ПУБЛИКАЦИИ В БУХГАЛТEРСКИХ ИЗДАНИЯХ (518 ДОКУМEНТОВ) ВЫБОРКА ИЗ ИБ КОНСУЛЬТАНТПЛЮС М 2005 163

Вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по авторским договорам, и соответствующая численность этих лиц при расчете условия на право применения регрессивных ставок налога не учитываются.
При этом если налогоплательщик вправе использовать регрессивные ставки налога, то он применяет их ко всем выплатам, вознаграждениям по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, превышающим 100 000 руб., исчисленным нарастающим итогом с начала года.
Численность инвалидов и выплаты, начисленные в их пользу, учитываются в расчете независимо от того, превысили выплаты таким работникам 100 000 руб. или нет.
При расчете налога по работнику-инвалиду применяется та ставка налога (в т.ч. и регрессивная), которая соответствует начисленным в его пользу выплатам и вознаграждениям.
При заполнении Расчета налогоплательщиками, применяющими налоговые льготы, предусмотренные ст.239 НК РФ, сначала исчисляется сумма налога по установленным ст.241 НК РФ ставкам от налоговой базы без исключения льгот по ст.239 НК РФ. Из нее вычитается сумма начисленных страховых взносов в ПФР за тот же период, затем из полученного остатка вычитается сумма налога, не подлежащая уплате на основании ст.239 НК РФ (налоговая льгота х ставка налога % : 100%).
Таким образом, с учетом п.2 ст.243 НК РФ, согласно которому сумма налогового вычета (сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, налогоплательщики <**>, применяющие налоговые льготы на основании ст.239 НК РФ и, например, не имеющие права использовать регрессивную шкалу ставок налога, могут рассчитывать налог, подлежащий зачислению в федеральный бюджет, по формуле:

((налоговая база х 28% : 100%) - (налоговый вычет) - (сумма налоговых льгот х 28% : 100% - сумма налоговых льгот х 14% : 100%)).

--------------------------------
<**> В данном случае рассматриваются налогоплательщики-работодатели, за исключением сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования.

Если указанные налогоплательщики вправе использовать регрессивную шкалу ставок ЕСН, то расчет налога производится по каждому интервалу налоговой базы и ставкам, установленным п.1 ст.241 НК РФ для соответствующих интервалов налоговой базы и категорий налогоплательщиков.
Рассмотрим расчет ЕСН организациями, применяющими льготы согласно ст.239 НК РФ, на конкретных примерах.

