<< Пред. стр. 60 (из 66) След. >>
Список литературы по разделу
|Среднемесячный заработок в рублях | 1992 | 3670 | 2018 |
-----------------------------------------------------------------------
Для определения значимости (масштабности) инвестиций в российскую экономику сопоставим их величину с ежегодной корзиной питания на основе табл.22.16.
Ежемесячная корзина питания стоит 41 доллар США. Граждан в стране (по предварительным результатам переписи 2002 г.) - 143,4 млн. человек. Отсюда весь годовой фонд питания в России составляет примерно 70,5 млрд. долл. Он в 2,7 раза превышает нынешние денежные заимствования и только на 18% выше суммы поступлений, ожидаемых в 2005 году.
В настоящее время средняя заработная плата россиян составляет 63 долл. Количество работающих граждан (согласно материалам Госкомстата РФ) в России приблизительно равно 65 млн. человек. Таким образом, годовой фонд оплаты труда в стране сегодня составляет 49,1 млрд. долл. Это почти в полтора раза меньше суммы фонда минимального питания.
Примечания:
По данным ООН, страны, население которых имеет доход на душу в день менее 1 долл., считаются находящимися в состоянии экономического бедствия (в России - 0,97 долл.).
Согласно Постановлению Правительства РФ от 24.08.2002 г. N 627, прожиточный минимум по РФ в расчете надушу населения за II квартал 2002 г. составил 1804 руб. (57,3 долл.).
Если сравнить объемы текущих и будущих ежегодных инвестиционных поступлений с минимальным годовым фондом питания граждан и фондом оплаты труда в России, то напрашиваются очевидные выводы:
1) в России нет экономического кризиса как такового, а есть кризис управления, который не может быть устранен с помощью инвестиций;
2) внедрение международных стандартов финансовой отчетности для увеличения инвестиций ТНК в экономику России не имеет большого смысла.
Преувеличена и значимость введения международных стандартов финансовой отчетности для совершенствования российского бухгалтерского учета.
Практикующие бухгалтеры, аудиторы и предприниматели хорошо знают на своем опыте, что главным элементом современного бухгалтерского учета является его налоговая составляющая. Именно она определяет финансовый результат работы предприятия и требует значительных затрат времени и средств. Разделение учета на два самостоятельных вида: бухгалтерский и налоговый, наличие противоречивых нормативных документов в них - яркое свидетельство кризиса управления в области финансовой сферы государства.
Для крупных акционерных предприятий, привлекающих или собирающихся привлекать инвестиции ТНК, проблема внедрения международных стандартов бухгалтерской отчетности может быть решена без относительно больших затрат времени и средств. Как отмечено в п.22.5, в настоящее время многие подобные российские предприятия в своей деятельности применяют систему международных стандартов бухгалтерского учета.
Таким образом, основные доводы сторонников максимально быстрого внедрения в российскую практику международных стандартов финансовой отчетности не являются убедительными.
В настоящее время накоплено достаточное количество научных материалов, которые свидетельствуют о том, что экономические заимствования часто являются бесперспективными.
При совершенствовании бухгалтерского учета и финансовой отчетности, на наш взгляд, нет острой необходимости в том, чтобы слепо копировать все положения международных стандартов в данной сфере. Целесообразно выбрать из них только те, которые максимально подходят к условиям существования российского суперэтноса.
Многовековые традиции российского бухгалтерского учета, о которых упоминалось в главе 1, состоят в следующем:
государственном подходе к решению экономических задач;
общественных формах хозяйствования с большой социальной составляющей и круговой порукой;
приоритете промышленного (производственного) капитала по отношению к другим его видам;
системе ценообразования на базе скрупулезного учета затрат;
высоких моральных принципах в сфере экономических, политических и идеологических отношений.
Выжить и отстоять свою самобытность российскому суперэтносу помогло наличие сильного государства, интересы которого всегда стояли несколько выше интересов отдельных хозяйственных образований и личностей. Поэтому в бухгалтерском учете нормативные документы, учитывающие государственные интересы, всегда были более важными.
Но эти интересы всегда в той или иной степени в России увязывались с насущными потребностями и обыденной жизнью простого народа. Поэтому управляемость государства дополнительно обеспечивалась наличием различных общественных форм ведения хозяйственной деятельности, в которых взаимопомощь сочеталась с коллективной ответственностью по обязательствам перед государством.
Не угаснуть российскому суперэтносу позволил также целенаправленный и напряженный труд многих поколений граждан, практически никогда не использовавших приемы грабежей и обманов соседних народов.
Большая протяженность страны, наличие огромных площадей в труднодоступных районах, жесткие климатические условия с низкими среднегодовыми температурами, упор на производственно-хозяйственную деятельность и ведение деловых отношений с соседями на принципах эквивалентного обмена предопределили в качестве основы ценообразования продукции (работ, услуг) максимально полный и точный учет расходов и затрат. Это существенно повысило роль бухгалтерского учета.
Совокупность упомянутых обстоятельств потребовала в ходе исторического развития государства выработки у граждан высоких нравственных установок, что неизбежно отразилось на сфере бухгалтерского учета и на участниках данного процесса. В них развился высокий профессионализм и комплекс существенных волевых, логических, интуитивных и рефлексивных качеств.
