ОТЧEТ ИНФОРМАЦИЯ РУКОВОДСТВУ ОАО ПО РEЗУЛЬТАТАМ ПРОВEДEНИЯ АУДИТА ТОМСК 2005 90 С 4

* . завышена в балансе строка 624 "Задолженность по налогам и сборам" приблизительно на сумму 1 079.20 руб..
* завышена в балансе строка 622 "Задолженность перед персоналом организации" на сумму 2 406.14 руб.
* завышена в балансе строка 623 "Задолженность перед внебюджетными фондами" на сумму 11 руб.
* занижена в балансе строка 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" приблизительно на сумму 3 496.34 руб.
* завышена в отчете о прибылях и убытках строка 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" приблизительно на сумму 3 496.34 руб.
* завышены расходы в целях налогообложения прибыли приблизительно на сумму 3 496.34 руб.
Удержание с работников ошибочно выплаченных сумм законодательством ограничено. Но в целях налогообложения прибыли принимается только оплата труда, начисленная в соответствии с законодательством. Следовательно, излишне выплаченные суммы могут быть отнесены только за счет финансового результата.

Рекомендации
При расчете отпускных рекомендуем не учитывать разовые премии к праздничным датам.
При исчислении среднего заработка для оплаты отпусков работникам со скользящим графиком работы применять среднечасовой заработок.
Исключать часы (дни) дежурств на дому из фактически отработанного времени при исчислении среднего заработка.
Проверить расчеты с работниками и, в случае установления излишне выплаченных сумм, отнести переплату за счет финансового результата:
Дт 20 (23, 25, 26) Кт 70 - СТОРНО; Дт 91.2 Кт 70.
2.8.2.2 Расчет по больничным листам.
Описание ситуации
При исчислении пособия по временной нетрудоспособности в суммы, учитываемые при расчете среднего заработка, включаются разовые премии к праздничным датам. Сотрудникам со скользящим графиком работы определяется среднечасовой заработок, который затем приводится к среднедневному, исходя из восьмичасового рабочего дня, и пособие начисляется на рабочие дни по пятидневной рабочей неделе.
Например, оплата больничного листа Хмелевскому В.Б. с 30.05.05. по 28.06.05. В средний заработок включены разовые праздничные премии в сумме 1 500 руб. При расчете квартальной премии пропорционально отработанному времени ошибочно взято большее число отработанных часов, чем фактически. У работника скользящий график по 12 часов. Среднечасовой заработок переведен в среднедневной по 8-ми часовому рабочему дню. Оплачено 2 дня за май за счет предприятия и 19 дней за июнь (по календарю 5-ти дневной рабочей недели) за счет ФСС. См. Приложение БОЛЬНИЧНЫЕ ЛИСТЫ.
Оплата за дни болезни должна быть произведена по часам, пропущенным по болезни, согласно личного графика, но не более нормы рабочего времени, т.е. график должен быть составлен в пределах 40-часовой рабочей недели. По графику за 30-31 мая нет рабочих часов, за июнь по графику с 01.06.05. по 28.06.05. - 168 часов.(всего за месяц 184 часа - за него отработал Медведев В.Л.). норма рабочего времени за июнь - 168 часов, следовательно, к оплате за июнь можно взять не более 168 часов. Так как 2 первых дня приходятся на май и оплате не подлежат, то, следовательно, все последующие дни (часы) будут оплачиваться за счет ФСС.
Общество путает понятия графика и табеля. Графики дежурств составляются дважды - первый раз до начала месяца, с которым знакомят сотрудников, а второй - по окончании месяца, полностью дублирующий табель, который и подшивается к бухгалтерским документам. Получается несоответствие - в графике заранее "предугадывают", что человек заболеет. Следует подшивать графики, составленные перед началом месяца, без корректировки на внезапные изменения. Фактически отработанное время должно отражаться в табеле.
Требования нормативных актов
В соответствии с п.2 Постановления Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213,
Для расчета среднего заработка учитываются все виды выплат, предусмотренные системой оплаты труда, т.е. для исчисления среднего заработка должны использоваться все выплаты, которые начислены работнику за его труд или связаны с условиями его труда.
Премии к праздникам или разовые премии, не предусмотренные системой оплаты труда, в расчет среднего заработка не включаются.
П.13 Средний заработок работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, определяется путем умножения среднего часового заработка на количество рабочих часов в периоде, подлежащем оплате.
П.14 При определении среднего заработка премии и вознаграждения, учитываются фактически начисленные за расчетный период. В случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с пунктом 4 настоящего Положения, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период
Статьей 8 Федерального Закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ56 установлено, что пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда.

Последствия и выводы
Неверное начисление по больничным листам.
По приведенному примеру не доначислено пособие в сумме 547.68 руб., в т.ч. излишне отнесено на расходы предприятия 1 211.04 руб., занижена оплата за счет средств ФСС на сумму 1 758.72 руб. Следовательно, завышена сумма взносов, подлежащих уплате в ФСС. Занижен подоходный налог приблизительно на сумму 71 руб.
В результате допущенной ошибки оказались искажены следующие строки бухгалтерской отчетности:
* завышена в балансе строка 624 "Задолженность по налогам и сборам" приблизительно на сумму 1 687.72 руб.
* занижена в балансе строка 622 "Задолженность перед персоналом организации" на сумму 476.68 руб.
* занижена в балансе строка 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" приблизительно на сумму 1 211.04 руб.
* завышена в отчете о прибылях и убытках строка 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" приблизительно на сумму 1 211.04 руб.
* завышены расходы в целях налогообложения прибыли приблизительно на сумму 1 211.04 руб.