Пример 1. Иванов А.И. является работником организации, зарегистрировавшейся 15 февраля 2004 г. По состоянию на 1 сентября 2004 г. с начала налогового периода по трудовому договору ему начислено 95 000 руб. Сумма авансового платежа по ЕСН, перечисленная с начала налогового периода, - 20 520 руб., сумма авансового платежа по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, перечисленная с начала налогового периода, - 13 300 руб. Иванов А.И. 14 сентября 2004 г. получил инвалидность II группы. 5 сентября Иванову начислено по авторскому договору 30 000 руб., а 15 и 28 сентября ему было начислено вознаграждение по трудовому договору за сентябрь в сумме 12 000 руб. Порядок исчисления ЕСН в данном случае следующий.
Поскольку Иванов А.И. получил инвалидность 14 сентября 2004 г., то налогоплательщик-работодатель имеет право воспользоваться льготой с 1 сентября 2004 г. Таким образом, вознаграждение по трудовому договору, начисленное в сентябре в сумме, не превышающей 100 000 руб., не подлежит налогообложению ЕСН (однако подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование). Вознаграждение, начисленное по авторскому договору, облагается ЕСН в общеустановленном порядке.
Поскольку организация была зарегистрирована в феврале 2004 г., то началом налогового периода по ЕСН для нее является февраль. В связи с этим при расчете условия на право применения регрессивной шкалы ставок ЕСН в сентябре количество месяцев, истекших с начала налогового периода, будет равно 8 (с февраля по сентябрь).
Налоговая база, рассчитанная исходя из выплат, начисленных в пользу работника Иванова А.И. с начала налогового периода по сентябрь включительно, составляет 137 000 руб. (95 000 + 30 000 + 12 000).
Сумма авансового платежа по ЕСН, перечисленная с начала налогового периода до 1 сентября 2004 г. (налоговая база - 95 000 руб.), - 20 520 руб.; в т.ч.:
- федеральный бюджет (14%) - 13 300 руб.;
- ФСС РФ (4%) - 3800 руб.;
- ФФОМС (0,2%) - 190 руб.;
- ТФОМС (3,4%) - 3230 руб.
Предположим, что, если организация не имеет права на применение регрессивных ставок ЕСН, сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате за сентябрь с налоговой базы, рассчитанной исходя из выплат, начисленных в пользу работника Иванова А.И. с февраля по сентябрь 2004 г., формируется следующим образом:
а) страховые платежи на обязательное пенсионное страхование составят 19 180 руб. (137 000 руб. х 14% : 100%).
За сентябрь 2004 г. - 5880 руб. (19 180 - 13 300);
б) сумма исчисленных авансовых платежей по ЕСН в федеральный бюджет - 38 360 руб. (137 000 руб. х 28% : 100%).
Величина ЕСН за минусом налогового вычета составит 19 180 руб. (38 360 - 19 180).
Сумма авансовых платежей по ЕСН, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот, - 1680 руб. ((12 000 руб. х 28% : 100%) - (12 000 руб. х 14% : 100%)).
Следовательно, за сентябрь 2004 г. сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет с учетом ранее уплаченных платежей, составит 4200 руб. (19 180 - 1680 - 13 300);
в) сумма исчисленных авансовых платежей в ФСС РФ - 4280 руб. ((137 руб. - 30 000 руб.) х 4% : 100%).
Сумма авансовых платежей по ЕСН, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот, - 480 руб. (12 000 руб. х 4% : 100%).
Следовательно, уплате в ФСС РФ за сентябрь, с учетом ранее уплаченных платежей, подлежит 0 руб. (4280 - 480 - 3800);
г) сумма исчисленных авансовых платежей по ЕСН за сентябрь 2004 г. в ФФОМС (расчет аналогичен расчету части налога, зачисляемой в ФСС РФ) составит 60 руб. ((137 000 руб. х 0,2% : 100%) - (12 000 руб. х 0,2% : 100%) - 190 руб.);
д) сумма исчисленных авансовых платежей по ЕСН за сентябрь 2004 г. в ТФОМС составит 1020 руб. ((137 000 руб. х 3,4% : 100%) - (12 000 руб. х 3,4% : 100%) - 3230 руб.).

Если организация вправе применять регрессивные ставки ЕСН, то сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате за сентябрь с налоговой базы, исчисленной исходя из выплат, начисленных в пользу работника с начала налогового периода, рассчитывается по-другому.

