<< Пред. стр. 31 (из 66) След. >>
Список литературы по разделу
12.6. Целевое финансирование на примере садоводческого
объединения граждан
В совокупности некоммерческих организаций России значительное место занимают такие организации, которые функционируют за счет членских взносов, имеющих исключительно целевое назначение. Они составляют сметы доходов и расходов и их исполняют. К таким организациям относятся жилищные, гаражные и дачные кооперативы, а также садоводческие объединения граждан. Рассмотрим в качестве примера бухгалтерский учет в садоводческих объединениях граждан, подробно отраженный в работе 110.
Садовые участки предоставляются гражданам объединения для выращивания садовых, ягодных, бахчевых, огородных культур и для отдыха. На участке можно возводить жилое строение (без права регистрации проживания в нем) и хозяйственные постройки. Основными источниками материальных и денежных поступлений в садоводческое объединение являются взносы участников. Законодательство определяет следующие виды взносов граждан:
вступительные взносы, которые используются на организационные расходы и оформление документов;
членские взносы, предназначенные для осуществления текущих расходов, в том числе на зарплату наемных работников;
целевые взносы некоммерческих товариществ и партнерств, необходимые для приобретения и (или) создания объектов общего пользования;
паевые (имущественные и денежные) взносы садоводческих потребительских кооперативов, используемые для приобретения и (или) создания объектов общего пользования;
дополнительные взносы садоводческих потребительских кооперативов, используемые для покрытия убытков от хозяйственной деятельности.
Поскольку главными поступлениями являются взносы участников и средства государственной поддержки, то на счете 86 "Целевые финансирование и поступления" открывают соответствующие субсчета:
86-1 "Вступительные взносы";
86-2 "Членские взносы";
86-3 "Целевые взносы";
86-4 "Паевые взносы";
86-5 "Дополнительные взносы";
86-6 "Средства государственной поддержки".
Рассматриваемые объединения относятся к некоммерческим организациям. У них нет обязательного документа в виде учредительного договора, как нет и понятия уставного капитала. Но при создании фонда общего имущества целесообразно использовать счета 75 "Расчеты с учредителями" (или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и 80 "Уставный капитал".
Операции по формированию общего имущества, принадлежащего садоводческому объединению, как юридическому лицу, можно записать в бухгалтерском учете следующим образом:
Д 75 (76) - К 80 - отражены задолженности участников по фонду общего имущества;
Д 10, 41, 50, 51 - К 75 (76) - учтены взносы участников в фонд общего имущества,
где: счет 10 "Материалы", счет 41 "Товары", счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета".
Другие взносы участников могут начисляться и уплачиваться следующим образом:
Д 76 - К 86 - начислены прочие взносы;
Д 50, 51 - К 76 - поступили от участников прочие взносы в кассу или на расчетный счет.
Поступление средств государственной поддержки на возведение объектов основных средств может отражаться в бухгалтерском учете с помощью следующих проводок:
Д 51 - К 86-6 - поступили средства государственной поддержки;
Д 86-6 - К 83 - сформирован добавочный капитал для создания основных средств,
где: счет 83 "Добавочный капитал".
Хозяйственная деятельность садоводческого объединения проводится в соответствии со сметой, утвержденной общим собранием его членов. Она отображается в бухгалтерском учете совокупностью проводок такого вида:
Д 60, 68, 69, 70, 71, 76 - К 50, 51 - оплачены текущие и будущие расходы;
Д 97 - К 50, 60, 76 - учтены расходы будущих периодов;
Д 20 - К 02, 10, 26, 97, 50, 60, 68, 69, 70, 71, 76 - учтены текущие расходы,
где: счет 02 "Амортизация основных средств", счет 10 "Материалы", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 97 "Расходы будущих периодов".
Расходы, относящиеся к будущим периодам, списываются в те сроки, к которым они относятся.
Все расходы в конце года (или в другие установленные общим собранием отчетные периоды) соотносятся с расходами, запланированными по смете:
Д 86 - К 20 - списаны на смету расходы по уставной деятельности.
Наличие сальдо по счету 86 "Целевое финансирование" свидетельствует об экономии или о перерасходе средств.