На наш взгляд, современному российскому бухгалтеру необходимо дать возможность спокойно трудиться, не подвергая его мелочной опеке и не навязывая ему чуждых и малопродуктивных зарубежных взглядов, методик и установок.
Необходимо значительно облегчить сам процесс ведения бухгалтерского (и налогового) учета, чтобы у бухгалтера оставалось достаточно времени для решения своей главной задачи на предприятии - разработки принципов, приемов, методов и способов прибыльной его работы. А это в свою очередь неизбежно скажется положительно на экономике страны в целом и на жизни всех его граждан.
Контрольные вопросы по теме
1. Раскройте понятие стандарта.
2. Перечислите основные нормативные документы бухгалтерского учета, которые можно отнести к понятию российских стандартов.
3. Объясните необходимость перехода на международные стандарты бухгалтерского учета.
4. Назовите три основных модели стандартов мирового бухгалтерского учета. Выделите их особенности.
5. Кратко охарактеризуйте основные международные требования, предъявляемые к бухгалтерской информации.
6. Раскройте понятия статической и динамической форм бухгалтерской отчетности.
7. Охарактеризуйте принцип действующего предприятия.
8. Раскройте понятие принципа денежного измерителя и укажите на его ограничения.
9. Как вы понимаете принцип бухгалтерского учета по стоимости?
10. Охарактеризуйте принцип двойной записи и напишите формулу бухгалтерского баланса.
11. В чем суть принципа учетного периода?
12. Как вы понимаете принцип консерватизма?
13. Раскройте суть принципа начислений и увяжите его с современной российской экономической практикой.
14. Охарактеризуйте принцип увязки доходов с расходами.
15. В чем состоит суть принципа последовательности?
16. Как вы понимаете принцип взаимосвязи бухгалтерского и налогового учетов?
17. Перечислите главные отличия российской методологии бухгалтерского учета от методологии, принятой в системе международных стандартов.
18. Оцените возможность сопряжения российской и зарубежной бухгалтерской отчетности.
19. Перечислите способы перевода бухгалтерской отчетности в систему международных стандартов и сформулируйте свои отношения к ним.
20. Охарактеризуйте преимущества и недостатки российского плана счетов по сравнению с зарубежными планами счетов.
21. Какие главные изменения следует внести в российский бухгалтерский учет для его плавного перехода в систему международных стандартов?
22. Как вы считаете, является ли убедительной причиной необходимость привлечения зарубежных инвестиций для внедрения международных стандартов в российскую учетную практику?
23. Какова, на ваш взгляд, экономическая перспектива России: она будет типовым звеном хозяйственного международного сообщества или останется самобытным государством с широкими внешнеторговыми связями?
Глава 23. Понятие аудита
Бухгалтерский учет - один из ключевых элементов системы управления финансово-экономической деятельности предприятия. От формы его организации, качества исполнения и быстроты реакции на происходящие изменения во многом зависит конечный результат хозяйствования.
В главе 2 отмечалось, что роль бухгалтерской службы проявляется как во внутренней, так и во внешней предпринимательской среде. Все это требует, чтобы главный бухгалтер и руководитель предприятия обладали максимально полной и достоверной информацией о производственно-хозяйственном состоянии своего предприятия и финансовой устойчивости его партнеров и клиентов.
В этой связи им иногда требуются квалифицированная помощь в проведении экспресс-анализа внутренней и внешней финансово-экономической обстановки, а также рекомендации по ведению бухгалтерского учета и бизнеса в целом.
Такая поддержка может быть обеспечена со стороны внутренней или внешней службы аудита, близкой по форме и содержанию работы к бухгалтерскому подразделению и тесно взаимодействующей с ним.
Спрос на консультационные услуги в области оценки финансово-экономической устойчивости фирм породил специфическую форму посреднической деятельности, получившей название аудита.
Аудит вобрал в себя существовавшие до него элементы анализа хозяйственной деятельности, комплексной документальной ревизии, счетной проверки финансовой отчетности, судебно-бухгалтерской экспертизы. Он дополнил их конструктивным подходом, заключающимся в выдаче предложений по рациональному использованию ресурсов, совершенствованию учета, налоговому планированию и прогнозированию финансового результата работы предприятия в рамках действующих законодательных актов 10, 29, 33, 60, 61, 238, 289, 309, 352, 354.
Еще одной не менее важной задачей аудита является оценка постановки и правильности ведения бухгалтерского учета с точки зрения полноты и точности предоставления информации о финансовом состоянии предприятия. Это необходимо:
1) для получения административно-хозяйственным аппаратом и учредителями уверенности в высоком профессионализме и безупречных моральных качествах работников бухгалтерии;
2) для предоставления внешним партнерам по бизнесу гарантий в том, что деятельность предприятия полностью соответствует его бухгалтерской отчетности.
Международные стандарты аудиторской деятельности именно эту вторую задачу считают главной в силу сложившихся традиций и условий развития рыночных отношений за рубежом.