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера.
Предположим, что организация имеет право на применение регрессивных ставок ЕСН:
а) страховые платежи на обязательное пенсионное страхование за период с февраля по сентябрь включительно составят 16 923 руб. (14 000 руб. + (37 000 руб. х 7,9% : 100%)).
Страховые взносы, подлежащие уплате за сентябрь - 3623 руб. (16 923 - 13 300);
б) сумма исчисленных авансовых платежей по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет за период с февраля по сентябрь, - 33 846 руб. (28 000 руб. + (37 000 руб. х 15,8% : 100%)).
Величина налога за минусом налогового вычета составит 16 923 руб. (33 846 - 16 923).
Сумма авансовых платежей по ЕСН, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот согласно ст.239 НК РФ, - 948 руб. ((12 000 руб. х 15,8% : 100%) - (12 000 руб. х 7,9% : 100%)).
Следовательно, за сентябрь 2004 г. сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет с учетом ранее уплаченных платежей, составит 2675 руб. (16 923 - 948 - 13 300);
в) сумма исчисленных авансовых платежей в ФСС РФ за период с февраля по сентябрь 2004 г. (налоговая база 107 000 руб. (137 000 - 30 000) составит 4154 руб. (4000 руб. + (7000 руб. х 2,2% : 100%)).
Напоминаем, что вознаграждение по авторскому договору не включается в налоговую базу в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в ФСС РФ, на основании п.3 ст.238 НК РФ.
Сумма авансовых платежей по ЕСН за сентябрь, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот (т.е. с учетом заработной платы за сентябрь в размере 12 000 руб.), составляет 354 руб. (5000 руб. х 4% : 100%) + (7000 руб. х 2,2% : 100%)).
Следовательно, уплате в ФСС РФ за сентябрь, с учетом ранее уплаченных платежей, подлежит 0 руб. (4154 - 354 - 3800);
г) сумма исчисленных авансовых платежей по ЕСН за сентябрь 2004 г. в ФФОМС (расчет аналогичен расчету части налога, зачисляемого в ФСС РФ) - 35 руб. ((200 руб. + (37 000 руб. х 0,1% : 100%) - (12 000 руб. х 0,1% : 100%) - 190 руб.));
д) сумма исчисленных авансовых платежей за сентябрь 2004 г. в ТФОМС - 645 руб. (3400 руб. + (37 000 руб. х 1,9% : 100%) - (12 000 руб. х 1,9% : 100%) - 3230 руб.).

Таким образом, расчет сумм ЕСН, подлежащих уплате в бюджет, для налогоплательщиков, обладающих правом на применение льгот (ст.239 НК РФ), имеет ряд особенностей: налогооблагаемая база для исчисления ЕСН и сумма, с которой нужно исчислить пенсионные взносы за тот же период, будут различны. Это связано с тем, что взносы начисляются на заработную плату всех сотрудников, а единый социальный налог - только на выплаты тем сотрудникам, которые не являются инвалидами.
Расчет доли ЕСН, зачисляемой в федеральный бюджет, такими налогоплательщиками должен производиться в строгом соответствии с порядком, предусмотренным ст.243 НК РФ, что подтверждено указанным ранее Решением ВАС РФ от 08.10.2003 N 7307/03.

Е.В.Малосай
Ведущий специалист
Департамента налоговой политики
Минфина России
Подписано в печать
17.05.2004

Название документа
Статья: Признание выручки российскими и международными стандартами отчетности
Источник опубликования
"Консультант"
N 11
2004
Текст документа

"Консультант", N 11, 2004

ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ РОССИЙСКИМИ И МЕЖДУНАРОДНЫМИ
СТАНДАРТАМИ ОТЧЕТНОСТИ

В последнее время все чаще говорится о сближении российского бухгалтерского учета с международными стандартами: положения по бухгалтерскому учету разрабатываются на основе МСФО, Правительство РФ одобрило проект федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности", который предусматривает переход некоторых организаций на составление, представление и публикацию консолидированной финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В чем же отличие российских правил бухгалтерского учета, приближенных к МСФО, от оригинальных правил МСФО и US GAAP?
В данной статье автор анализирует отличия в таком важном вопросе, как признание доходов организации.

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, дает следующее определение доходов организации. Это - увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации.
При этом вклады участников (собственников имущества) доходами не являются.
Данное определение почти полностью повторяет определение, данное МСФО 18 "Выручка", и создает, казалось бы, единые экономические предпосылки при определении момента реализации и суммы выручки от продажи товаров. Но, как это ни парадоксально, условия признания выручки российскими и международными стандартами совпадают лишь по трем пунктам из семи (табл. 1).

