<< Пред.           стр. 1 (из 3)           След. >>

Список литературы по разделу

 
 
 
 
 Проект финансируется ЕС
 
 
 
 
 
 
 
 
 МСФО 17 Аренда
 
 
 
 
 
 
 ПРЕДИСЛОВИЕ
 
 Перед Вами одно из серии учебных пособий, подготовленных группой проекта "Реформа бухгалтерского учета и отчетности II", который осуществляется в Российской Федерации при финансовой поддержке Европейского Союза.
 
 Данная серия посвящена Международным Стандартам Финансовой Отчетности (МСФО). Пособия задуманы как серия материалов для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.
 
 Каждый сборник рассчитан не более чем на три часа занятий.
 
 Структура сборника:
 * Информация и примеры
 * Вопросы для самоконтроля и упражнения (множественный выбор)
 * Ключ к вопросам для самоконтроля
 
 Проект осуществляется силами сотрудников ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" и ООО "Росэкспертиза", Москва.
 
 Список всех сборников серии можно найти на веб-сайте проекта.
 
 Авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии, с политикой которого разрешается бесплатное использование данных материалов в некоммерческих целях.
 
 Рабочая группа проекта выражает благодарность всем, кто участвовал в подготовке серии.
 
 
 Контактная информация:
 
 e-mail Web maria.ermoshkina@ru.pwc.com www.accountingreform.ru Тел. Факс. + 7 095- 967-6046 + 7 095- 967-6001
 Россия, Москва, июнь 2004 года.
 
 TABLE OF CONTENTS
 
 1. Введение 3
 2. Определения 4
 3. Начало Аренды 4
 4. Классификация Аренды 6
 5. Операционная Аренда 14
 6. Вопросы для Самоконтроля 17
 7. Ответы на Вопросы 20
 
 1. Введение
 
 ЦЕЛЬ
 
 Цель данного учебного пособия - помочь специалистам изучить методику учета аренды и раскрытия соответствующей информации в финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО 17.
 
 Общие положения
 
 Аренда предусматривает передачу актива собственником за плату. Краткосрочные договоры аренды обычно рассматриваются как операционная аренда.
 
 Пользователь арендуемого актива может получить экономическую выгоду, связанную с постепенной оплатой стоимости арендованного актива, нежели с единовременной оплатой в случае приобретения актива. Кроме того, в различных странах по операциям аренды предусмотрены определенные налоговые льготы.
 
 Основная проблема, которую призван был решить МСФО 17 - устранить искажения финансовой отчетности, создаваемые в связи с учетом операций аренды в. До вступления в силу этого стандарта бухгалтерский баланс не отражал ни стоимость используемого актива ни полную сумму арендных обязательств. Вместо отражения получения займа или приобретения актива компаниям предлагалось отражение аренды за балансом.
 
 МСФО 17 разрешает данную проблему, предусматривая порядок учета финансовой аренды аналогичный тому, который применяется в отношении приобретения актива, как если бы это приобретение происходило за счет заемных средств. Арендованный актив отражается в бухгалтерском балансе даже в том случае, если арендатор им не владеет.
 
 Одной из форм аренды является продажа актива с последующей обратной арендой. В данном случае продавец актива (арендатор) владеет активом, контроль над которым он хочет сохранить. Арендатор продает актив арендодателю, который, в свою очередь, сдает его обратно в аренду арендатору. В конце периода аренды арендатор или продлевает договор аренды, выкупает актив у арендодателя, или отказывается от дальнейшей аренды.
 
 Сфера применения
 
 МСФО 17 применяется для учета всех видов аренды, за исключением:
 (1) аренды, связанной с добычей или использованием полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов;
 (2) лицензионных соглашений в отношении таких объектов, как художественные фильмы, видео записи, театральные постановки, рукописи, патенты и авторские права.
 
 Методы оценки активов, приведенные в МСФО 17 не применяется в отношении:
 (1) объектов собственности, находящихся в распоряжении арендатора, которые учитываются как инвестиционная собственность (см. МСФО 40 "Инвестиционная собственность");
 (2) инвестиционной собственности, предоставляемой арендодателем по операционной аренде (см. МСФО 40);
 (3) биологических активов, находящихся в распоряжении арендатора по договору финансовой аренды (см. МСФО 41 "Сельское хозяйство"),
 (4) биологических активов, предоставляемых арендодателем по операционной аренде (см. МСФО 41).
 