23.1. Основы аудита
В соответствии с Федеральным законом "Об аудите" от 07.08.2001 г. N 119-ФЗ (в редакции от 30.12.2001 г.) аудит - это независимая проверка бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации и индивидуального предпринимателя. Он состоит в обследовании бухгалтерской документации, методов и практики ведения бухгалтерского учета с целью установления их соответствия законодательству, а также полноты и точности отражения в учете всех элементов хозяйственной деятельности.
Проверка бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия, проводимая аудиторами, завершается составлением и выдачей аудиторского заключения, которое является юридическим документом. Заключение должно содержать объективную оценку достоверности отражения в финансовом отчете характеристик активов предприятия, его обязательств и величины собственного капитала.
В отличие от ревизии, которая в плановой экономике являлась основной формой контроля и управления финансами предприятия со стороны государственных и ведомственных органов, аудит носит характер предпринимательской деятельности. В нее, кроме главной цели аудита (подтверждения адекватности отчетности реальному финансовому состоянию предприятия), входит дополнительное оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:
1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование;
3) анализ финансово-экономической деятельности и выдача рекомендаций;
4) консультирование по вопросам управления и реструктуризации предприятия;
5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценка стоимости отдельного имущества, определение цены предприятия как имущественного комплекса и выявление степени предпринимательских рисков;
8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9) проведение маркетинговых исследований;
10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области аудиторской деятельности и публикация их результатов на бумажных и электронных носителях;
11) обучение в установленном законодательством порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Аудит проводят специально аттестованные лица (аудиторы), которые могут работать как самостоятельно, так и в составе аудиторских фирм.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ "О лицензировании аудиторской деятельности" от 29.03.2002 г N 190 аудиторские фирмы могут осуществлять обследования финансовой отчетности организаций при условии, если в их штате состоит не менее 5-ти аудиторов, имеющих соответствующие квалификационные аттестаты.
Важность и ответственность работы аудиторских организаций требует полного сосредоточения его сотрудников на этом виде деятельности, поэтому законодательство РФ оговаривает, что аудиторы и аудиторские фирмы могут заниматься только этой предпринимательской деятельностью.
Более того, установлена финансовая, административная и уголовная ответственность за качество работы аудиторов и аудиторских фирм.
Финансовая ответственность налагается на аудиторскую фирму. Она заключается в следующем. Согласно главе 14 Кодекса РФ об административных правонарушениях, на юридическое лицо, осуществляющее аудиторскую деятельность без лицензии, налагается штраф в размере от 400 до 500 МРОТ. На юридическое лицо, проводящее аудиторские проверки и выдачу заключений с нарушением условий, предусмотренных лицензией, - штраф от 300 до 400 МРОТ.
Административная ответственность налагается на конкретного аудитора или руководство аудиторской фирмы. Она предусмотрена Кодексом РФ об административных правонарушениях в случаях осуществление аудиторской деятельности без лицензии или с нарушениями условий, предусмотренных лицензией.
Согласно главе 14 кодекса, если физическое лицо или аудиторская фирма занимаются аудиторскими проверками и выдачей заключений без лицензии, то это влечет за собой наложение штрафа:
на физическое лицо в размере от 20 до 25 МРОТ;
на должностных лиц - от 40 до 50 МРОТ.
Если они ведут аудиторскую деятельность с нарушением условий, отраженных в лицензии, то это влечет наложение штрафа:
на физическое лицо в размере от 15 до 20 МРОТ;
на должностных лиц - от 30 до 40 МРОТ.
Уголовная ответственность налагается на аудитора или руководство аудиторской фирмы. Она заключается в следующем. Согласно ст.165 УК РФ причинение имущественного ущерба собственнику или иному владельцу имущества путем обмана или злоупотребления доверием при отсутствии признаков хищения наказывается:
штрафом до 200 МРОТ;
обязательными работами на срок 120-180 часов;
исправительными работами на срок до одного года;
арестом на срок до четырех месяцев, либо лишением свободы на срок до 2-х лет.
Согласно ст.202 УК РФ использование частным аудитором своих полномочий вопреки задаче своей деятельности и в целях извлечения выгоды и преимуществ для себя или других лиц наказывается:
штрафом от 500 до 800 МРОТ;
арестом на срок от 3-х до 6-ти месяцев;
лишением свободы на срок до 3-х лет с лишением права заниматься определенной деятельностью на срок до 3-х лет.
Из вышесказанного следует, что в качестве аудиторов должны выступать в первую очередь профессиональные бухгалтеры, обладающие большим объемом теоретических знаний и солидным практическим опытом.
Примечание. Как неоднократно упоминалось выше, в представленных санкциях в качестве МРОТ выступает значение 100 руб.
Так как любое предприятие функционирует как во внутренней, так и внешней предпринимательской среде, то и аудит бывает внутренним и внешним.
Внутренний аудит чаще всего является частью управленческого контроля. Он дает руководству и учредителям предприятия информацию о достоверности отчетов менеджеров, кроме того, он позволяет предотвращать внутренние потери ресурсов: материальных, трудовых, денежных. И дает возможность оценивать их динамику.
Внешний аудит предназначен для:
1) полной оценки системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия;
2) подтверждения достоверности финансово-хозяйственной информации и соблюдения законодательства;
3) выдачи рекомендаций по вопросам организации и ведения бухгалтерского учета, а также по хозяйственной деятельности предприятия.