Таблица 1

Сравнение условий признания выручки российскими
правилами бухгалтерского учета
и международными стандартами

N
п/п Условия признания выручки РСБУ МСФО 1 Нет подобных требований Компания перевела на
покупателя значительные риски
и вознаграждения, связанные
с собственностью на товары 2 Право собственности (владения,
пользования и распоряжения) на
продукцию (товар) перешло от
организации к покупателю или
работа принята заказчиком
(услуга оказана) Нет подобных требований 3 Нет подобных требований Компания не участвует
в управлении в той степени,
которая обычно ассоциируется
с правом собственности, и не
контролирует проданные товары 4 Организация имеет право на
получение этой выручки,
вытекающее из конкретного
договора или подтвержденное
иным соответствующим образом Нет подобных требований 5 Имеется уверенность в том,
что в результате конкретной
операции произойдет
увеличение экономических
выгод организации Существует вероятность
поступления экономических
выгод от осуществленной
сделки 6 Сумма выручки может быть
определена Сумма выручки может быть
надежно оценена 7 Расходы, которые произведены
или будут произведены
в связи с этой операцией,
могут быть определены Могут быть надежно оценены
затраты, связанные со сделкой
Как видно из таблицы, и по российским, и по международным стандартам близки следующие условия:
- у компании должна быть уверенность в том, что продажи приведут к увеличению экономических выгод (условие 5);
- компания может определить сумму выручки (условие 6);
- компания может рассчитать сумму затрат, связанную с проведенной операцией (условие 7).

Увеличение экономических выгод

Уверенность в увеличении экономических выгод существует тогда, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива. Например, может быть неизвестно, разрешит ли иностранное правительство перевод суммы от реализации товаров на ее территории в пользу организации, находящейся за границей. Когда разрешение получено, неопределенность устраняется и выручка соответственно признается.
У российских специалистов в области бухгалтерского учета очень часто возникает вопрос: следует ли признавать выручку от продажи продукции контрагенту, который уже имеет просроченную задолженность за прошлые поставки? Ответить на данный вопрос однозначно нельзя. Сначала необходимо проанализировать экономическую сущность сделки.
Если сделка заключена между хорошо осведомленными, не зависимыми друг от друга сторонами, намеревающимися получить экономические выгоды от ее осуществления, и продавец, проверив кредитоспособность своего покупателя, пришел к выводу о реальности получения с него денежных средств, то выручка от продажи товаров такому покупателю признается в бухгалтерском учете.
С другой стороны, компания, которая при заключении договора уверена, что не получит экономической выгоды за отгруженные товары, скорее всего заключила компенсационную сделку, а поэтому должна признать такую отгрузку расходом текущего периода.
Другой вопрос, если неопределенность возникает при получении суммы, уже включенной в выручку. Недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Возможность определить сумму выручки

Величина дохода определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем. Если цена в договоре не указана, величина дохода в соответствии с ПБУ 9/99 определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг).
Естественно, что такая оценка достаточно субъективна и не всегда отражает реальную ситуацию, сложившуюся на рынке. По этой причине МСФО 18 требует оценивать выручку по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения.
Под справедливой стоимостью понимается сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, не зависимыми друг от друга сторонами. Как правило, справедливой стоимостью является текущая рыночная стоимость актива.
Однако, поскольку в основе МСФО лежит концепция "стоимости денег во времени", справедливая стоимость может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств. Это прежде всего относится к товарам, продаваемым по договорам с отсрочкой платежа, при предоставлении беспроцентных кредитов покупателям и в случаях получения в качестве оплаты векселя с процентной ставкой ниже рыночной.
В этих случаях процентный доход рассчитывается как разность между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения по договору. При этом справедливая стоимость определяется путем дисконтирования всех будущих поступлений с помощью условной процентной ставки.
В качестве условной процентной ставки компании принимают:
- текущую рыночную ставку кредита для компании с аналогичным рейтингом кредитоспособности (либо ставку рефинансирования Банка России - из-за трудностей в получении информации о текущей ставке кредита для компаний со схожей кредитоспособностью);
- процентную ставку, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров при продаже за наличный расчет.
В отличие от МСФО российские правила бухгалтерского учета при продаже продукции на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, признают выручку в полной сумме дебиторской задолженности, без выделения процентного дохода.