Рекомендации
При расчете больничных листов рекомендуем не учитывать разовые премии к праздничным датам.
Рекомендуем, пособие по листкам нетрудоспособности работникам со скользящим графиком производить из расчета среднечасового заработка за часы, пропущенные по болезни по личному графику, но не более нормы. Если в месяце одновременно есть отработанные часы и дни болезни, а график составлен с превышением нормы рабочего времени, то по больничному листу можно оплатить не более количества часов, выведенного расчетным путем: Часы к оплате по б/л = часы по норме - часы отработанные. Прилагать первоначальный график.
Определение доли премии, включаемой в средний заработок, производить пропорционально фактически отработанному времени, т.е. путем деления на количество рабочих дней (часов) по норме (включая месяцы, в которых не было выплат, учитываемых при исчислении среднего заработка) и умножением на количество фактически отработанных дней (часов), но не более нормы.
Так как Обществу трудно соблюсти ежемесячную норму рабочего времени при работах со скользящим графиком, предлагаем учетный период установить 1 квартал.
2.8.2.3 Прочие начисления
Описание ситуации
1) Оплата за праздничные дни производится в тройном размере - один раз в составе общих отработанных часов, и дополнительно в двойном размере за количество часов, выпавших на праздники. Коллективным договором предусмотрена оплата за работу в праздничные дни в двойном размере.
Например. оплачено Хмелевскому В.Б. за январь за 180 отработанных часов по табелю (в т.ч. праздничные) из расчета одинарной часовой тарифной ставки и дополнительно за 28 часов праздничных из расчета двойной тарифной ставки. Итого сумма переплаты с премией, РК и северной надбавкой составила 1 633.17 руб.
2) Графики сторожам-охранникам составляются сверх нормальной продолжительности рабочего времени. Сверхурочные часы не оплачиваются. В Коллективном договоре предусмотрен суммированный учет рабочего времени для таких категорий работников с учетным периодом - 1 месяц, однако это положение не применяется.
Например, Хмелевский В.Б. отработал за январь 180 часов, при норме 120 часов. Оплачено праздничных 28 часа. Следовательно, сверхурочные составят 32 часа (180-28-120). Из них 30 часов следует оплатить в полуторном размере (15дн.*2ч), а 2 часа - в двойном размере.
Сотрудникам, работающим по скользящему графику, учет рабочего времени должен быть суммированным. Учетный период устанавливается предприятием самостоятельно. Продолжительность рабочего времени за учетный период (месяц, квартал и другие) не должен превышать нормального числа рабочих часов. Это следует отразить в трудовых договорах.
3) Для исчисления вознаграждения за выслугу лет учитывается стаж работы на предыдущем предприятии. Такой порядок не закреплен в Коллективном договоре. Следовательно, такие выплаты не могут быть приняты в целях налога на прибыль.
Требования нормативных актов
1) Статьей 153 Трудового кодекса РФ57 предусмотрено, что Работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере:
- сдельщикам - не менее чем по двойным сдельным расценкам;
- работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым ставкам, - в размере не менее двойной дневной или часовой ставки;
- работникам, получающим месячный оклад, - в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы (т.е. оклад за норму рабочего времени и двойной размер за праздничные дни сверх нормы).
По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