С точки зрения уровня ответственности аудит бывает инициативным и обязательным.
Инициативный аудит проводится по решению учредителей и руководителей предприятия, чаще всего перед принятием ответственных финансово-хозяйственных решений.
Обязательный аудит осуществляется по указанию государственных органов. Дело в том, что деятельность ряда предприятий, фирм и организаций затрагивает интересы большого количества физических и юридических лиц. Их банкротство или неправомерные финансово-хозяйственные действия могут нанести существенный экономический ущерб данным физическим и юридическим лицам, а также государству в целом.
Законодательство России предусматривает, что коммерческая фирма подлежит ежегодной проверке, если:
1) она имеет форму открытого акционерного общества;
2) является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
3) объем ее выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает 500 тысяч МРОТ или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года 200 тысяч МРОТ;
4) она относится к категории государственных унитарных предприятий, муниципальных унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, если объем их выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч МРОТ или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года 200 тысяч МРОТ;
5) для организации такая проверка установлена специальным федеральным законом.
Кроме того, нормативными актами РФ предусмотрено, что оказание аудиторских услуг предприятиям, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25 процентов, должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса.
Аудиторская деятельность относится к разряду коммерческой. Она проводится на основе взаимовыгодных условий и конкретных обстоятельств.
Аудитор или аудиторская организация, заключившие договор с предприятием об аудиторском обследовании, составляют определенный план его осуществления, который должен заканчиваться выдачей заключения.
Планирование проверки финансово-хозяйственного состояния предприятия и весь процесс обследования проводятся в соответствии со стандартами аудита с учетом профессиональной подготовки конкретных аудиторов. В настоящее время в России действуют "Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности", утвержденные постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. N 696.
Существует несколько подходов проведения аудиторских проверок.
Один из них заключается в блочном обследовании ключевых циклов бухгалтерского учета, в состав которого включаются следующие элементы:
1) анализ договорных отношений и их правовая оценка;
2) проверка учетной политики;
3) аудит процесса закупок материально-производственных ценностей;
4) анализ процесса производства в сфере калькуляции затрат и выпуска продукции;
5) аудит цикла продаж;
6) проверка расчетов с дебиторами и кредиторами.
Можно рекомендовать и другую общую последовательность проведения аудиторской экспертизы, например:
анализ учетной политики предприятия (см. п.4.2);
изучение форм и способов ведения бухгалтерского учета (см. п.4.2);
предварительное определение показателей устойчивости финансового положения предприятия (см. главы 19 и 20);
раздельную оценку полноты учета затрат по основной и не основной деятельности;
уточненное определение финансового результата работы;
исследование правильности налогообложения, регулярности и точности уплаты налогов (см. главу 16);
проверка юридической чистоты проведения договорной политики и хозяйственной деятельности.
Обследование может быть сплошным, выборочным и комбинированным. На практике чаще всего проводится комбинированная ревизия, при которой некоторые важные сегменты подвергается сплошной проверке, а остальные обследуются выборочно. При этом важно определить ключевые элементы, в которых осуществляется выборка. Опыт показывает, что аудиторскому контролю следует подвергать все операции и сделки, принесшие предприятию более 5% прибыли или величины торгового оборота (для торговых предприятий), а также крупные сделки, осуществляемые в конце отчетных периодов.
При анализе использования прибыли целесообразно рассматривать динамику платежей в бюджет, во внебюджетные фонды, штрафные санкции, а также перечисления на благотворительные цели за 3-5 последних лет.
Кроме того, следует учитывать отраслевые особенности работы предприятия, т.е., в какой области экономики оно проводит свою деятельность: промышленность, строительство, торговля и т.п.
При осуществлении проверок аудиторы обычно пользуются следующими способами получения аргументации своего последующего заключения:
1) экспертиза арифметических расчетов;
2) заказ на проведение инвентаризации товарно-материальных ценностей, денежных средств и обязательств;
3) контроль соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;
4) идентификация и анализ первичных документов, выяснение обоснованности их выписки и отражения в бухгалтерском учете;
5) проведение аналитических процедур;
6) составление альтернативного баланса.
До недавнего времени одной из важнейших особенностей российского аудита была его преимущественная направленность на улучшение показателей финансово-хозяйственной деятельности фирмы. Поэтому в процессе проведения обследования аудиторы могли (и обязаны) были выдавать руководству предприятия рекомендации по устранению недостатков. Их практическая реализация во многом предопределяла выдачу положительного заключения.
В настоящее время, следуя букве и духу международных стандартов, эти функции переведены в разряд сопутствующих аудиторских услуг, что во многом обусловлено историческими и этническими различиями, о которых говорилось в главе 22. В наших бухгалтерах глубоко заложено чувство ответственности за результаты хозяйственной деятельности, как конкретного предприятия, так и страны в целом. Современная рыночная экономика, основанная на выживании отдельных организаций и индивидуумов, предъявляет другие требования, поэтому для нее аудит в таком аспекте - не привычен. Он создан не в целях помощи бухгалтеру, а для выяснения его квалификации и соответствия его действий правовым и этическим нормам по отношению к материальным и денежным ценностям конкретной фирмы.