Возможность определить сумму расходов

Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке, должны признаваться в бухгалтерском учете одновременно (принцип соотнесения доходов и расходов). На момент признания доходов расходы должны быть уже определены.
По мнению большинства российских бухгалтеров, данное условие состоит лишь в том, чтобы рассчитать расходы на выпуск и реализацию продукции, которые уже понесла их организация, и точно скалькулировать себестоимость продукции. Однако МСФО рассматривает данную проблему несколько шире и требует, чтобы с достаточной степенью надежности были определены расходы, которые связаны с данными продажами, но которые организация понесет в будущем.
Например, МСФО требует, чтобы были определены расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, если договором с покупателем или законодательством страны предусмотрена обязанность организации в течение определенного периода ремонтировать обнаруженные производственные дефекты или полностью заменять изделия. Российским законодательством такая обязанность установлена, а поэтому для признания выручки в МСФО расходы по гарантийному ремонту должны быть определены. Естественно, что в момент продажи не может быть рассчитана точная сумма расходов. Но это и не требуется. Достаточно лишь надежно оценить возникшие обязательства и создать резерв под данный вид расходов.
Правила создания резервов по гарантийным обязательствам в МСФО совпадают с аналогичными российскими. Принципиальное отличие российских правил от международных стандартов заключается в целях создания этого резерва.
По условиям международных стандартов резерв обязательно должен быть создан, чтобы можно было определить все расходы, связанные с продажами. Согласно российским правилам основной целью создания резерва является равномерное включение предстоящих расходов в издержки производства (п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Создание такого резерва не обязательно и не зависит от решения юридических вопросов. В таких условиях резерв становится хорошим инструментом для выравнивания прибыли в разных финансовых периодах. Ведь организации могут создавать чрезмерный резерв в те отчетные периоды, когда получен высокий доход, и сторнировать этот резерв (либо вообще не начислять), когда прибыль минимальна, с тем чтобы увеличить прибыль.

Право собственности и риск утраты имущества

Наиболее существенное влияние на признание выручки оказывает решение юридических вопросов. МСФО требует признания выручки только после того, как компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары. В свою очередь российские правила бухгалтерского учета говорят о переходе права собственности. Естественно, что момент передачи права собственности и перевода значительных рисков на покупателя может и не совпадать, а поэтому требует детального изучения условий сделок и законодательства той страны, в которой работает компания.
По общему правилу право собственности на приобретаемую вещь переходит в момент ее передачи. Передачей признается вручение вещи приобретателю либо ее сдача перевозчику для отправки приобретателю, если в договоре отсутствуют обязательства по доставке. Такое правило действует, если стороны не установили в договоре иной порядок перехода права собственности.
Большинство российских организаций при заключении договоров особо не выделяют и условия перехода риска случайной гибели или случайного повреждения товаров при их продаже. При этом применяется ст.459 ГК РФ, согласно которой риски переходят в момент, когда продавец исполнил свою обязанность по передаче товара покупателю. Данная обязанность считается исполненной в двух случаях:
- товар вручен покупателю или указанному им лицу;
- товар предоставлен в распоряжение покупателя.
В первом случае момент перехода права собственности и перехода рисков совпадает. Исключение составляет лишь установление договором перехода права собственности после оплаты поставленной продукции покупателю. Продавец при этом оставляет за собой юридическое право собственности просто для того, чтобы обеспечить поступление причитающейся ему суммы, а все существенные риски переводит на покупателя в момент вручения вещи.
Во втором случае предоставление товара в распоряжение покупателя подразумевает, что товар находится в месте, установленном договором к сроку передачи, покупатель осведомлен о готовности товара к передаче и товар идентифицирован с помощью маркировки или иным способом. Это в свою очередь означает, что при нарушении покупателем условий договора (например, просрочки принятия товара или безосновательного отказа от его принятия) риск случайной гибели переходит к покупателю именно с момента готовности товара, и следовательно, не совпадает с моментом перехода права собственности. Особенно существенно данное отличие в конце отчетного периода, когда необходимо разделить доходы между различными периодами.