2) Согласно Комментариям к ТК РФ58 ст. 152, Сверхурочной признается работа, производимая работником по инициативе работодателя за пределами установленной продолжительности рабочего времени ежедневной работы (смены), а также работа сверх нормативного числа рабочих часов за учетный период. Продолжительность рабочего времени устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка или графиками сменности. Закон предусматривает определенный порядок привлечения к сверхурочным работам, однако несоблюдение его администрацией не влечет ограничения права работника на повышенную оплату, если он выполнял работу по ее распоряжению либо с ее ведома сверх установленной продолжительности рабочего времени. Работа считается выполненной по распоряжению администрации независимо от того, было дано такое распоряжение в письменной или устной форме. Работа считается выполненной с ведома администрации, если она знала о том, что работник выполняет ее сверх установленной продолжительности рабочего времени, но не приняла мер для ее прекращения.
Оплата работы в сверхурочное время за первые два часа не менее чем в полуторном, а за последующие часы - не менее чем в двойном размере означает, что при повременной системе оплаты труда за каждый час из первых двух работнику доплачивается к его основному заработку не менее 50% часовой ставки (заработка), а за каждый следующий час - не менее 100% этой ставки (заработка).
Правила оплаты работы в сверхурочное время, предусмотренные ст. 152 ТК РФ, применяются и при суммированном учете рабочего времени. При этом сверхурочным временем считается количество рабочих часов, отработанное сверх нормальной продолжительности рабочего времени за учетный период. Число сверхурочных часов, оплачиваемых не менее чем в полуторном размере, определяется путем умножения двух часов на число рабочих дней в учетном периоде по календарю рабочей недели, принятой на предприятии (5-ти, 6-ти дневной). Остальные часы, отработанные сверх нормы, оплачиваются не менее чем в двойном размере, независимо от того, как фактически распределялась сверхурочная работа по дням и часам в учетном периоде.
В соответствии с Трудовым Кодексом РФ Ст. 104, В организациях или при выполнении отдельных видов работ, где по условиям производства (работы) не может быть соблюдена установленная для данной категории работников ежедневная или еженедельная продолжительность рабочего времени, допускается введение суммированного учета рабочего времени с тем, чтобы продолжительность рабочего времени за учетный период (месяц, квартал и другие) не превышала нормального числа рабочих часов. Учетный период не может превышать одного года.
Порядок введения суммированного учета рабочего времени устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка организации.
Статьей 5.27 Административного кодекса РФ59 предусмотрено, что Нарушение законодательства о труде и об охране труда - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от трехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток.
3) Статьей 255 Налогового кодекса предусмотрено, что В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Последствия и выводы
1) Излишне начисляется оплата за работу в праздничные дни.
Завышена заработная плата по приведенному примеру на сумму 1 633.17 руб. Завышен ЕСН приблизительно на сумму 422 руб., взносы в ФСС НС - на сумму 6.49 руб., НДФЛ - на 211 руб.
В результате допущенной ошибки оказались искажены следующие строки бухгалтерской отчетности:
* завышена в балансе строка 624 "Задолженность по налогам и сборам" приблизительно на сумму 633 руб..
* завышена в балансе строка 622 "Задолженность перед персоналом организации" на сумму 1 422.17 руб.
* завышена в балансе строка 623 "Задолженность перед внебюджетными фондами" на сумму 6.49 руб.
* занижена в балансе строка 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" приблизительно на сумму 2 061.66 руб.
* завышена в отчете о прибылях и убытках строка 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" приблизительно на сумму 2 061.66 руб.
* завышены расходы в целях налогообложения прибыли приблизительно на сумму 2 061.66 руб.
2) Не оплачивается работа за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, нарушается Трудовое законодательство.
3) Расходы на оплату труда, не предусмотренные трудовыми и коллективными договорами не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли.
Рекомендации
1) Рекомендуем, либо пересчитать начисления заработной платы и излишне начисленные суммы отнести за счет финансового результата, либо закрепить в Коллективном договоре оплату за работу в праздничные дни в тройном размере.
2) Рекомендуем вести суммированный учет рабочего времени с учетным периодом 1 квартал, составлять графики работы в пределах норм, исходя из 40-ка часовой продолжительности рабочего времени. С учетным периодом 1 квартал нормой будет считаться квартальная норма рабочего времени, по месяцам внутри квартала работа может быть как менее, так и более месячной нормы.
По окончании учетного периода определяется число часов, отработанных сверх нормы, которые и оплачиваются как сверхурочные.
3) Рекомендуем закрепить в Коллективном договоре применяемый порядок исчисления стажа для оплаты вознаграждения за выслугу лет.
2.8.2.4 Оформление документов
Описание ситуации
1) Трудовые договора с работниками составлены 11.01.05., а начало действия с 01.10.04.
С 01.01.05. Обществом было установлено повышение оплаты труда.
В результате в трудовых договорах закреплена оплата труда, применяемая с 01.01.05. Трудовые договора от 01.10.04., на которые имеется ссылка в приказе на прием на работу, отсутствуют, оплата труда с 01.10.04. по 31.12.04. оказалась не закреплена трудовым договором.
Трудовые договора должны оформляться в течение 3-х дней. Все изменения существенных условий должны оформляться дополнительными соглашениями к трудовым договорам.
В ходе аудиторской проверки начато переоформление трудовых договоров.
В трудовых договорах сторожей- охранников закреплен режим рабочего времени по 5-дневной рабочей неделе, а фактически работа производится по скользящему графику. Например, тр.дог. № 76 от 11.01.05.с Хмелевским В.Б.
2) Приказы на прием на работу, на увольнение, перевод, отпуск и др., а также табеля учета рабочего времени не унифицированной формы. Например. пр. № 17К от 31.03.05, № 14К от 09.03.05., № 9К от 18.02.05. и др. систематически.
3) Договора гражданско-правового характера с работниками, выполняющими ежедневные обязанности в пределах рабочего времени в течение месяца и более и не имеющие какого-либо законченного результата (объекта) работ, по сути являются срочными трудовыми договорами. Например, договора со Щепеткиным Д.Ю. и Паниным В.М., выполняющими работы постоянно в течение года в качестве инспектора, договор с Валяевой Н.В., выполняющей обязанности медсестры, с Королевой О.А., выполняющей работу уборщицы. Содержание договоров не соответствует форме договора.
Должности медсестры и уборщицы есть в штатном расписании, работники приняты на время отсутствия постоянного работника, подчиняются внутреннему трудовому распорядку, следовательно, должен быть оформлен срочный трудовой договор.
Должность инспектора, контролирующего выполнение техники безопасности пользователями электроэнергии, не предусмотрена штатным расписанием, однако, Общество нуждается в работниках по данной специальности. Щепеткин Д.Ю. работает в Обществе в течение года с ежемесячным перезаключением договора, проходит аттестацию по технике безопасности и группе допуска, обеспечивается материалами для выполнения работ (опломбирования счетчиков), имеет удостоверение, выданное Обществом. Это фактически трудовые отношения, завуалированные под отношения гражданско-правового характера. Аналогично, по этой же должности выполняются работы Паниным В.М., с той разницей, что работник проживает в другой местности и договор заключается на "месяц через месяц".
Как правило, договоры гражданско-правового характера используются работодателями с целью минимизации обязательных платежей по социальному страхованию.
При заключении договора, отношения по которому между сторонами строятся не на основании трудового законодательства, а с учетом норм Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), работодатель освобождается от необходимости предоставлять работающим лицам ежегодные отпуска, оплачивать пособия по временной нетрудоспособности, предоставлять прочие гарантии и компенсации; на таких работников не надо заводить "личные дела", оформлять трудовые книжки, вести установленную документацию, и расстаться с ними можно в любой момент, не соблюдая определенной процедуры увольнения.
Однако, при документальной проверке вскроется факт подмены трудовых договоров гражданско-правовыми и Общество будет вынуждено оплатить все налоги и компенсации работникам.
4) По договору с Паниным В.М. ему возмещается проезд к месту работы в обе стороны. Приложенные билеты не совпадают с датами договора. Билеты оплачиваются через заработную плату (по счету 70) как оплата за вахту.
Так как работник не является штатным, то следовало все расчеты по проезду отразить по сч. 76.5, в акте оказанных услуг отразить и сумму начисленного вознаграждения, и сумму понесенных расходов (стоимость билетов и постельных принадлежностей). Билеты должны соответствовать началу и концу договора. В противном случае нет обоснованности оплаты билетов. Данный вид работы не может рассматриваться как вахтовый, так как работа вахтовым методом осуществляется в удаленных труднодоступных местах при отсутствии рабочей силы.