Экономия по смете должна оформляться в отчетном периоде проводкой:
Д 86 - К 99 - отражена сумма экономии по смете,
где: счет 99 "Прибыли и убытки".
Перерасход по смете должен стать предметом обсуждения и анализа. В бухгалтерском учете в рамках внутренних и внешних отчетных периодов текущего года перерасход фиксируется проводкой:
Д 94 - К 86 - выявлена сумма перерасхода по смете,
где: счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Перерасход должен быть утвержден общим собранием членов садоводческого объединения. При положительном решении следует отнести его к убыткам по исполнению сметы:
Д 99 - К 94 - списана на убытки сумма перерасхода по смете,
где: счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", счет 99 "Прибыли и убытки".
Если перерасход не утвержден, то сумма перерасхода относится на лицо, допустившее перерасход с последующим удержанием:
Д 73-2 - К 94 - перерасход по смете начислен на виновное лицо;
Д 50, 70 - К 73-2 - удержан с виновного перерасход по смете,
где: счет 50 "Касса", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Контрольные вопросы по теме
1. Объясните назначение и функции уставного капитала.
2. Перечислите формы уставного капитала.
3. Какова нормативная нижняя граница уставного капитала и с чем связано ее установление?
4. Поясните понятие предприятия с ограниченной ответственностью с точки зрения уставного
5. капитала.
6. Напишите проводки по формированию уставного капитала общества с ограниченной ответственностью и внесению вкладов участников.
7. Какова особенность вкладов в уставный капитал иностранных учредителей?
8. Учредитель организации в качестве своего вклада внес в уставный капитал право на аренду офисного помещения. Напишите проводки.
9. В чем смысл договора простого товарищества?
10. На каком бухгалтерском счете учитываются собственные акции, выкупленные у акционеров? В какой стороне баланса он размещается (активе или пассиве)?
11. Могут ли акционерные общества изменять свой уставный капитал путем выкупа собственных акций?
12. Какая связь между стоимостью собственных акций, выкупленных у акционеров, и величиной уставного капитала?
13. Потребительский кооператив получил убытки в текущем году. Что обязаны делать его члены в этом случае?
14. Образуют ли уставный капитал предприятия, осуществляющие совместную деятельность?
15. На каком счете учитывается формирование резервного капитала? В чем разница между бухгалтерским учетом оценочных резервов и резервного капитала?
16. Когда возникает добавочный капитал?
17. Напишите проводки появления добавочного капитала в момент формирования уставного капитала и при продаже акций по цене выше их номинальной стоимости.
18. Раскройте механизм определения размера нераспределенной прибыли и непокрытого убытка.
19. Составьте проводки по отражению нераспределенной прибыли, если предприятие получило в текущем году прибыль и от продаж, и от прочих операций.
20. На каком счете учитывается государственная помощь? Чем отличается учет государственной помощи в некоммерческих и коммерческих организациях?
21. Чем отличается учет государственной помощи, предназначенной для компенсации текущих и капитальных расходов некоммерческих организаций?
22. Как вы думаете, почему счет учета целевого финансирования помещен в раздел баланса "Капитал"?
23. Перечислите виды взносов в садоводческих объединениях граждан? Напишите проводки по их начислению и уплате.
24. Как списываются расходы по смете в садоводческих объединениях граждан, и как определяется финансовый результат их хозяйствования?
Глава 13. Учет финансовых результатов
13. 1. Определение финансового результата хозяйствования
Финансовый результат - это конечный экономический итог деятельности предприятия, который выражается в виде прибыли или убытка. Бухгалтерский учет действий по определению финансового результата проводится с использованием счета 99 "Прибыли и убытки". Согласно "Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" и другим российским стандартам, о которых речь пойдет в главе 22, прибыли и убытки от хозяйственных операций выявляются путем соотнесения доходов и расходов по этим операциям за один и тот же период.
Доходы и расходы предприятия определяются в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99. Доходами считаются увеличения экономических выгод предприятия в результате поступления различного вида активов (материальных и денежных ценностей) и/или погашения обязательств перед другими субъектами, приводящие к увеличению капитала (за исключением вкладов в уставный капитал). Расходами соответственно считаются уменьшения экономических выгод в результате выбытия активов и/или увеличения обязательств предприятия перед другими субъектами рыночных отношений, приводящие к уменьшению капитала (за исключением изъятий из уставного капитала).