 МСФО 17 применяется к договорам, которые предусматривают передачу права на использование активов, даже если договора предоставляют арендодателю возможность предоставлять услуги, связанные с техническим обеспечением и обслуживанием указанных активов.
 
 ПРИМЕР Предоставление услуг арендодателем
 Вы арендуете помещение с полным обслуживанием. Собственник предоставляет секретарские услуги и все офисное оборудование. Данная операция подпадает под сферу применения МСФО 17.
 
 МСФО 17 не применяется к договорам на предоставление услуг, которые не предусматривают передачу права на использование актива от одной стороны другой.
 
 
 2. Определения
 
 Аренда
 Аренда оформляется договором, в соответствии с которым арендодатель предоставляет арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на арендную плату.
 
 Арендодатель
 Арендодатель - это собственник арендуемых объектов, который предоставляет их пользователю, или "арендатору".
 
 Арендатор
 Арендатор использует арендованные объекты и регулярно производит оплату аренды.
 
 Финансовая аренда
 Финансовая аренда предусматривает передачу практически всех рисков и вознаграждений, связанных с использованием актива от арендодателя арендатору. Со временем право собственности на арендуемый актив может передаваться или не передаваться арендатору.
 
 Операционная аренда
 Операционная аренда - это аренда, не являющаяся финансовой арендой.
 
 Нерасторжимая аренда
 Нерасторжимая аренда - это аренда, которая может быть расторгнута только:
 (1) при наступлении каких-либо внешних непредвиденных (форс-мажорных) обстоятельств;
 (2) с разрешения арендодателя;
 (3) при заключении арендатором нового договора по аренде того же самого или аналогичного актива с тем же самым арендодателем, или
  (4) после выплаты арендатором суммы такого крупного размера, что вероятность того, что аренда когда-либо будет расторгнута, ничтожно мала.
 
 
 3. Начало аренды
 
 Начало срока аренды - это дата, с которой арендатор может использовать арендуемый актив.
 
 По состоянию на указанную дату:
 (1) аренда классифицируется или как операционная, или как финансовая аренда; и
 (2) в случае финансовой аренды суммы, подлежащие отражению в начале срока аренды, должны быть четко определены.
 
 Срок аренды
 Срок аренды - период, на который арендатор заключил договор аренды актива (и в течение которого аренда не подлежит расторжению), наряду с какими-либо последующими периодами, в течение которых арендатор имеет право выбора продолжить аренду актива, внося дальнейшую оплату или без таковой. При этом должна существовать вероятность того, что арендатор реализует этот выбор.
 
 Минимальные арендные платежи
 Минимальные арендные платежи - это платежи в течение срока аренды, которые обязан внести арендатор, исключая пропорциональную арендную плату, расходы по предоставлению услуг и налоги, подлежащие оплате и возмещению арендодателю, а также:
 (1) для арендатора - любые суммы, гарантируемые арендатором или связанной стороной; или
 (2) для арендатора - ликвидационная стоимость, гарантированная арендодателю:
 (i) арендатором;
 (ii) стороной, связанной с арендатором; или
 (iii) третьей стороной, не связанной с арендодателем.
 
 Если у арендатора есть возможность приобрести актив по привлекательной цене по окончании аренды, то минимальная арендная плата будет включать стоимость приобретения актива по указанной цене.
 
 Справедливая стоимость
 Справедливая стоимость - это сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами на общих условиях.
 
 Срок полезной службы
 Срок полезной службы - это:
 (а) период времени, в течение которого предполагается использовать актив в хозяйственной деятельности одни или более пользователей;
 (б) количество продукции, которое предполагается получить от актива.
 Срок полезной службы - это предполагаемый оставшийся период времени, в течение которого организация ожидает получить экономические выгоды от актива.
 
 Гарантированная ликвидационная стоимость
 Гарантированная ликвидационная стоимость - это:
 (1) для арендатора - та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или связанной стороной;
 (2) для арендодателя - та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или надежной третьей стороной.
 
 Негарантированная ликвидационная стоимость
 Негарантированная ликвидационная стоимость - это та часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, которая не гарантируется.
 
 ПРИМЕР Негарантированная ликвидационная стоимость
 Вы сдаете в аренду автомобиль сроком на 4 года. Фактическая стоимость автомобиля составляет $20.000. Предполагаемая ликвидационная стоимость по окончании аренды составляет $5.000. Цена аренды определяется в размере $15.000 включая финансовые расходы.
 
 Дилер дает Вам гарантию на приобретение данного автомобиля за $4.000 (по окончании аренды), что является гарантированной ликвидационной стоимостью. Оставшаяся сумма в размере $1.000 представляет собой негарантированную ликвидационную стоимость.
 