Инстинкт самосохранения, характерный для жизнедеятельности человека в рыночной экономике, пока не стал преобладающим в психологии российского бухгалтера. Его стремление занимать командные должности обусловлено исторически сложившейся ответственностью перед обществом, а не тягой к присвоению результатов чужого труда путем реализации властных полномочий.
Согласно упомянутым "Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности", аудиторское заключение бывает одним из двух видов:
1) безусловно положительное заключение;
2) модифицированное аудиторское заключение.
Безусловно положительное заключение оформляется в случае максимально полной увязки обследованной документации с требованиями действующего законодательства. Оно отражает мнение аудитора, не обнаружившего существенных признаков нарушений, о которых следует упомянуть в выводах о качестве бухгалтерской отчетности, ее полноте и соответствии нормативным актам.
Модифицированное аудиторское заключение составляется при одном из следующих условий: если не был получен достаточный объем информации или имеются разногласия с руководством предприятия по вопросам учетной политики. Оно может:
1) отражать мнение аудитора о высоком качестве представленной документации, но с оговорками по замеченным недостаткам;
2) отражать мнение аудитора о наличии существенных нарушений, не позволяющих дать положительную оценку бухгалтерской отчетности.
Существенными нарушения признаются в тех случаях, когда:
показатели активов, денежных обязательств и собственного капитала в отчетности отличаются от данных, установленных аудитором, более чем на 15%;
предоставленных сведений недостаточно для формирования выводов.
При очень малом объеме исследуемой информации аудитор может отказаться от выдачи заключения вообще. Все утверждения аудитора, представленные в выводах, должны быть аргументированы.
Аудиторское заключение включает преамбулу и 3 составные части. В преамбуле содержатся данные об аудиторе (аудиторах), фирме, которую он (они) представляет (представляют), номер аудиторской лицензии и сведения о проверяемой организации.
Вводная часть. В ней отражается информация об объеме и номенклатуре исследованной отчетности и дается характеристика подразделений, ответственных за ее качество.
Основная часть, описывающая объем аудита. В ней приводятся ссылки на нормативные документы, на базе которых проводился анализ; публикуется развернутый план аудита; отражаются выполненные процедуры; демонстрируются объем и ключевые элементы выборочной проверки. Даются оценки достаточности материалов для формирования выводов. Описываются главные принципы и методы ведения бухгалтерского учета, а также основные приемы подготовки и составления финансовой отчетности на проверяемом предприятии.
Итоговая часть, содержащая мнение аудитора. В ней производится оценка финансовой отчетности, а также приводятся аргументы, в случае если заключение не является безусловно положительным. Итоговая часть подписывается ответственными лицами и заверяется печатью.
Особое внимание при проведении проверки аудитору следует уделить вопросам обнаружения ошибок или мошенничеств. Аудитор несет персональную ответственность за их выявление, поскольку они могут существенно исказить представление о финансово-экономическом положении предприятия.
Под ошибкой понимают непреднамеренное искажение финансовой информации в результате недосмотра, недостаточной квалификации бухгалтера, арифметических или логических погрешностей, неправильного понимания сути хозяйственной операции и иные непредвиденные действия.
Под мошенничеством понимают преднамеренные искажения в учете сути и смысла договорных и хозяйственных операций, умышленные исправления, уничтожения, подделки или подмены документов и учетных регистров, а также другие неправомерные явления и факты.
В ходе осуществления проверки и формулировании выводов аудитор обязан помнить свою меру ответственности за заведомо ложное заключение. (Определение "заведомо ложное заключение" может дать только суд.)
Особое значение в современных условиях придается гражданской позиции аудитора и его морально-этическим качествам. В этой связи разрабатывается и апробируется на практике специальный кодекс аудитора. Он призван повысить ответственность и эффективность этого вида финансовой деятельности.
В настоящее время нет хорошо отработанного алгоритма для автоматизированной оценки качества проверяемой финансовой информации.
Автор надеется, что изложенная в данном пособии методика составления бухгалтерских моделей хозяйственной деятельности организации на основе статистических данных, отраженных в журналах хозяйственных операций, может быть использована в качестве специального алгоритма соответствующей вычислительной программы. Современные бухгалтеры и аудиторы вплотную приступили к решению такой комплексной задачи бухгалтерского учета.
23.2. Статистические бухгалтерские модели в аудите
В качестве основы для решения проблемы автоматизации аудита в главе 20 предложен алгоритм достаточно простого балансового метода, базирующийся на представлении финансово-производственной функции предприятия как совокупности бухгалтерских проводок, приведенных к виду изолированной (независимой) денежной системы. Баланс такой системы позволяет напрямую оценивать работу предприятия по величине его нераспределенной (чистой) прибыли. В главе 21 в дополнение к этому показан механизм трансляции бухгалтерских данных в область типовых экономико-математических задач, что дает возможность использовать тщательно выверенные бухгалтерские сведения специалистами других подразделений экономической науки. В дальнейшем к этим двум блокам планируется присовокупить специальную лингвистическую подсистему, в которой будет проводиться проверка и сортировка бухгалтерских проводок (бухгалтерских фраз) по написанию и денежному вкладу в финансовый результат.