Для облегчения сопоставления доходов и расходов стандарты бухгалтерского учета рекомендуют выделять четыре вида деятельности и состояния предприятия:
обычная деятельность;
операционная деятельность;
внереализационная деятельность;
чрезвычайные ситуации.
Сравнение совпадающих по времени доходов и расходов по всем упомянутым категориям деятельности (состояния) позволяет судить об их прибыльности или убыточности. Суммирование всех частных результатов определяет конечный результат функционирования предприятия за тот или иной период.
В учредительных документах предприятия указывается, какие виды деятельности (в соответствии с Общероссийским Классификатором Видов Экономической Деятельности - ОКВЭД) входят в обобщенное понятие предмета его деятельности. Совокупность хозяйственных операций и действий, относящихся к ним, считается обычной деятельностью данного предприятия. Иные выполняемые функции, не входящие в нее, называются прочими видами деятельности.
Доход от обычной деятельности называется выручкой. Сопоставление доходов и расходов по обычной деятельности предприятия для выявления прибыли или убытка производится с применением счета 90 "Продажи". Процесс сравнения рассмотрен в главе 9.
Продемонстрируем его на примере работы мастерской, оказывающей услуги населению:
Д 90-2 - К 20 1000 - списана на реализацию производственная себестоимость оказанных услуг;
Д 50 - К 90-1 1800 - получена в кассу наличная выручка;
Д 90-2 - К 26 200 - списаны на реализацию административно-хозяйственные расходы;
Д 90-5 - К 68-1 86 - начислен налог с продаж;
Д 90-3 - К 68-2 286 - начислен НДС;
Д 90-9 - К 99 228 - определена прибыль от реализации услуг,
где: счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 50 "Касса", субсчет 68-1 "Расчеты с бюджетом по налогу с продаж", субсчет 68-2 "Расчеты с бюджетом по НДС", субсчет 90-1 "Выручка", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", субсчет 90-5 "Налог с продаж", субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", счет 99 "Прибыли и убытки".
В комплексе представленных проводок все затраты собраны по дебету счета 90 (себестоимость, коммерческие расходы, НДС, налог с продаж), а доход представлен по кредиту этого счета (наличная выручка). Выручка больше суммы расходов, поэтому счет 90 закрылся проводкой, определяющей величину прибыли.
Хотя синтетический счет закрылся (сальдо на нем равно нулю), отдельные его составляющие (в данном случае субсчета 90-1, 90-2, 90-3, 90-5 и 90-9) остаются незакрытыми до конца года. Накапливающиеся в них суммы позволяют получить полное представление об экономических компонентах деятельности и одновременно облегчают составление отчета о прибылях и убытках. Более того, субсчет 90-2 можно разбить на три субсчета второго порядка: 90-21 "Производственная себестоимость"; 90-22 "Управленческие расходы"; 90-23 "Коммерческие расходы", что полностью соответствует отдельным строкам данного отчета.
В конце года при осуществлении реформации баланса, под которой понимают подведение окончательного итога деятельности предприятия и определение размера нераспределенной (чистой) прибыли или непокрытого убытка, все субсчета закрываются проводками:
Д 90-9 - К 90-2, 3, 5 - списаны расходные компоненты обычной деятельности;
Д 90-1 - К 90-9 - погашен доходный компонент обычной деятельности.
Операционная деятельность - это функционирование предприятия в сфере, непосредственно не связанной с производством и реализацией основной продукции (работ и услуг). Она имеет периодический или разовый характер. Некоторые ее виды (например: предоставление имущества или имущественных прав в аренду, участие в уставных капиталах других организаций) могут включаться в состав обычных видов деятельности, если это записано в учредительных документах организации.
Операционными видами деятельности являются:
работы, связанные с предоставление другим предприятиям в аренду своих активов (в том числе прав), если они не составляют предмет деятельности организации;
участие в совместной деятельности;
инвестирование капитала в виде вкладов в уставные капиталы других предприятий, если оно не составляет предмет деятельности организации;
продажа своих основных средств и других активов;
получение процентов с денежных сумм, предоставляемых во временное пользование другим организациям (в том числе процентов с остатков средств на расчетных счетах в банках).