 Первоначальные прямые расходы
 Первоначальные прямые расходы - это дополнительные расходы, которые непосредственно связаны с проведением переговоров и оформлением договора аренды, кроме случаев, когда подобные расходы понесены арендодателем - производителем или дилером.
 
 Валовые инвестиции в аренду
 Валовые инвестиции в аренду - это сумма:
 (1) минимальных арендных платежей, получаемых арендодателем по договору финансовой аренды; и
 (2) негарантированной ликвидационной стоимости.
 
 Чистые инвестиции в аренду
 Чистые инвестиции в аренду - это валовые инвестиции в аренду, дисконтированные с учетом процентной ставки, используемой для учета аренды.
 
 Неполученный финансовый доход
 Неполученный финансовый доход - это разница между валовыми инвестициями в аренду и чистыми инвестициями в аренду.
 
 Процентная ставка, используемая для учета аренды
 Процентная ставка, используемая для учета аренды - это ставка дисконта, которая в начале аренды равенство между текущей стоимостью (1) минимальных арендных платежей и (2) негарантированной ликвидационной стоимости и суммой (i) справедливой стоимости арендуемого актива и (ii) первоначальных прямых расходов арендодателя.
 
 Арендные платежи включают оплату стоимости арендуемого актива, а также финансовые платежи. Финансовый платеж - это произведение процентной ставки и фактической стоимости актива.
 
 Ставка процента на заемный капитал (арендатора)
 
 Ставка процента на заемный капитал - ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде или, если такую ставку определить невозможно, то ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.
 
 Пропорциональная арендная плата
 
 Пропорциональная арендная плата - это дополнительные арендные платежи, рассчитываемые в виде процентного соотношения, например, от объема будущих продаж, будущего использования, а также от будущих индексов цен, будущих рыночных процентных ставок.
 
 
 ПРИМЕРЫ пропорциональная арендная плата
 1. Вы арендуете магазин в аэропорту. Вы платите $10.000 в месяц плюс 5% от стоимости продаж в качестве пропорциональной арендной платы.
 2. Вы арендуете помещение. Ежегодно арендная плата будет увеличиваться пропорционально росту индекса оптовых цен. Данное увеличение рассматривается как пропорциональная арендная плата. Ее величина не будет известна до ежегодного опубликования индекса, который может остаться неизменным.
 
 Покупка в рассрочку
 
 Аренда может быть представлена договором, который предоставляет арендатору возможность приобрести актив за дополнительную плату. Указанный тип договоров представляет покупку в рассрочку.
 
 4. Классификация аренды
 
 Классификация аренды основывается на том, в какой степени риски и вознаграждения от арендуемого актива относятся к арендодателю или арендатору.
 
 Риски заключаются в возможности образования убытков в результате простоя производственных мощностей, технологической отсталости и изменения экономических условий.
 
 Вознаграждения связаны с ожидаемой прибылью от хозяйственной деятельности в течение срока полезной службы актива, а также в связи с увеличением его ликвидационной стоимости.
 
 Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она предусматривает передачу арендатору практически всех рисков и вознаграждений, связанных с владением активом.
 
 Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не предусматривает передачу арендатору практически всех рисков и вознаграждений от владения активом.
 
 Применение приведенных выше определений по отношению к арендодателю и арендатору может привести к тому, что одна и та же аренда классифицируется ими по-разному.
 
 ПРИМЕР Возможность различной классификации аренды у арендатора и арендодателя
 
 Арендодатель получает экономическую выгоду от гарантированной ликвидационной стоимости, которая предоставлена стороной, не связанной с арендатором. Ни арендодатель ни арендатор не несут никакого риска и не получают никакого дополнительного вознаграждения, связанного с ликвидационной стоимостью.
 Арендатор может отражать договор как финансовую аренду, а арендодатель может отражать тот же самый договор как операционную аренду.
 
 Классификация аренды в большей степени зависит от сущности операции аренды, нежели от формы заключенного договора.
 
 Примерами ситуаций, в которых обычно аренда рассматривается как финансовая аренда, могут служить:
 
 (1) аренда предусматривает передачу права собственности на актив арендатору по окончании срока аренды;
 (2) арендатор имеет возможность приобрести актив по привлекательной цене;
 (3) срок аренды составляет основную часть срока полезной службы актива, даже если право собственности не передается (>75%);
 (4) текущая стоимость суммы минимальных арендных платежей почти полностью покрывает справедливую стоимость арендуемого актива (>90%);
 (5) арендуемые активы имеют настолько специальное назначение, что без значительных модификаций их может использовать только данный арендатор.
 