Требования нормативных актов
1) Статьей 67 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что При фактическом допущении работника к работе работодатель обязан оформить с ним трудовой договор в письменной форме не позднее трех дней со дня фактического допущения работника к работе.
Статьями 72-74 Трудового кодекса определяется порядок изменения существенных условий трудового договора, которые могут быть введены только с письменного согласия работника, об этом же говорится в ст.57 - Условия трудового договора могут быть изменены только по соглашению сторон и в письменной форме.
Статьей 255 Налогового кодекса определено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
По Статье 252, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
2) Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 утверждены формы приказов на прием и увольнение, на направление в командировку, на предоставление отпуска и другие приказы по личному составу (Унифицированные форма N Т-1, форма N Т-1а, форма N Т-5, форма N Т-5а, форма N Т-6, форма N Т-6а, форма N Т-8, форма N Т-8а, форма N Т-9, форма N Т-9а, форма N Т-11, форма N Т-11а), а также форма табеля учета рабочего времени (Унифицированная форма № Т-13). Унифицированные формы обязательны к применению.
3) Согласно ст. 56 ТК РФ трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.
Статьей 59 ТК РФ предусмотрено, что Срочный трудовой договор может заключаться по инициативе работодателя либо работника:
- для замены временно отсутствующего работника, за которым в соответствии с законом сохраняется место работы;
- на время выполнения временных (до двух месяцев) работ, а также сезонных работ, когда в силу природных условий работа может производиться только в течение определенного периода времени (сезона);
- с лицами, поступающими на работу в организации, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, если это связано с переездом к месту работы;
- для проведения срочных работ по предотвращению несчастных случаев, аварий, катастроф, эпидемий, эпизоотий, а также для устранения последствий указанных и других чрезвычайных обстоятельств;
- для проведения работ, выходящих за рамки обычной деятельности организации (реконструкция, монтажные, пусконаладочные и другие работы), а также для проведения работ, связанных с заведомо временным (до одного года) расширением производства или объема оказываемых услуг;
- с лицами, поступающими на работу в организации, созданные на заведомо определенный период времени или для выполнения заведомо определенной работы;
- с лицами, принимаемыми для выполнения заведомо определенной работы в случаях, когда ее выполнение (завершение) не может быть определено конкретной датой;
- для работ, непосредственно связанных со стажировкой и профессиональным обучением работника;
- в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