Сравнение доходов и расходов по операционным видам деятельности осуществляется на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
В качестве примера N 1 приведем проводки по получению из обслуживающего банка дохода в виде процентов на остаток средств на расчетном счете:
Д 51 - К 91 - отражена сумма полученных от банка процентов;
Д 91 - К 99 - в конце месяца включена в прибыль сумма полученных от банка процентов,
где: счет 51 "Расчетные счета", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".
Суть и смысл данной хозяйственной операции заключаются в следующем. На расчетном счете предприятия, который открыт в обслуживающем банке, всегда есть какой-то денежный остаток. Банк пользуется этими средствами, включая их в свой коммерческий оборот. Извлекая выгоду, он ее часть переводит на счет своего клиента в виде процентов на средний расчетный денежный остаток.
В качестве примера N 2 рассмотрим предоставление нематериального актива в уставный капитал другой организации:
Д 05 - К 04 - погашена сумма амортизации нематериального актива;
Д 58 - К 04 - списана остаточная стоимость нематериального актива;
Д 58 - К 98 - отражена сумма дооценки нематериального актива;
Д 76 - К 91 - начислены доходы от участия в уставном капитале другой организации;
Д 51 - К 76 - получены доходы от участия в уставном капитале другой организации;
Д 98 - К 91 - включена в состав внереализационных доходов часть суммы дооценки нематериального актива;
Д 91 - К 99 - в конце месяца переведены в состав прибыли доходы, обусловленные участием в уставном капитале другой организации и дооценкой нематериального актива,
где: счет 04 "Нематериальные активы", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов", счет 99 "Прибыли и убытки".
Смысл приведенных проводок заключается в следующем. Предприятие передает в уставный капитал другой организации свой нематериальный актив, осуществляя, таким образом, финансовые вложения, которые будут приносить ему доходы в будущем. В момент передачи нематериальный актив списывается с баланса по остаточной стоимости, а величина финансовых вложений, по договоренности с учредителями, была оценена выше этой остаточной стоимости. Поэтому при списании актива с учета была отражена также сумма дооценки в виде доходов будущих периодов: именно будущих периодов, поскольку при передаче актива еще совершенно не ясно, будут ли поступать доходы. Через некоторое время поступило извещение о том, что предприятию начислены операционные доходы в виде дивидендов от участия в уставном капитале. Когда доходы поступили, доля дооценки, пропорциональная времени использования нематериального актива, переведена во внереализационные доходы. (Возможен вариант уценки передаваемого актива, тогда появляются внереализационные расходы.)
К категории внереализационных операций относятся действия, связанные с получением или выбытием определенных денежных сумм и/или других материальных или нематериальных ценностей:
штрафы, пени, неустойки за нарушение договорных условий;
безвозмездное получение или передача активов;
возмещения или поступление возмещений убытков;
списание кредиторских и дебиторских задолженностей по истечении сроков исковой давности;
отражение курсовых разниц по операциям в иностранной валюте;
формирование сумм дооценки или уценки активов.
Сопоставление доходов и расходов по таким операциям также осуществляется на счете 91 "Прочие доходы и расходы". На этом счете для удобства подведения финансового итога рекомендуется ввести субсчета: 91-1 "Прочие доходы", 91-2 "Прочие расходы", 91-3 "НДС" и 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
Рассмотрим в качестве примера N 3 списание кредиторской задолженности. Допустим, что предприятие получило аванс от смежной организации. Обязательства, связанные с авансом, им не были выполнены. По истечении срока исковой давности кредиторская задолженность была переведена в прибыль предприятия. При этом были понесены некоторые расходы, связанные с юридическими тонкостями и нотариальным оформлением. Система бухгалтерских проводок в этом случае будет выглядеть следующим образом:
Д 51 - К 62 1200 - получен аванс;
Д 62 - К 68 200 - начислен НДС с полученного аванса;
Д 68 - К 51 200 - перечислена в бюджет сумма НДС с полученного аванса;
Д 62 - К 91-1 1000 - отражен доход от списанной кредиторской задолженности;
Д 76 - К 51 60 - оплачены услуги нотариальной конторы;
Д 91-2 - К 76 50 - учтена в расходах стоимость нотариальных услуг без НДС;
Д 19 - К 76 10 - отражена сумма НДС по нотариальным услугам;
Д 68 - К 19 10 - предъявлен к зачету с бюджетом НДС по нотариальным услугам;
Д 91-9 - К 99 950 - определена прибыль от списания кредиторской задолженности,
где: счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 51 "Расчетные счета", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".
