продукции, на финансовый результат или на нераспределенную прибыль (т.е. прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль и других обязательных платежей).
Амортизационные отчисления согласно нормативным документам бухгалтерского учета - это ежемесячные суммы, накапливаемые для последующей замены основных средств. Накопление этих сумм начинается на следующий же месяц после приемки объекта основных средств в эксплуатацию.
Примечание. Иногда в отечественной литературе по бухгалтерскому учету встречаются мнения о том, что нельзя считать амортизационные отчисления только источником приобретения оборудования взамен изношенного. Их можно использовать на другие цели, а для покупки новых объектов взять кредит или заем. Это верно. Но следует помнить, что расходование амортизационных сумм не по назначению часто на профессиональном жаргоне именуется как "проедание основных средств", и чревато неблагоприятными последствиями.
Начисление амортизации на объект основных средств производится до момента достижения степени амортизации, равной балансовой стоимости, либо до прекращения права собственности на него (например при арендных отношениях). Этот процесс может быть приостановлен решением руководства предприятия на время реконструкции, модернизации основного средства или нахождения его на консервации.
Амортизация объектов основных средств приостанавливается на случай их консервации на срок свыше 3-х месяцев или ведения восстановительных работ сроком свыше 12 месяцев. В настоящее время руководство предприятия имеет право самостоятельного принятия решения о консервации любых объектов.
Согласно нормативным документам и с точки зрения необходимости начисления амортизации - основные средства подразделяются на три следующие категории:
1) амортизируемые объекты;
2) предметы, не амортизируемые, но оцениваемые по степени износа;
3) объекты, не амортизируемые и не оцениваемые по степени износа.
В соответствии с законодательством на ряд основных средств амортизация не начисляется, например: на объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, земельные участки, приобретенные издания (книги, брошюры и т.п.) и объекты природопользования. Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций.
Примечание. По объектам жилищного фонда, используемым для извлечения дохода, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
В целях безопасной эксплуатации большинства видов основных средств их износ целесообразно определять независимо от того, рассчитываются или нет по ним суммы амортизационных отчислений.
Малоценные объекты основных средств (стоимостью до 10 тыс. руб.) имеют особый статус и амортизируются на все 100% в момент их передачи в эксплуатацию:
Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 01 - списана себестоимость малоценного основного средства,
где: счет 01 "Основные средства", счет 20 "Основное производство", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу".
Амортизационные отчисления на восстановление основных средств, прямо или косвенно участвующих в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) или подготовки товаров к продаже и их реализации (производственные основные средства), включаются в издержки производства и обращения, а сумма амортизации отражается в журнале хозяйственных операций на инвентарных карточках (или в книге учета):
Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 02 - начислена сумма амортизации основных средств,
где: счет 02 "Амортизация основных средств", счет 20 "Основное производство", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу".
Если объект основных средств по договору текущей аренды передан для использования другой организации, то возможны два варианта учета амортизации в зависимости от того, к какому виду деятельности предприятия относятся операции по сдаче имущества в аренду:
1) сумма амортизационных отчислений отражается в себестоимости услуг по сдаче объектов в аренду;
2) сумма амортизационных отчислений учитывается в составе операционных расходов.
В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 арендные отношения между предприятиями могут осуществляться как в рамках обычной деятельности, так и в рамках операционной деятельности.
Амортизационные отчисления на основные средства, числящиеся на балансе у арендодателя, в его бухгалтерском учете оформляются следующим образом:
Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 02 - начислена амортизация основных средств в случае, если предоставление предметов в аренду является обычной деятельностью предприятия;
Д 91 - К 02 - начислена амортизация основных средств в случае, если предоставление объектов в аренду является операционной деятельностью предприятия,
где: счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Капитальные вложения, которые осуществляют арендаторы в арендованные ими объекты, и подлежащие передаче арендодателю по окончании сроков аренды, амортизируются ежемесячно в течение срока аренды, исходя из применяемого способа амортизации (см. ниже). В бухгалтерском учете арендатора эти операции будут отражаться следующим образом:
Д 08 - К 10, 70, 69 - отражены в виде капитальных вложений материальные и трудовые затраты, а также отчисления в социальные фонды;
Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 02 - учтены амортизационные отчисления на капитальные вложения;
Д 91 - К 08 - списаны суммы капитальных вложений при их передаче арендодателю;
Д 02 - К 91 - списаны суммы амортизации при передаче капитальных вложений,
где: счет 10 "Материалы", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
Примечание. В налоговом учете понятие операционной деятельности отсутствует. Аренда относится к категории внереализационных хозяйственных операций, поэтому в учредительных документах предприятия, ведущего хозяйственную разноплановую деятельность, должно быть четко определено, является ли предоставление своих активов по договору аренды предметом его деятельности.