При заключении же гражданско-правового договора исполнитель (работник) принимает на себя обязанность выполнить определенный круг работ, индивидуальное трудовое задание (заказ, поручение), осуществляемые без подчинения исполнителя внутреннему трудовому распорядку организации.
Предметом гражданско-правового договора служит конечный результат труда (построенное или отремонтированное здание, доставленный груз, подготовленный бухгалтерский отчет и т.д.). Так, например, по договору подряда в соответствии со ст. 702 ГК РФ подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика обусловленную договором конкретную работу и сдать ее результат. Работы по гражданско-правовым договорам выполняются, как правило, в рамках непродолжительного времени. Обязанности, исполняемые в рамках трудовых договоров, предусматривают выполнение работ по определенной специальности, квалификации, должности на протяжении продолжительного времени. По договорам же гражданско-правового характера исполнитель выполняет определенные виды работ или услуг, обусловленные непосредственно договором (вне зависимости от квалификации или специальности, а также должности).
При исполнении своих должностных обязанностей по трудовому договору работник подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка, исполняет распоряжения администрации. По договору гражданско-правового характера работник организует свою работу сам, не подчиняясь внутреннему трудовому распорядку, ему оплачивается конечный результат.
Работающие по трудовому договору лица пользуются социальными компенсациями, гарантиями и льготами согласно нормам трудового законодательства, тогда как исполнители по договорам гражданско-правового характера не подпадают под обязательное предоставление компенсаций и льгот, если только иное не установлено самим договором.
Рассматриваемые договоры различаются и по вопросам материальной ответственности работника. Материальная ответственность по трудовому договору предусмотрена ТК РФ и может быть ограничена размером среднего заработка работника. По договору гражданско-правового характера ответственность наступает в полном размере согласно нормам гражданского законодательства.
Согласно ст. 11 ТК РФ, если в судебном порядке установлено, что гражданско-правовыми договорами фактически регулируются трудовые отношения сторон, то такие отношения могут быть признаны трудовыми с вытекающей отсюда необходимостью предоставления наемным работникам всех установленных трудовым законодательством гарантий, льгот и компенсаций, что, в свою очередь, неминуемо влечет осуществление дополнительных расходов.
Прежде всего такие факты, выявленные инспектирующими органами (Федеральной инспекцией труда или судебными органами), автоматически влекут за собой производство дополнительных платежей в пользу работников (оплата отпусков, выплата компенсаций и т.п.), а также начисление налогов.
При этом следует учитывать, что согласно ст. 395 ТК РФ денежные требования работников подлежат удовлетворению в полном размере без применения каких-либо сроков исковой давности.
За нарушение положений законодательства о труде и об охране труда ст. 5.27 КоАП РФ предусмотрено наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 5 до 50 МРОТ. За повторное нарушение должностное лицо (сам работодатель или лицо, ответственное за подбор кадров) может быть подвергнуто дисквалификации на срок от 1 до 3 лет. В соответствии со ст. 3.11 КоАП РФ дисквалификация заключается в лишении физического лица права занимать руководящие должности в исполнительном органе управления юридического лица, входить в совет директоров (наблюдательный совет), осуществлять предпринимательскую деятельность по управлению юридическим лицом, а также осуществлять управление юридическим лицом в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Также следует учитывать, что в случае направления лиц, с которыми организация заключила гражданско-правовые договоры, в служебные командировки командировочные расходы не могут быть отнесены на затраты производства, учитываемые в целях налогообложения. Исходя из самого понятия служебной командировки, приведенного в ст. 166 ТК РФ, в командировку могут быть направлены только лица, с которыми у организации (у работодателя) имеются заключенные трудовые договоры.
4) Согласно п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ от 05.08.2000 №117-ФЗ60, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты... Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, т.е. оправдательные документы должны подтвердить производственную необходимость произведенных затрат.