В конце года при реформации баланса и выявлении общей суммы нераспределенной (чистой) прибыли или непокрытого убытка сальдо на субсчетах счета 91 "Прочие доходы и расходы" обнуляются при помощи проводок:
Д 91-9 - К 91-2 - списан расходный компонент прочей деятельности;
Д 91-1 - К 91-9 - погашен доходный компонент прочей деятельности.
Особое место среди операций и действий предприятия занимают чрезвычайные события, которые чаще всего связаны со стихийными бедствиями, пожарами, авариями, национализацией и т.п. обстоятельствами. Чрезвычайные ситуации всегда сопровождаются расходами, а иногда - доходами (страховые возмещения, возвратные поступления материальных ценностей). Их сопоставление производится непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки".
В качестве примера N 4 покажем, как оформить в бухгалтерском учете операцию по списанию частично амортизированного основного средства, разрушенного стихийным бедствием. При его разборке были оприходованы материалы, годные к употреблению в виде топлива. Балансовая стоимость основного средства на счете 01 "Основные средства" - 3000 условных денежных единиц (у.д.е.), сумма накопленной амортизации на счете 02 "Амортизация основных средств" - 2000 у.д.е., стоимость извлеченных материалов на счете 10 "Материалы" - 400 у.д.е. Бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом:
Д 02 - К 01 2 000 - определена остаточная стоимость основного средства;
Д 99 - К 01 1 000 - списана остаточная стоимость основного средства (убыток);
Д 10 - К 99 400 - отражен возврат пригодных материалов (доход).
Общий убыток от утраты основного средства будет равен 600 у.д.е., т.е. меньше его остаточной стоимости за счет оприходованных материалов, годных к употреблению в качестве топлива.
Как известно, прибыль - это превышение доходов над расходами, а убыток - это превышение расходов над доходами. Сравнение сумм доходов с суммами расходов может быть корректным только в том случае, если установлены определенные правила и условия их признания и непризнания.
Для признания дохода (или выручки) необходимо наличие совокупности пяти следующих условий:
право предприятия на получение дохода закреплено договором или другим аналогичным способом;
имеется четкая определенность суммы поступления;
существует гарантированная уверенность в том, что при исполнении хозяйственного действия произойдет увеличение экономической выгоды;
право собственности (владения, пользования или распоряжения) на товар (работу, услугу), являющийся предметом договора, перешло к покупателю;
расходы по произведенной операции установлены или могут быть установлены.
Для признания расходов необходимо наличие совокупности трех следующих условий:
затраты осуществляются в соответствии с конкретным договором или нормативным актом;
суммы расходов могут быть четко определены;
существует обоснованная уверенность в том, что при проведении хозяйственной операции произойдет уменьшение экономической выгоды.
Из представленного перечня условий признания доходов и расходов видно, что приоритет отдается признанию расходов (меньше условий). С экономической точки зрения это оправдано, ибо прибыльная работа предприятия предполагает только повышенную ответственность по его обязательствам перед налоговыми органами. Убыточная же работа требует более быстрого осознания ситуации и принятия оперативных решений по ее исправлению, поскольку она может закончиться банкротством предприятия.
В конце каждого месяца предприятие подводит итоги функционирования, главным из которых является размер прибыли (или убытка). Финансовый результат формируется в виде сальдо (остатка) на счете 99 "Прибыли и убытки". Он должен быть скорректирован путем прибавления к нему расходов, которые, согласно налоговому законодательству, не учитываются при расчете базы по налогу на прибыль (см. п.8.6.7). Увеличенный таким образом финансовый результат следует принять в качестве базы по налогу на прибыль. Ставка налога - 24%. Подробности о нем изложены в главе 16 (см. п.16.10).