Пример 1. По условиям договора компания А обязалась поставить товары 30 декабря 2003 г. компании Б. 29 декабря 2003 г. компания А подготовила товары: упаковала и промаркировала их. Компания Б явилась за товарами лишь 10 января 2004 г.
В российском бухгалтерском учете выручка отражается 10 января 2004 г.; в учете по МСФО - 30 декабря 2003 г.

Еще более существенное влияние на размер выручки данное условие начинает оказывать при наступлении форс-мажорных обстоятельств после предоставления товара в распоряжение покупателя. Например, пожар, наводнение и другие стихийные бедствия уничтожили товар. В целях составления отчетности по МСФО доход должен быть признан еще до наступления форс-мажорных обстоятельств, а для российской отчетности выручка не признается, поскольку не была произведена отгрузка.
Многие компании, составляющие отчетность по МСФО, в своей торговой деятельности применяют нормы международного торгового права и обычаи делового оборота - "Инкотермс 2000". Базисные условия поставок "Инкотермс 2000" разделены на четыре группы в зависимости от рисков, которые принимают на себя поставщик и покупатель, что также существенно влияет на момент признания доходов (табл. 2). Следует отметить, что "Инкотермс" рассматривает лишь вопросы перехода рисков, а не прав собственности. Очень часто в экономической и юридической литературе можно встретить мнение, что эти моменты совпадают.

Таблица 2

Момент признания доходов в российской отчетности
и отчетности по МСФО при применении базисных условий
поставок "Инкотермс 2000"

Группа базисных
условий Наименование операции Момент отражения выручки РСБУ МСФО Группа E -
отгрузка
с завода Продавец передает
товар в распоряжение
покупателя на своем
предприятии Товар
отгружен
со склада Товар передан
покупателю со
склада.
Товар
предоставлен
в распоряжение
покупателя на
складе завода Группа F -
основная
перевозка
не оплачена Продавец передает
товар перевозчику
в согласованном
пункте отгрузки Товар
передан
перевозчику Товар передан
перевозчику.
Товар
предоставлен
в распоряжение
перевозчику Группа C -
основная
перевозка
оплачена Продавец оплачивает
расходы по доставке и
фрахт до указанного
пункта назначения,
однако риски утраты
или повреждения
товара переходят на
покупателя в момент
передачи вещи
отправителю Товар
передан
покупателю
в пункте
назначения Товар передан
перевозчику.
Товар
предоставлен
в распоряжение
перевозчику Группа D -
прибытие Продавец передает
товар в месте
назначения, все
расходы и риски по
доставке товара
в согласованный порт
назначения несет
продавец Товар
передан
покупателю
в пункте
назначения Товар
передан
покупателю
в пункте
назначения.
Товар
предоставлен
в распоряжение
покупателю
в пункте
назначения
По мнению автора, это происходит лишь при использовании базисных условий групп E, F, D, а в группе C они не совпадают. По условиям поставок группы C продавец оплачивает расходы по доставке и фрахт до указанного пункта назначения; следовательно, право собственности на товары перейдет только в этом пункте назначения, а риски утраты или повреждения товара переходят на покупателя уже в момент передачи вещи отправителю.
Другой спецификой российского права является определение момента перехода права собственности на имущество, факт отчуждения которого требуется зарегистрировать в органах государственного управления. Государственной регистрации требует отчуждение недвижимости (земельные участки, здания, сооружения, воздушные и морские суда), продажа предприятия (параграф 8 ГК РФ). Право собственности на такое имущество переходит в момент государственной регистрации.
Параграф 7 "Продажа недвижимости" ГК РФ не устанавливает момент перехода рисков случайной гибели имущества. В соответствии с п.5 ст.454 ГК РФ в таких ситуациях применяются общие положения договора купли-продажи, согласно которым риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю. Обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче. Именно с этого момента, по мнению автора, переходят риски случайной гибели. Следовательно, момент перехода права собственности и риска утраты имущества не совпадает.
МСФО 18 "Выручка" выделяет еще два случая, когда компания сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, при отсутствии самого права собственности на них.
1. Отправленные товары подлежат установке, которая составляет значительную часть контракта. На дату составления финансовой отчетности контракт не выполнен организацией до конца. Выручка в этом случае признается после того, как покупатель примет поставку, и после того, как завершена установка и проверка.
2. Покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении дохода. Речь прежде всего идет о продаже товара с правом покупателя отказаться от товара (так называемые договоры с правом пробного периода). При наличии неопределенности относительно вероятности возврата выручка признается, когда отгрузка была формально принята покупателем или когда товары были доставлены и истек период для возможного отказа от товара.