Последствия и выводы
1) Расходы по оплате труда, не отраженные в трудовом договоре, не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли.
2) Все хозяйственные операции должны быть оформлены в соответствии с действующим законодательством.
3) Налицо факт подмены трудовых договоров договорами гражданско-правового характера. Общество рискует быть оштрафованным и вынужденным компенсировать работникам все не предоставленные гарантии (отпуска).
4) Несоответствие времени проезда со временем выполнения работ может быть расценено как необоснованные расходы.
Рекомендации
1) Изменения существенных условий труда оформлять в письменном виде путем дополнительных соглашений.
2) Применять унифицированные формы первичных документов.
3) Ввести штатную должность инспектора по технике безопасности. Договора, имеющие в своей основе выполнение обычных трудовых функций без сдачи конечного результата труда, на время отсутствующего работника, оформлять как срочные трудовые договора со всеми вытекающими последствиями (компенсации работникам, оплата налогов).
4) Рекомендуем расходы на проезд включать в акт выполненных работ, оплату проезда "обратно" производить по мере предоставления билетов с оформлением бухгалтерской справки со ссылкой на договор, к которому относятся данные расходы.
2.8.2.5 Отражение в учете
Описание ситуации
1) Общество выдает по ведомости в составе заработной платы возмещение перерасхода по ав\отчету, в т.ч. оплату льготного проезда в отпуск.
Составление проводок не отвечает правилам ведения бухгалтерского учета. Так, например, оплата проезда к месту учебы Корень С.Е. отражается в учете следующим образом:
Дт 20 К71 - признан расход, предъявлены билеты к оплате (а/о 18 от 25.02.05.).
Дт 70 Кт 71 - СТОРНО - погашена задолженность за проезд (возмещение перерасхода по ав/от) (Опер. 023 от 28.02.05.)
Таким образом, искусственно увеличивается сумма к выплате по заработной плате.
Проводки СТОРНО применяются только для исправления ошибок в текущем году. Выплата перерасхода по ведомости в сумме заработной платы является ошибочной. Такое отражение некорректно.
2) Общество удерживает с работников расходы за услуги связи в случае использования телефона в личных целях (межгород).
В учете это отражается следующим образом:
Дт 20 (25) Кт 60 - признаны расходы согласно предъявленным документам.
Дт 19 Кт 60 - отражен входной НДС (со всей суммы).
Дт 68.2 Кт 19 - возмещен НДС полностью.
Дт 70 Кт 25 (20) - удержаны расходы за переговоры в личных целях.
Дт 70 Кт 68.2 - начислен НДС.
Начисление НДС проходит по книге продаж и данная операция трактуется как реализация услуг, а не как возмещение расходов. Неправомерно принимается к вычету НДС с суммы расходов, не признаваемых производственными.
3) В учете по программе "Менеджер" на 30.09.05. числятся остатки по Кредиту счета 70 в сумме 1 692 634.83 руб., в программе 1С "Бухгалтерия" остатки на эту же дату составили 4 738 756.62 руб. Следовательно, неверно перенесены проводки из одной программы в другую.
В программе 1С "Бухгалтерия" числятся обороты на сумму 15 296 291.40 руб., отраженные проводкой Дт 70 Кт 70. На наш взгляд, такая проводка не несет никакого смысла и лишь увеличивает обороты по счету.
Требования нормативных актов
1), 2) Согласно п.1 Ст. 120 Налогового кодекса РФ61, Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи,
- влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
П. 2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода,
-влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Последствия и выводы
1) Нарушаются правила ведения бухгалтерского учета.
2) Неправомерно возмещение расходов с НДС отражается в книге продаж.
3) Данные учета не соответствуют действительности, что влечет за собой неверное формирование отчетности.
Рекомендации
1) Рекомендуем оплату перерасхода по авансовым отчетам осуществлять непосредственно со счета 71 по расходному ордеру, даже если она будет произведена в следующем месяце, с составлением проводки:
Дт 71 Кт 50 - погашен перерасход за проезд.
2) Рекомендуем сразу, при получении документов в учете делить расходы и входной НДС отражать только с суммы расходов, признаваемых в целях налога на прибыль, следующим образом:
Дт 20 (25) Кт 60 - признаны расходы, в части производственной необходимости.
Дт 19 Кт 60 - отражен входной НДС в части признанных расходов.
Дт 73.3 Кт 60 - отнесена сумма расходов с НДС, предъявленная к возмещению работнику.
Дт 70 Кт 73.3 - удержано из зарплаты.
В таком случае в книгу покупок попадет НДС только в части расходов, признанных в производственных целях, сумма, предъявленная к возмещению сотруднику, отразится в графе "Без НДС". В случае частичной оплаты предъявленной счет-фактуры, оплата распределяется пропорционально (в %) между суммой с НДС и суммой без НДС.
Рекомендуем заключить с работниками договора о согласии на возмещение расходов.
3) Рекомендуем провести сверку отраженных в учете данных и внести соответствующие исправления с целью приведения остатков по заработной плате в учете к фактическим.
2.8.3. Аудит расчетов с подотчетными лицами
Учет расчетов с подотчетными лицами ведется Обществом в соответствии с требованиями:
* Федерального закона от 21.11.96 №129 - ФЗ "О бухгалтерском учете";
* Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н;
* Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета Директоров ЦБР от 22.09.93 № 40;
* Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 №62 "О служебных командировках в пределах СССР".
По результатам проведения аудита расчетов с подотчетными лицами мы обращаем Ваше внимание на следующее:
2.8.3.1. Оформление документов и отражение в учете
Описание ситуации
1) Расходы на приобретение карт оплаты сотовых телефонов сразу относятся на счета затрат (Дт 26), например, а/о 5 от 14.01.05. Отсутствует подтверждение производственной необходимости.
2) В авансовых отчетах не заполняется графа 9 - счет отнесения затрат.