В бухгалтерском учете начисление налога на прибыль отражается следующей проводкой:
Д 99 - К 68 - начислен налог на прибыль,
где: счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 99 "Прибыли и убытки".
Кроме налога на прибыль, такой же проводкой описываются операции по начислению штрафов и пени за неполное или несвоевременное исполнение предприятием своих обязательств перед бюджетом. Аналогичными записями отражаются суммы штрафов и пени, которые предъявляют фонды социального страхования и обеспечения:
Д 99 - К 69 - начислены штрафы и пени в социальные фонды,
где: счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".
При подведении годового итога хозяйственной деятельности после выверки всех промежуточных финансовых результатов и уточнения суммы налога на прибыль сальдо со счета 99 "Прибыли и убытки" переводится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":
а) Д 99 - К 84 - определена сумма нераспределенной прибыли;
б) Д 84 - К 99 - отражена сумма непокрытого убытка.
Следует обратить внимание на то, что современному бухгалтеру приходится иметь дело с двумя величинами прибыли:
бухгалтерской - полученной по материалам бухгалтерского учета;
налоговой - рассчитанной с помощью корректировок бухгалтерской прибыли или определенной по данным отдельного налогового учета.
Несколько лет тому назад проблема расхождения величин бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли решалась достаточно просто и изящно: расходы, которые не учитывались в целях налогообложения, сразу относились на чистую (нераспределенную) прибыль. В результате по бухгалтерскому учету легко устанавливались обе суммы. Затем было принято решение о включении данных расходов в себестоимость продукции (работ и услуг) и внесении корректировок в финансовый результат. В настоящее время масштаб корректировок настолько значителен, что вопрос о выделении налогового учета в самостоятельный вид можно считать решенным.
Для предприятий внедрение дополнительного учета на базе, не совпадающей с базой бухгалтерского учета, экономически крайне невыгодно, а значит разорительно и для государства в целом. К сожалению, в последние годы стратегические и тактические неудачи в сфере управления экономикой аппарат чиновников пытается компенсировать дополнительным давлением на коммерческие фирмы. Поэтому бухгалтеру, кроме глубоких профессиональных знаний, необходимы такие личные качества, как крепкое здоровье, твердость характера, принципиальность и настойчивость в отстаивании интересов своей организации.
13.2. Учет суммовых разниц
В условиях нестабильной экономической ситуации российские предприятия, заключающие между собой различные сделки, часто предпочитают при оформлении договоров устанавливать цены в иностранной валюте или условных единицах. В результате, как правило, рублевый эквивалент суммы договора в момент возникновения обязательств по платежам и во время их погашения бывает разным. Возникает суммовая разница. Согласно Положениям по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 суммовые разницы относятся к внереализационным доходам или расходам, в зависимости от того, увеличивают или уменьшают они экономическую выгоду предприятия. Их учет осуществляется на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль, а отрицательные - уменьшают. Кроме того, в соответствии с налоговым законодательством, поскольку суммовые разницы возникают при осуществлении операций по реализации продукции, они являются объектом обложения НДС.
С точки зрения бухгалтерского учета целесообразно процесс реализации условно представлять в виде двух составных элементов: реализация продукции и реализация суммовой разницы.
Рассмотрим пример возникновения положительных и отрицательных суммовых разниц. Предположим, что между двумя предприятиями заключен договор купли-продажи, по которому продавец (промышленное предприятие) обязуется отгрузить покупателю (промышленному предприятию) свою продукцию на сумму, эквивалентную 1200 долларов США, которую тот использует в качестве сырья для изготовления собственной продукции. Себестоимость продукции эквивалентна 900 долларов США. Курс доллара при возникновении обязательства был 31 руб., а при погашении стал: в одном случае - 32 руб. (положительная суммовая разница для продавца), в другом - 30 руб. (отрицательная суммовая разница для продавца).