Бухгалтерская модель, описывающая хозяйственную деятельность и составляющая основу численного балансового метода, легко адаптируется к современным программным средствам персональных компьютеров. Она уже опробована в ходе аудиторских проверок для анализа работы конкретных фирм, поиска узких мест и выдачи рекомендаций по совершенствованию хозяйственной деятельности и повышению уровня бухгалтерского учета.
Одним из самых надежных способов построения бухгалтерской модели для осуществления проверки соответствия экономических параметров фирмы тем характеристикам, которые отражены в ее финансовой отчетности, является статистический подход, когда используются конкретные хозяйственные операции, усредненные по какому-то принципу.
Наиболее простым и доступным является усреднение сумм проводок в журналах хозяйственных операций за отчетный период и приведение их к эквивалентной среднемесячной деятельности. Такой усредненный журнал хозяйственных операций может стать основой для формирования схемы поиска грубых ошибок и фальсификаций, а также чрезвычайных доходов и расходов, для чего целесообразен упомянутый лингвистический блок.
Усредненный статистический журнал хозяйственных операций чаще всего не имеет вида изолированной денежной системы. Характер и степень отклонений не просто свидетельствуют о неравномерности и неустойчивости хозяйственной деятельности фирмы, но и показывают направления поиска причин этого. По номенклатуре счетов, не вписывающихся в баланс независимой денежной системы и размеров сальдо на них, одновременно можно выявить недостатки и недоработки в системе бухгалтерского учета фирмы.
После установления причин несоответствия базовой статистической модели принципам изолированной финансовой системы и их устранения с помощью экономически обоснованных действий с учетом специфики функционирования конкретной организации она может быть использована для проведения исследований (бухгалтерских и аудиторских) и выдачи соответствующих рекомендаций.
Ниже на конкретном примере проведения аудиторской проверки с оказанием комплекса сопутствующих услуг на холодильном предприятии показан эффект применения статистической бухгалтерской модели.
23.3. Прогнозирование финансового результата работы хладокомбината
Использование бухгалтерской модели хозяйственной деятельности организации при комплексной аудиторской проверке дает дополнительные гарантии быстроты, надежности и качества составления мнения о системе бухгалтерской отчетности и предоставляет возможность управлять прибылью.
В качестве иллюстрации выбран типичный хладокомбинат с условным наименованием ОАО "Гелиос-Холод", учет на котором формируется большим количеством используемых счетов и бухгалтерских проводок.
Холодильные предприятия в сфере рыночной экономики России занимают особое место, обусловленное следующими особенностями:
многопрофильностью деятельности;
сезонным спросом на основную продукцию - мороженое;
высоким объемом и номенклатурой выпуска готовых изделий;
высокопроизводительным и сложным оборудованием, требующим качественной наладки и обслуживания;
сложной технологией производства;
большой штатной численностью работников.
Эти качества накладывают свой отпечаток на ведение бухгалтерского учета на подобных предприятиях.
Главные задачи бухгалтерии холодильных предприятий состоят в следующем. Она должна обеспечить скрупулезный и точный документооборот. Ее работники обязаны осуществлять повседневный контроль объема и качества поступающего сырья, его расходования и скрупулезную калькуляцию себестоимости продукции. На службе бухгалтерского учета лежит ответственность за работу с поставщиками и покупателями по дебиторским и кредиторским задолженностям, а также валютным расчетам. Бухгалтерия следит за своевременным и точным исполнением обязательств перед бюджетами разных уровней. Ей часто поручают решение вопросов, связанных с сезонными проблемами выпуска продукции, с оценками и планированием финансового результата хозяйствования.
Успешное решение таких проблем в современной бухгалтерии возможно лишь потому, что в соответствии с законодательством только в ее распоряжении находятся все документы, отражающие в полном объеме взаимосвязанную деятельность предприятия, и только она обладает исчерпывающей информацией об этой деятельности. Кроме того, она несет главную ответственность перед налоговыми органами за полноту и точность данной информации. Это предполагает и важные дополнительные права бухгалтерии на холодильном предприятии, ибо, как правило, никто кроме главного бухгалтера (или уполномоченного им лица) не может на сегодняшний день быть полномочным представителем организации и квалифицированно защищать ее финансовые интересы перед своими контрагентами и государством.
ОАО "Гелиос-Холод" производит и реализует оптом, в том числе на экспорт, различные сорта мороженого, выпекает для целей основного производства и на продажу вафли, стаканчики и рожки. Предприятие также производит сухой лед, хранит в холодильных камерах различные пищевые продукты, принадлежащие другим организациям, а также закупает и перепродает часть этих продуктов. Кроме мороженого собственного изготовления фирма занимается оптовой продажей мороженого, выпускаемого смежными организациями из поставляемого им давальческого сырья.
Успешному решению традиционных и новых задач бухгалтерского учета способствует наличие у сотрудников бухгалтерии высокой квалификации, широкого экономического кругозора, а также умения разбираться в ряде важных вопросов технологии изготовления продукции. Точность кодирования хозяйственных операций и действий персонала и подразделений в целом, с учетом налоговых последствий, во многом предопределяет финансовый результат работы всей организации.