В ав/от не всегда указаны остатки на начало и конец, например, а/от 9 от 20.01.05., ав/от 13 от 27.01.05. и др. Не указывается сумма, выданная в подотчет. Например, ав/от 15 от 31.01.05.
Встречается несоответствие данных первичного документа с данными учета. Например, в а/о 6 от 17.01.05. счет отнесения материалов Дт 10.9, а в программе 1С - Дт 08.4, аналогично в а/о 10 от 24.01.05. и др.
Встречается списание материальных ценностей сразу на счета затрат. Например, а/о 11 от 24.01.05. конверты сразу списаны на счет 26. тогда как следовало отнести на счет 10.6. В почтовых квитанциях нет суммы прописью.
В товарных чеках нет печатей или штампы не соответствуют кассовым чекам. Например, ав/от 13 от 27.01.05. - кассовый чек на ЧП Мустафина, а штамп на м-н "Спецодежда". Товарные чеки юридических организаций должны иметь круглую печать. Если у ЧП нет печати, то штамп должен отражать и наименование магазина, и кому он принадлежит, а также ИНН и номер свидетельства.
На приход материалов по накладным через подотчет не выписываются приходные ордера на склад. Можно приход материалов осуществлять и на основании накладных, но тогда на них должен стоять штамп с реквизитами приходного ордера. Такие штампы отсутствуют. В приходном ордере от поставщиков отсутствует основание оплаты. Например, а/о 5 от 10.02.05. (папка армированная). При оприходовании товаров по накладным через подотчет суммы покупок и НДС автоматически не попадают в книгу покупок. Рекомендуем оплату отражать через подотчет проводкой Дт 60 Кт 71, а приход материалов через документ поступления проводкой Дт 10 Кт 60. Тогда и приходный ордер на склад формируется автоматически.
При возмещении командировочных расходов отсутствуют служебные задания и отметки о его выполнении, т.е. нет оснований для отнесения расходов к производственным. Например, ав\от 7 от 14.02.05., ав/от 9 от 14.02.05. и др.
Количественный приход ГСМ не подтвержден первичными документами. Например, ав/от 9 от 14.02.05. - в кассовом чеке АЗС ООО "Ресурс" нет количества литров ГСМ, есть только сумма оплаты. Оприходовано 20 литров. При таком оформлении есть основания предполагать, что возможно был приобретен не ГСМ, или ГСМ, но в другом количестве. Следует к такому кассовому чеку требовать товарный чек с указанием конкретной покупки, количества, цены.
Оприходование материалов по накладной с выделенным НДС производится на счет 10.5 в полной сумме, включая НДС. Например, ав/от 9 от 14.02.05. В квитанции к приходному кассовому ордеру 193/5 от 10.02.05. ОАО З-д "Стройдормаш" отсутствует печать. Если материалы используются в деятельности, облагаемой НДС, то сумму НДС нельзя включать в стоимость материалов. Он должен быть выделен на счет 19 (или 91).
По оплате услуг аэропорта принимается НДС к зачету при отсутствии счетов-фактур. Например, ав/от 25 от 30.09.05. Трубеевой Т.Ю. Для этого создана в учете сч/ф полученный № 18. при отсутствии сч\ф НДС не может быть принят к зачету и должен быть отнесен на сч. 91.2 "Не принимаемые в целях налога на прибыль".
При возмещении проезда в отпуск на личном транспорте к оплате предъявляются чеки на приобретение ГСМ. Согласно Коллективному договору, со слов бухгалтера, производится расчет километража до места отдыха по кратчайшему пути, затем определяется норма ГСМ для преодоления данного расстояния. Из предъявленных чеков возмещается только сумма стоимости ГСМ по норме. Однако указанный расчет к авансовому отчету не приложен. Отсутствуют документы, подтверждающие принадлежность машины и марку для расчета нормы ГСМ. Например. ав\от 13 от 12.09.05.
Встречается отсутствие подписи подотчетного лица в авансовых отчетах и служебных заданиях. Например, ав/от 3 от 05.04.05.
3) Допускается выдача денежных средств в подотчет при наличии сумм, ранее выданных, по которым подотчетное лицо не предоставило отчет. Например, Прихидняк М.И. получил 17.01.05. денежные средства в сумме 10 000 руб. авансовый отчет не предоставлен. 25.01.05. он снова получает 5 000 руб. отчет предоставлен только 31.01.05.
Аналогично п/л Трубеева Т.Ю. получила денежные средства 22.09.05 в сумме 1 500 руб. и 30.09.05. в сумме 1 000 руб. отчет предоставлен только 30.09.05. В авансовом отчете № 25 не заполнены строки остатков на начало и конец, сумма полученных и израсходованных средств. Остаток в сумме 722.91 руб. в кассу не сдан.
По ав\от 110 от 15.09.05. Скворцову В.Я. возмещен перерасход в сумме на 90 руб. больше, чем числилось. Следует вернуть в кассу излишне выплаченную сумму.
4) По ав\от 4 от 01.09.05. возмещен льготный проезд работнику Климову Я.В. и его ребенку. Однако по авиабилетам принята к учету не вся стоимость. Стоимость билета состоит из цены бланка, сборов за ГСМ и других обязательных платежей, без которых билет не продается. Следовательно, возмещению подлежит полная стоимость билета. Недоплачено 286 руб.
Требования нормативных актов
1) 2) По Статье 252, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (Унифицированная форма N Т-10а), Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку (Унифицированная форма N Т-9, Т-9а), утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 №119н.62.,
П. 48. Материалы в организации должны быть своевременно оприходованы.
Приемка и оприходование поступающих материалов и тары (под материалы) оформляются соответствующими складами, как правило, путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма N М-4 утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а)
П.51. Если в интересах производства целесообразно направить материалы непосредственно в подразделение организации, минуя склад, такие партии материалов отражаются в учете как поступившие на склад и переданные в подразделение организации. При этом в приходных и расходных документах склада и приходных документах подразделения организации делается отметка о том, что материалы получены от поставщика и выданы подразделению без завоза их на склад (транзитом).