13.2.1. Положительная суммовая разница
Учет у продавца
Д 62 - К 90 ($ 1200 по 31 руб.) 37 200 - предъявлен счет покупателю;
Д 90 - К 68 ($ 200 по 31 руб.) 6 200 - начислена сумма НДС;
Д 90 - К 43 ($ 900 по 31 руб.) 27 900 - списана себестоимость продукции;
Д 90 - К 99 ($ 100 по 31 руб.) 3 100 - определена прибыль от реализации;
Д 51 - К 62 ($ 1200 по 32 руб.) 38 400 - получена выручка от реализации;
Д 62 - К 68 ($ 200 (32 - 31 руб.)) 200 - начислен НДС по суммовой разнице;
Д 62 - К 91 ($ 1000 (32 - 31 руб.)) 1 000 - отражен доход от суммовой разницы.
Учет у покупателя
Д 10 - К 60 ($ 1000 по 31 руб.) 31 000 - отражена учетная стоимость без НДС;
Д 19 - К 60 ($ 200 по 31 руб.) 6 200 - учтена сумма НДС;
Д 60 - К 51 ($ 1200 по 32 руб.) 38 400 - оплачено поставщику;
Д 10 - К 60 ($ 1000 (32 - 31 руб.)) 1 000 - проведена дооценка закупки (без НДС);
Д 19 - К 60 ($ 200 (32 - 31 руб.)) 200 - учтена дооценка НДС;
Д 68 - К 19 6 400 - осуществлен зачет с бюджетом по НДС,
где: счет 10 "Материалы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 43 "Готовая продукция", счет 90 "Продажи", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 90 "Продажи", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".
13.2.2. Отрицательная суммовая разница
Учет у продавца
Д 62 - К 90 ($ 1200 по 31 руб.) 37 200 - предъявлен счет покупателю;
Д 90 - К 68 ($ 200 по 31 руб.) 6 200 - начислен НДС;
Д 90 - К 43 ($ 900 по 31 руб.) 27 900 - списана себестоимость продукции;
Д 90 - К 99 ($ 100 по 31 руб.) 3 100 - определена прибыль от реализации;
Д 51 - К 62 ($ 1200 по 30 руб.) 36 000 - получена выручка от реализации;
-----------
|Д 62 - К 68| ($ 1000 (31 - 30 руб.)) - 200 - сторнирован НДС по суммовой
-----------
разнице;
Д 91 - К 62 ($ 1000 (31 - 30 руб.)) 1 000 - отражен расход от суммовой разницы.
Учет у покупателя
Д 10 - К 60 ($ 1000 по 31 руб.) 31 000 - отражена учетная стоимость без НДС;
Д 19 - К 60 ($ 200 по 31 руб.) 6 200 - учтена сумма НДС;
Д 60 - К 51 ($ 1200 по 30 руб.) 36 000 - оплачено поставщику;
-----------
|Д 10 - К 60| ($ 1000 (31 - 30 руб.)) - 1 000 - проведена уценка закупки
-----------
(без НДС);
-----------
|Д 19 - К 60| ($ 200 (31 - 30 руб.)) - 200 - осуществлена уценка НДС;
-----------
Д 68 - К 19 6 000 - НДС предъявлен к зачету с бюджетом.
13.3. Учет недостач и потерь от порчи ценностей
Среди непредвиденных расходов организации, снижающих общую прибыль от хозяйственной деятельности, определенное место занимают недостачи и потери от порчи ценностей. Они обусловлены рядом причин, среди которых:
несовершенство технологических процессов;
нарушения инструкций и условий по изготовлению и хранению продукции;
вибрации, удары и перегрузки при транспортировке материалов и товаров;
халатность и недостатки в нравственном воспитании персонала.
Обнаружение отсутствия ценностей или снижения их качества происходит либо при приемке их от поставщиков, либо в результате проведения инвентаризации. Для каждой недостачи и порчи должна быть определена причина и установлено виновное лицо. Знание причины необходимо для того, чтобы подобное явление не повторилось, а выявление виновного лица необходимо для предъявления претензии и получения компенсации утраты.