 (Вышеуказанные процентные показатели приведены из Общепринятых принципов бухгалтерского учета (ОПБУ) США. МСФО не устанавливает конкретных показателей в данной области.
 Дополнительные признаки, которые также указывают на возможность классификации аренды как финансовой аренды, представлены следующими случаями:
 (1) если арендатор вправе расторгнуть договор аренды, то убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, покрываются арендатором;
 
 
 
 ПРИМЕР - расторжение - затраты арендатора
 Вы арендовали копировальную технику на 7 лет. Если Вы расторгнете договор аренды, Вы обязаны внести все оставшиеся платежи (до окончания срока аренды). Данная операция является финансовой арендой, так как не предусматривает ограничение величины арендной платы, только той суммой, которая подлежит выплате за истекший период с начала аренды.
 
 (2) возникновение прибыли или убытка в результате изменения справедливой стоимости находящегося у арендатора актива в сравнении с его ликвидационной стоимостью (например, в форме скидки с величины арендной платы, эквивалентной большей части поступлений от продажи актива по окончании аренды);
 
 ПРИМЕР Поступления арендатору от продажи
 Вы арендуете автомобиль сроком на 4 года. Фактическая стоимость автомобиля составляет $20.000. Предполагаемая ликвидационная стоимость по окончании аренды составляет $5.000. Сумма арендных платежей составляет $15.000 плюс финансовые расходы.
 
 Если ликвидационная стоимость автомобиля превышает $5.000 на момент его продажи, Вы получите дополнительные денежные средства.
 Если она окажется менее $5.000, Вам придется компенсировать разницу арендодателю.
 
 (3) у арендатора есть возможность продлить аренду на новый срок по ставке, которая значительно ниже рыночной.
 
 ПРИМЕР Заключение договора аренды на новый срок
 Вы арендуете копировальную технику на 7 лет по коммерческой ставке арендной платы. В конце указанного периода (когда копировальная техника устарела) Вы можете продолжить арендовать ее за $10 в год, а также подписать договор на техническое обслуживание. Арендодатель получил свою прибыль в течение первых 7 лет и не хочет получить копировальную технику обратно. Он бы предпочел оставить ее у Вас за символическую арендную плату и получать прибыль в результате заключения договора технического обслуживания.
 Данная операция является финансовой арендой, так как арендодатель хочет получать экономическую выгоду от сданной в аренду копировальной техники в течение всего срока ее полезной службы.
 
 Если аренда не предполагает передачу практически всех рисков и вознаграждений от обладания активом, она классифицируется как операционная аренда.
 
 Аренда классифицируется в начале срока аренды. Если арендатор и арендодатель достигают соглашения об изменении условий аренды в такой степени, что это изменит классификацию аренды, то пересмотренная аренда учитывается в соответствии с новыми условиями договора аренды.
 
 Однако, изменения в оценках срока полезной службы, ликвидационной стоимости арендованного актива или вызванные неплатежеспособностью арендатора не приводят к пересмотру классификации аренды.
 
 Земля и здания
 
 Аренда земли и зданий классифицируется как операционная или финансовая аренда аналогичным образом, что и аренда других активов. Однако земля обычно имеет неограниченный срок полезной службы, и, если право собственности не передается арендатору по окончании срока аренды, то обычно арендатору не передаются риски и вознаграждения от владения активом, соответственно, аренда земли будет являться операционной арендой.
 
 Платеж, связанный с получением права операционной аренды, представляет авансовые арендные платежи, которые амортизируются в течение срока аренды исходя из получаемых экономических выгод.
 
 В приведенных ниже примерах используются следующие условные обозначения: ББ - бухгалтерский баланс, ОПУ - отчет о прибылях и убытках.
 
 ПРИМЕР Предоплата по аренде
 Вы арендуете помещение на год. Вы единовременно оплатили $24.000, а также вносите ежемесячные платежи в размере $6.000. Сумму в размере $24.000 следует отражать в качестве аванса и списывать по $2.000 в месяц дополнительно к расходам по ежемесячной арендной плате. ОПУ/ББ Дт Кт Денежные средства ББ 24.000 Авансы выданные (аренда) ББ 24.000 Учет первоначального авансового платежа Расходы по аренде ОПУ 8.000 Денежные средства ББ 6.000 Авансы выданные (аренда) ББ 2.000 Учет ежемесячного платежа и отнесение аванса на расходы
 Для целей классификации аренды земля и здания рассматриваются отдельно как элементы аренды. Если право собственности на оба элемента предполагается передать арендатору, то оба элемента классифицируются как финансовая аренда.
 