В соответствии со ст. 170 НК РФ п.2, Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:
1. приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
3. приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4. приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса,
В соответствии со Статьей 172 Налогового кодекса, Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
3) В соответствии с Порядком ведения кассовых операций63 п.11, Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.
Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.
4) В соответствии со ст. 255 НК РФ, В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. в частности:
П.7. фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем - для иных организаций

Последствия и выводы
1) 2) Необоснованное отнесение расходов на счета затрат, не подтвержденное надлежаще оформленными документами.
Неверный порядок учета НДС.
3) Не соблюдается порядок ведения кассовых операций.
4) В результате искажаются следующие строки бухгалтерской отчетности:
* занижена в балансе строка 622 "Задолженность перед персоналом организации" на сумму 286 руб.
* завышена в балансе строка 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" приблизительно на сумму 286 руб.
* занижена в отчете о прибылях и убытках строка 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" приблизительно на сумму 286 руб.
* занижены расходы в целях налогообложения прибыли приблизительно на сумму 286 руб.

Рекомендации
1) Следует оплату за услуги сотовой связи относить на счет 60. По окончании месяца у оператора сотовой связи забирать документы на оказание услуг. В учете отражать как обычно Дт 20 (26) Кт 60. Если телефоны зарегистрированы на Общество, и карта оплаты была активирована на такой телефон, то в акте сверки с оператором указанная оплата отразится.
2) Рекомендуем оформлять первичные документы в соответствии с требованиями законодательства, а также требовать от поставщиков надлежаще оформленные документы.
Материальные ценности всегда приходовать через счет 10, даже если они фактически не поступали на склад.
При наличии накладной рекомендуем через авансовый отчет отражать только оплату, а приход материальных ценностей в обычном порядке через поступление материалов.
При направлении в командировку выдавать служебное задание по унифицированной форме и требовать отчета о его выполнении.
Выделенный НДС не может быть включен в стоимость материалов при использовании его в деятельности, не освобожденной от НДС.
НДС при отсутствии сч/ф не может быть принят к зачету. Исключение составляют бланки строгой отчетности.
Списание на расходы всегда должно быть обоснованным, с приложением всех необходимых документов.
3) Рекомендуем установить приказом сроки отчета по полученным средствам и требовать отчетности не позднее 3-х дней по истечении сроков. Требовать сдачи остатков денежных средств.

2.8.4. Аудит расчетов с учредителями
Учет расчетов с учредителями ведется Обществом в соответствии с требованиями:
* Федерального закона от 21.11.96 №129 - ФЗ "О бухгалтерском учете";
* Федеральный закон от 26.12.1995 г. №208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в случае проверки ОАО)
* Федеральный закон от 08.02.1998 №14-ФЗ " Об обществах с ограниченной ответственностью" (в случае проверки ООО)
* Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н.
По результатам проведения аудита расчетов с учредителями замечаний, существенно искажающих сумму начисленного и удержанного налога, не установлено.

2.8.5. Аудит расчетов по претензиям и возмещению материального ущерба
Учет расчетов по претензиям и возмещению материального ущерба ведется Обществом в соответствии с требованиями:
* Федерального закона от 21.11.96 №129 - ФЗ "О бухгалтерском учете";
* Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н.
В проверяемом периоде Обществом претензии поставщикам не выставлялись.
2.9. Аудит капитала
Учет капитала ведется Обществом в соответствии с требованиями:
* Федерального закона от 21.11.96 №129 - ФЗ "О бухгалтерском учете";
* Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н.
2.9.1Аудит уставного капитала
По результатам проведения аудита уставного капитала замечаний, существенно искажающих сумму начисленного и удержанного налога, не установлено.

2.9.2. Аудит резервного капитала
По результатам проведения аудита резервного капитала замечаний, существенно искажающих сумму начисленного и удержанного налога, не установлено.

2.9.3. Аудит добавочного капитала
По результатам проведения аудита добавочного капитала замечаний, существенно искажающих сумму начисленного и удержанного налога, не установлено.

2.10. Аудит формирования финансовых результатов и распределения прибыли

Учет формирования финансовых результатов и распределения прибыли ведется Обществом в соответствии с требованиями:
* Федерального закона от 21.11.96 №129 - ФЗ "О бухгалтерском учете";
* Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н;
* ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 №32н;
* ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 №33н.
В отчетном периоде Обществом получен финансовый результат - чистая прибыль в сумме 397 тыс. руб.
Величина полученного финансового результата за 9 месяцев 2005 г. не подтверждается данными регистров бухгалтерского учета.

2.11. Аудит расчетов по налогу на прибыль

Учет расчетов по налогу на прибыль ведется Обществом в соответствии с требованиями:
* ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.2002 №114н.
По состоянию на 30.09.05 г. в бухгалтерском учете Общества сформированы:
Показатель Сумма, тыс. руб. Данные БУ Форма №2 Условный расход (условный доход) Постоянное налоговое обязательство 4 Отложенный налоговый актив Постоянный налоговый актив Отложенное налоговое обязательство Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) 126
Показатели бухгалтерской отчетности о размере начисленных налоговых активов и налоговых обязательств (при учете расчетов по налогу на прибыль) не соответствуют данным бухгалтерского учета по счетам 09, 77, 99.
2.11.1. Применение ПБУ 18/02.
Описание ситуации
В отчетном периоде Общество не вело учет расчетов по налогу на прибыль с применением ПБУ 18/02.
Требования нормативных актов

<< Пред. стр. 4 (из 6) След. >>

Список литературы по разделу