Амортизационные отчисления на восстановление непроизводственных основных средств (т.е. средств, не участвующих в процессе подготовки и реализации товаров) списываются в состав внереализационных расходов, которые не должны учитываться при налогообложении прибыли:
Д 29 - К 02;
Д 91 - К 29,
где: счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
При этом сумма на счете 91 "Прочие доходы и расходы" при подведении ежемесячных итогов: Д 91 - К 99 или Д 99 - К 91, (счет 99 "Прибыли и убытки"), не должна уменьшать размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
5.3.2. Способы начисления амортизации
Основополагающей характеристикой объекта основных средств при определении сумм амортизационных отчислений является срок его полезного использования.
В России согласно упомянутому Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 используются применяемые в международной практике бухгалтерского учета четыре следующих способа определения сумм амортизационных отчислений:
1) линейный способ;
2) способ уменьшаемого остатка;
3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбранный способ амортизации объекта (или группы объектов) не должен меняться в течение всего срока полезного использования. В противном случае финансовые результаты работы предприятия в конкретном периоде могут быть искажены.
Линейный способ и способ списания стоимости пропорционально объему продукции являются традиционными в российском бухгалтерском учете, два других способа относительно новые. Их можно отнести к ускоренным способам амортизации: в первые годы эксплуатации объекты основных средств амортизируются более интенсивно, что более правильно отражает реальную экономическую практику.
Главной особенностью процесса амортизации основных средств в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) является одинаковость ежемесячных сумм амортизационных отчислений в течение текущего года, независимо от применяемого способа (кроме второго варианта способа списания пропорционально объему продукции). Эти суммы вычисляются по формуле:
БС х Нг
САм = ------------,
100% х 12 (5.1)
где:
САм - ежемесячная сумма амортизационных отчислений;
БС - балансовая стоимость основного средства;
Нг - годовая норма амортизационных отчислений (в процентах).
Примечание. Формула расчета ежемесячной суммы амортизационных отчислений пригодна для всех способов амортизации, поскольку их отличия заключаются только в определении размеров годовых норм.
Линейный способ (Л) применяется для активов, у которых главным фактором, ограничивающим срок их службы, является время использования и относительно постоянный объем выполняемых регулярных (непрерывных) работ. К ним относятся многие здания, сооружения, машины, механизмы, оборудование, мебель и т.п. Этот способ заключается в том, что ежемесячные амортизационные отчисления являются одинаковыми в течение всего срока службы (полезного использования) и не зависят от объема выпускаемой продукции или реализуемых товаров. Годовая норма амортизационных отчислений в нем определяется по срокам полезного использования предметов, исходя из следующей формулы:
100%
Нг = ------------,
Т (5.2)
где: Т - срок полезного использования объекта.
Для линейного способа легко установить постоянную ежемесячную норму амортизации, действующую в течение всего срока полезного применения объекта. Например, для функциональной тары предприятий торговли и общественного питания см. - код ОКОФ 16 2945000 табл.5.2 (группа 5) - срок полезного использования может быть установлен в 10 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10%. Это значит, что в год на издержки обращения организации будет списано 10% от ее балансовой стоимости. Ежемесячная норма составит 10% : 12 = 0,833%.
Или, например, для швейной машинки, полученной в аренду сроком на 4 года, годовая норма амортизации составит 25% от балансовой стоимости, а месячная - 25% : 12 = 2,083%.
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (ОП) применяется для активов, у которых определяющим фактором амортизации (износа) является их периодичность использования. Это относится ко многим транспортным средствам, например автомобилям, самолетам, а также к погрузчикам, упаковочным машинам и т.п., эффективность полезного использования которых зависит от величины пробега, часов налета, объема погрузки или количества упакованного товара. Для таких основных средств вычисляется величина амортизации на единицу пробега, полетный час, тонну погрузки, упаковку товаров и т.п.
Способ списания стоимости основного средства, пропорционального выполненному объему работ, может быть реализован в двух вариантах:
когда устанавливается годовая норма амортизации по планируемому годовому объему выполненных работ, а среднемесячная сумма начисляется одинаковой;
когда рассчитывается ежемесячная норма амортизации, исходя из планируемого конкретного месячного объема выполненных работ.
И в том, и в другом случае объемы выполняемых работ в текущем периоде увязываются с полной программой деятельности агрегата (механизма), утвержденной на весь срок его полезного использования.
В первом варианте для определения ежемесячной суммы амортизации объекта основных средств используется формула (5.1), в которой годовая норма амортизации вычисляется следующим образом:
Нг = Не х Кег, (5.3)
где:
Не - норма амортизации на единицу выпущенной продукции, выполненных работ или объема реализованных товаров (в процентах);
Кег - расчетное количество предполагаемого годового объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров.