Технологический процесс производства основного товарного продукта организации "Гелиос-Холод" (мороженого) включает в себя следующие основные стадии:
1) приемка сырья и контроль его качества;
2) количественный отпуск сырья в производство;
3) приготовление смеси компонентов, входящих в состав мороженого в температурном режиме 35-40 градусов, с добавкой сливочного масла, сахарного сиропа и стабилизатора, а также ее фильтрация;
4) пастеризация (тепловая обработка в режиме 85 градусов), фильтрация, гомогенизация (обработка под высоким давлением) смеси и ее охлаждение;
5) кратковременное хранение смеси в танках при температуре 2-6 градусов;
6) фризерование (насыщение воздухом и взбивание) смеси, расфасовка и закаливание мороженого;
7) замораживание продукции до температуры минус 12-14 градусов;
8) хранение и отгрузка готовой продукции (в том числе на экспорт).
В качестве сырья используются сгущенное молоко с сахаром, сухое молоко, сливочное несоленое масло и наполнители (какао-порошок, кофе, изюм, орехи, цукаты и т.п.). Приготовление смеси осуществляется по рецептурам, составляемым в зависимости от наличия молочного сырья.
Высокое качество продукции обеспечивается отборными свойствами закупаемого сырья, сложной современной техникой для изготовления продукции, а также опытом, дисциплиной и выучкой кадров. Для закрепления работников на предприятии созданы дополнительные социальные условия, одним из которых является предоставление работникам бесплатных обедов в собственной столовой.
Бухгалтерский учет на хладокомбинате "Гелиос-Холод" осуществляется с использованием мемориально-ордерной формы счетоводства и системы автоматизированных рабочих мест, оснащенных персональными компьютерами. С их помощью выполняется анализ и проводится контроль описанных этапов производственного цикла изготовления мороженого, а также ведется учет на других участках, связанных с закупками, хранением замороженной продукции, оптовой торговлей и оказанием погрузочно-разгрузочных и транспортных услуг другим организациям.
На предприятии в составе централизованной бухгалтерии функционируют 14 специализированных участков учета, являющихся автоматизированными рабочими местами.
Участок N 1 предназначен для калькуляции себестоимости продукции по всей номенклатуре выпускаемых изделий. На нем определяются величины торговых наценок, ведется учет отгрузки и реализации продукции внутри страны. Контролируются расчеты с отечественными покупателями и заказчиками, осуществляется учет НДС. Составляется сводная ведомость по ценам на отдельные виды продукции и по объемам их продаж.
Участок N 2 сформирован для учета прихода и расхода товаров, приобретаемых для собственных нужд и для перепродаж. Он используется для расчетов продажной стоимости товаров, калькуляции себестоимости услуг по хранению продукции и товаров других предприятий. На нем проводится контроль взаиморасчетов с поставщиками и покупателями товаров и тары.
Участок N 3 организован для учета основных средств и нематериальных активов, в том числе: отражения их прихода, передачи в подразделения, начисления амортизации и оформления выбытия. Он предназначен для контроля и анализа капитальных вложений, связанных со строительством, ремонтом и реконструкцией основных средств. На нем осуществляются расчеты с подрядными строительно-монтажными организациями, а также с различными дебиторами и кредиторами по средствам благотворительного и социального характера.
Участок N 4 предназначен для учета сырья и материалов, тары, горючего и топлива для основных и вспомогательных цехов, а также общепроизводственных и общехозяйственных подразделений. На нем формируется и анализируется производственная составляющая себестоимости продукции по всей ее номенклатуре. Контролируются операции по поступлению и расходу давальческого сырья, а также собирается информация по расчетам с поставщиками сырья, материалов, топлива, тары, горючего, электроэнергии, газа и воды.
Участок N 5 определен для контроля поступления и расходования инструментов, приспособлений, хозяйственного инвентаря, спецодежды и спецобуви, а также других средств, обеспечивающих безопасность и комфортность труда. На нем проводится учет расчетов с подотчетными лицами и персоналом по прочим операциям, а также осуществляется учет рабочего времени сотрудников.
Участок N 6 сформирован для учета операций и действий с продукцией, изготовленной из давальческого сырья. Он обеспечивает калькуляцию себестоимости этой продукции и процесс ценообразования, а также контроль расчетов с дебиторами и кредиторами, участвующими в системе изготовления, поставки и реализации продукции из давальческого сырья, в том числе осуществляемых по договорам мены. На нем отражается также отпуск продукции из давальческого сырья на дегустацию и на благотворительные цели.
Участок N 7 организован для учета экспортно-импортных операций по сырью, материалам, оборудованию и готовой продукции. На нем ведется контроль взаимодействия предприятия с банками и таможенными органами по валютным сделкам, поступлению и продаже иностранной валюты, а также учет расчетов по кредитам и займам в рублях и в иностранной валюте.
Участок N 8 предназначен для учета хозяйственной деятельности в столовой по обеспечению бесплатными обедами своих сотрудников. На нем проводится калькуляция расходов столовой, ведется учет прихода и расхода продуктов, а также оценка норм их естественной убыли, фиксируется поступление материалов и тары, отражается процесс выпуска льготных талонов на обеды, их возврат и списание. Контролируются расчеты с различными кредиторами, оказывающими услуги столовой.