 ПРИМЕР Земля и здания - возможность последующего приобретения
 Вы арендуете землю и здания, а также имеете привлекательную возможность приобрести и то и другое по окончании аренды. Эта операция может отражаться как финансовая аренда.
 
 Так как земля имеет неограниченный срок полезной службы, то данный элемент обычно классифицируется как операционная аренда, если только не предполагается передать право собственности арендатору. Элемент "здания" классифицируется как финансовая или операционная аренда в зависимости от условий договора.
 
 ПРИМЕР Земля и здания - разграничение аренды 1
 Вы заключили договор на аренду земли и зданий в течение 50 лет. Срок полезной службы зданий составляет 50 лет, соответственно, данная операция будет отражаться как финансовая аренда. Земля имеет неограниченный срок полезной службы, соответственно, этот элемент будет отражаться как операционная аренда.
 
 В целях классификации и учета аренды земли и зданий минимальные арендные платежи (включая единовременные платежи в начале срока аренды) разделяются по элементам "земля" и "здания" пропорционально их относительной справедливой стоимости в общей стоимости аренды.
 
 ПРИМЕР - земля и здания - разграничение аренды 2
 Вы арендуете землю и здания. Справедливая стоимость земли составляет 60% от общей стоимости аренды. В начале аренды вы выплачиваете $0,4 млн. Текущая стоимость минимальных арендных платежей составляет $1,6 млн.
 Стоимость земли равна 1,2 млн. (60% от $2 млн.), а на здания приходятся оставшиеся $0,8 млн. ОПУ/ББ Дт Кт Основные средства (земля) ББ $1,2 млн. Основные средства (здания) ББ $0,8 млн. Денежные средства ББ $0,4 млн.n Кредиторская задолженность по аренде ББ $1,6 млн. Учет аренды земли и здания
 Если арендные платежи не могут быть разграничены надлежащим образом между двумя элементами, то вся аренда классифицируется как финансовая аренда или как операционная аренда.
 
 ПРИМЕР Земля и здания - справедливая стоимость 1
 Вы арендуете земельный участок и здания на нем. Справедливая стоимость земельного участка и зданий как отдельных элементов аренды не может быть надлежащим образом оценена. Если аренда оформлена на короткий срок, скажем, 10 лет, то Вы отражаете ее как операционную аренду. Если же аренда предусматривает возможность последующего приобретения земли на привлекательных условиях, то отражайте ее как финансовую аренду.
 
 Если стоимость аренды земельного участка является несущественной в общей сумме аренды, то срок полезной службы зданий принимается в качестве срока полезной службы всего арендованного актива (как самого здания, так и земли).
 
 ПРИМЕР Земля и здания - справедливая стоимость 2
 Вы арендуете землю и здания за $100 млн. Справедливая стоимость земли составляет только 1% от общей стоимости аренды, так как здания - новые и исключительно привлекательные (с точки зрения их рыночной стоимости). Срок полезной службы зданий следует принять как срок полезной службы актива в целом.
  ОПУ/ББ Дт Кт Основные средства (здания) ББ $100 млн. Кредиторская задолженность по аренде ББ $100 млн. Учет аренды земли и зданий в составе элемента "здания"
 Не требуется отдельно оценивать землю и здания в том случае, когда в учете арендодателя и земля и здания классифицируются как инвестиционная собственность в соответствии с МСФО 40, к которой применяется метод учета по справедливой стоимости.
 
 ПРИМЕР - Инвестиционная собственность 1
 Вы арендуете землю и здания, передаете их в субаренду третьей стороне и классифицируете их как инвестиционную собственность в соответствии с МСФО 40.
 Вы можете отражать землю и здания (которые расположены на данном участке земли) как один актив. (см. примеры в учебном пособии по МСФО 40)
 
 В соответствии с МСФО 40 арендатор может классифицировать объект собственности, арендуемый на условиях операционной аренды, как инвестиционную собственность. Указанный объект собственности учитывается, таким образом, как если бы это была финансовая аренда, а для признания актива используется метод учета по справедливой стоимости. Арендатор должен продолжать учитывать такую аренду как финансовую аренду, даже если арендованный актив прекращает быть инвестиционной собственностью.

<< Пред.           стр. 1 (из 3)           След. >>

Список литературы по разделу