В бухгалтерском учете операции по выявлению потерь и недостач, а также по возмещению ущерба от них отражаются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Этот счет активный. Он определяет сумму недостающих ценностей, которая может (должна) быть предъявлена виновному лицу либо отнесена на прочие расходы организации:
Д 94 - К 01, 10, 19, 41, 50, 71, 76 - выявлена недостача ценностей,
где: счет 01 "Основные средства", счет 10 "Материалы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 41 "Товары", счет 50 "Касса", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Если НДС по недостающим ценностям предъявлен к зачету с бюджетом, он должен быть восстановлен для последующей уплаты. В учете можно использовать разные варианты, например:
1) Д 10, 41 - К 68 - восстановлена сумма НДС по утраченной материальной ценности;
Д 94 - К 10, 41 - списана балансовая стоимость недостающей ценности с НДС;
2) Д 19 - К 68 - восстановлена сумма НДС по утраченной материальной ценности;
Д 94 - К 10, 41 - списана балансовая стоимость недостающей ценности без НДС;
Д 94 - К 19 - погашена сумма НДС по недостающей ценности,
где: счет 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Выявленная недостача должна быть предъявлена виновному лицу для компенсации. Это может быть:
рядовой сотрудник организации, которому выдана материальная ценность для производства работ (доски, дрель, лопата, ведро и т.п.);
материально-ответственное лицо, отвечающее за сохранность активов (кассир, заведующий отделом, заведующий складом и т.п.);
сторонняя организация, поставляющая сырье, материалы и товары;
стороннее физическое лицо, несанкционированно проникшее на склад или в торговое помещение.
Если речь идет о сотруднике организации, потерявшем ли испортившем предмет труда, то мера его ответственности, установленная Трудовым кодексом, ограничивается размером среднемесячной оплаты труда. При этом с виновника удерживается не только балансовая стоимость утраченного предмета, но и разница между балансовой стоимостью и рыночной ценой такого или аналогичного предмета. В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:
Д 10 - К 68 - восстановлена сумма НДС в стоимости утраченного предмета труда;
Д 94 - К 10 - списана полная сумма недостачи предмета труда (с НДС);
Д 73 - К 94 - отнесена на виновника балансовая стоимость предмета с НДС;
Д 73 - К 98 - списана за счет виновника разница между рыночной ценой и балансовой стоимость утраченного предмета;
Д 70 - К 73 - отражено поэтапное удержание суммы недостачи из заработка виновного лица;
Д 98 - К 91 - включена в состав дохода организации часть разницы между рыночной ценой предмета и его балансовой стоимостью,
где: счет 10 "Материалы", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".
Если недостача обнаружена при инвентаризации склада (кладовой), например, торгового предприятия, то претензия предъявляется материально-ответственному лицу. Трудовой кодекс предусматривает для таких лиц полную материальную ответственность. Причем законодательство устанавливает перечень должностных лиц, с которыми организация обязана (может) заключать договоры о полной материальной ответственности.
Случаи крупных недостач при наличии материально ответственных лиц требуют особо тщательного рассмотрения. Они могут быть результатом недостаточно профессиональным исполнением обязанностей этих лиц или проникновения в организацию сторонних физических лиц с целью похищения имущества.
В обоих случаях при установлении суммы недостачи необходимо учитывать еще одно важное обстоятельство, связанное с тем, что многие продовольственные и промышленные товары обладают свойствами высыхать, испаряться, вымораживаться, высыпаться, разбиваться и проливаться. Поэтому к ним применяются соответствующие нормы естественной убыли.
В российском бухгалтерском учете в веке подобные недостачи фиксировались записью: "Упыл, утрус, мышеядение".
Такие нормы действуют в различных отраслях промышленности: строительстве, торговле, сельском хозяйстве, на транспорте и используются применительно к таким видам продукции, как:
пищевые продукты;
пищевые продукты в стеклянной таре;
зерно и зернопродукты, семенные культуры;
нефть и нефтепродукты;
этиловый спирт;
лакокрасочные материалы;
строительные материалы;
пиломатериалы;
химическая продукция;
каменный уголь;
торфопродукты;
минеральные удобрения;
цемент;
руды;
цветные и черные металлы;
каучук;
резина;
сажа;
соль;
другие материалы.
При установлении недостачи или порчи такой продукции сумма потерь в пределах установленных норм естественной убыли может быть включена в себестоимость продукции (работ и услуг), а сверх норм - отнесена за счет прочих расходов организации.
Если рассматривается случай убыли упомянутых выше материалов, продукции или товаров на складе, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
<< Пред. стр. 31 (из 66) След. >>
Список литературы по разделу