Участок N 9 сформирован для всех расчетов по оплате труда персонала, контроля сумм начислений и удержаний от заработной платы, в том числе в бюджет, в фонды социального страхования, по исполнительным листам и с лиц, виновных в утрате и порче материальных ценностей или в вынужденных простоях производства. Он обеспечивает гарантии и компенсации персонала, связанные с его трудовой деятельностью.
Участок N 10 - это касса предприятия, в которой осуществляются все виды операций с наличными денежными средствами, их эквивалентами и ценными бумагами в отечественной валюте, а также разрешенные законодательством действия с ценными иностранными бумагами и валютой.
Участок N 11 предназначен для подробной калькуляции расходов каждого конкретного цеха основного и вспомогательного производства, проведения оперативного контроля их объема и состава, а также составления специальной ведомости для руководства.
Участок N 12 сформирован для поддержания, модернизации и обновления программных и аппаратных средств бухгалтерского учета, корректировки расчетов и отчетности с учетом изменения нормативных актов.
Участок N 13 определен для расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами по налогам и сборам, контроля своевременности и правильности их начисления и уплаты, а также оперативной сдачи соответствующих деклараций.
Участок N 14 - самый ответственный. На нем осуществляется анализ и переработка всей поступающей в бухгалтерию информации, составляется баланс, бухгалтерская и налоговая отчетность, а также формируются важные сводные ведомости по составу и объему затрат, выпуску и реализации продукции. Выполняется контроль предстоящих крупных платежей по кредитам и займам, а также планирование чистой прибыли.
Годовой баланс рассматриваемой организации на момент аудиторской проверки (в начале 2002 г.) выглядел следующим образом (см. табл.23.1).
Таблица 23.1. Годовой баланс ОАО "Гелиос-Холод" за 2001 г.
-----------------------------------------------------------------------
| Актив | Пассив |
|-----------------------------------|-----------------------------------|
|I. Внеоборотные активы |III. Капитал и резервы |
|-----------------------------------|-----------------------------------|
| Нематериальные активы| | Уставный капитал (85)| 2491000,00|
| (04, 05): | 529624,31| | |
|----------------------|------------|----------------------|------------|
| Патенты, лицензии,| | Добавочный капитал| |
| товарные знаки | 529624,31| (83) | 12198631,12|
|----------------------|------------|----------------------|------------|
| Основные средства| | Резервный капитал| |
| (01, 02) | 54259364,25| (82) | 430286,94|
|----------------------|------------|----------------------|------------|
| Незавершенное строи-| | Прибыли и убытки (99)| - |
| тельство (08) | 13983505,84| | |
|----------------------|------------|----------------------|------------|
|Итого по разделу I: | 68772294,40| Нераспределенная при-| 75743184,97|
| | | быль прошлых лет (84)| |
|-----------------------------------|----------------------|------------|
|II. Оборотные активы | Нераспределенная при-| |
| | быль отчетного года| |
| | (84) | 12303878,18|
|-----------------------------------|----------------------|------------|
| Запасы: | 73745218,31|Итого по разделу III: |103616981,21|
|----------------------|------------|-----------------------------------|
| Сырье и материалы| |IV. Долгосрочные обязательства |
| (10) | 46632455,16| |
|----------------------|------------|-----------------------------------|
| Затраты в незавершен-| | Займы и кредиты (67):| 0,00|
| ном производстве (20)| 2814322,29| | |
|----------------------|------------|----------------------|------------|
| Готовая продукция и| | Долгосрочные кредиты| |
| товары для перепрода-| | банков (67) | 0,00|
| жи (41, 43) | 24293414,32| | |
|----------------------|------------|----------------------|------------|
| Расходы будущих пе-| |Итого по разделу IV: | 0,00|
| риодов (97) | 5026,54| | |
|----------------------|------------|-----------------------------------|
| НДС по приобретенным| |V. Краткосрочные обязательства |
| ценностям (19) | 4347286,19| |
| | | |
|----------------------|------------|-----------------------------------|
| Краткосрочная деби-| | Займы и кредиты (66):| 83676454,28|
| торская задолжен-| | | |
| ность: | 57104329,40| | |
|----------------------|------------|----------------------|------------|
| Покупатели и заказчи-| | Краткосрочные кредиты| |
| ки (62) | 52772033,17| банков (66) | 83676454,28|
|----------------------|------------|----------------------|------------|
| Авансы выданные (76) | 3782010,23| Кредиторская задол-| |
| | | женность: | 23309987,69|
|----------------------|------------|----------------------|------------|
| Денежные средства: | 6084008,88| Поставщики и подряд-| |
| | | чики (60) | 12115781,34|
|----------------------|------------|----------------------|------------|
| Касса (50) | 2036,14| Задолженность перед| |
| | | персоналом организа-| |
| | | ции (70) | 2154302,63|
|----------------------|------------|----------------------|------------|
| Расчетные счета (51) | 5844928,01| Задолженность перед| |
<< Пред. стр. 60 (из 66) След. >>
Список литературы по разделу