Процентная норма амортизации основного средства на единицу выпуска продукции выполненных работ или реализованных товаров определяется по общему количеству предполагаемого объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров за весь срок полезного использования объекта:
100%
Не = ----------,
Ке (5.4)
где: Ке - расчетное количество предполагаемого общего объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров за весь срок полезного использования основного средства.
Во втором варианте рассчитывается ежемесячная норма амортизации в соответствии с месячной программой выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров по формуле:
Нм = Не х Кем, (5.5)
где:
Нм - месячная норма амортизации на месячную программу выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров (в процентах);
Кем - расчетное количество предполагаемого месячного объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по основным средствам в этом случае определяется по формуле:
БС х Нм
САм = --------------,
100% (5.6)
Так, упаковочная машина, представленная в 7-ой группе табл.4 (код ОКОФ 14 2923501), может работать не по времени, а по количеству упакованной продукции или товара. В этом случае целесообразно использовать именно данный метод ее амортизации.
Для основных средств, относящихся к категории "транспортные средства", в упомянутом выше справочнике "Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов СССР" рекомендуется применение нормы отчислений на 1000 км пробега. В этом случае месячная сумма амортизационных отчислений на восстановление автотранспортного средства вычисляется по формуле:
БС х Н1000 Пм
САм = ----------- х -------,
100% 1000 (5.7)
где:
Н1000 - норма амортизационных отчислений на 1000 километров пробега (в процентах);
Пм - пробег автомобиля за месяц (в километрах).
Такой подход более точно отражает реальную экономическую ситуацию. Покажем это на простом примере. Проведем сравнение расчетов сумм амортизационных отчислений автомобиля, полученных равномерным методом и методом отчислений на 1000 км пробега. Возьмем легковой автомобиль со сроком полезного использования Т = 10 лет. Будем считать, что за 10 лет его пробег составит 100 000 км. Пусть он распределится по годам следующим образом см. табл.5.3.
Таблица 5.3. Пробег автомобиля по годам
эксплуатации (в километрах)
-----------------------------------------------------------------------
|N года| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
|------|------|------|------|------|------|-----|------|-----|-----|----|
|Пробег|14 000|13 000|14 000|11 000|12 000|6 000|10 000|8 000|7 000|5000|
-----------------------------------------------------------------------
По этим данным можно вычислить эквивалентные нормы годовых амортизационных отчислений в обоих случаях. Результаты расчетов представлены на рис.5.1, где символ (Л) относится к расчетам линейным способом, а символ (ОП) относится к расчетам способом объема продукции или учета реального пробега.
Из материалов рис.5.1 видно, что более точную картину амортизации (износа) автомобиля дает метод единиц продукции (пробега в км).
Можно не использовать справочные данные упомянутых "Единых нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов СССР", а для транспортных средств тоже применять формулу (5.4).
При использовании линейного способа и способа объема выпущенной продукции величина амортизационных отчислений основных средств должна уточняться в соответствии с особенностями эксплуатации конкретного объекта. Например, степень износа (а значит и амортизации) одного и того же станка на крупном предприятии и в маленькой мастерской различны: на предприятии проводятся профилактические работы, и существует специальная служба, поддерживающая станки в состоянии высокой работоспособности. В мастерской такие условия обеспечить трудно.
См. графический объект "Рис.5.1. Изменение годовой нормы амортизационных отчислений автомобиля по годам эксплуатации при линейном способе и способе объема продукции"
Рис.5.1. Изменение годовой нормы амортизационных отчислений автомобиля по годам эксплуатации при линейном способе и способе объема продукции
Корректировку следует проводить с помощью поправочных коэффициентов. Если реальные условия эксплуатации являются более тяжелыми, чем нормативные, то поправочные коэффициенты увеличивают величину амортизационных отчислений. (Например автомобили, эксплуатирующиеся в сфере обучения и практической подготовки водителей, подвергаются более жестким техническим условиям, и для них может быть установлен повышающий коэффициент 1,8.) Если условия работы основного средства являются более легкими, чем нормативные, то поправочные коэффициенты уменьшают величину амортизационных отчислений. Можно вводить несколько поправочных коэффициентов.
Для малых предприятий в бухгалтерском учете ановлены льготы по амортизационным отчислениям. Они узаконены следующими нормативными документами:
Федеральный закон РФ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" от 14.06.1995 г. N 88-ФЗ;
Приказ Минфина РФ "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" от 20.07.1998 г. N 33н (в редакции от 28.03.2000 г.).
Льготы по амортизационным отчислениям для малых предприятий состоят в следующем:
1) размеры амортизационных отчислений могут быть увеличены (но не более чем в два раза);
<< Пред. стр. 13 (из 66) След. >>
Список литературы по разделу