Право на получение выручки

Одним из условий признания выручки в российском бухгалтерском учете является наличие права на получение этой выручки. Такое право может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки по отчуждению имущества, предоставлению услуг.
При этом необходимо правильное юридическое оформление совершаемых сделок, ведь несоблюдение формы сделки в некоторых случаях ведет к ее недействительности, а следовательно, и к отмене права на получение выручки.
К отмене права на получение выручки может привести и недействительность сделки юридического лица вследствие превышения его правоспособности. Сделка, совершенная юридическим лицом в противоречии с целями деятельности, определенными в его учредительных документах, либо юридическим лицом, не имеющим лицензию на занятие соответствующей деятельностью, может быть признана судом недействительной и также приведет к отмене права на получение выручки.
Требование юридического оформления сделки для признания выручки не установлено МСФО, однако существует в американских стандартах.

Особенности признания выручки МСФО
по товарообменным операциям

Отражение выручки по товарообменным операциям в МСФО зависит от характера обмениваемых активов. Когда товары или услуги обмениваются на идентичные товары и услуги, операция не рассматривается как создающая выручку. Идентичными признаются товары, аналогичные по характеру и стоимости, которые используются для одних и тех же целей, в одном и том же производственном процессе. Существует множество примеров обмена идентичными товарами. Например, нефтяные компании часто передают друг другу нефть, находящуюся в различных местах, сокращая тем самым расходы по ее транспортировке до необходимого места.
Однако на практике чисто обменные операции встречаются достаточно редко. Зачастую один из контрагентов доплачивает определенную денежную сумму другому. Поэтому в международной практике учета принято выделять три типа операций по обмену идентичными активами:
- операции, при которых получены денежные средства;
- операции, по которым выплачены денежные средства;
- обменные операции без использования денежных средств.
По любым группам операций убыток признается сразу, в периоде его обнаружения, а вот отражение выручки в учете зависит от размера выплаченных или полученных денежных средств.
При получении денежных средств в качестве частичной оплаты при совершении товарообменной операции необходимо выделить сумму выручки, которая будет признана в бухгалтерском учете. Теоретическое объяснение отражения только части выручки, полученной по сделке, заключается в том, что лишь часть актива была конвертирована в денежные средства, а оставшаяся часть была обменена на равноценный актив, который будет использоваться в том же производственном процессе и который еще будет приносить доход.
Таким же образом обосновывается и неотражение выручки при простом обмене идентичными товарами: товары еще не проданы - компания как владела ими, так и продолжает владеть.
Прибыль, которую следует признать в бухгалтерском учете, рассчитывается следующим образом:

П = ОП х ДС / СС,

где П - прибыль, признаваемая в учете; ОП - общая сумма прибыли; ДС - денежные средства; СС - справедливая стоимость полученного актива.

Пример 2. Компания обменяла 1 т сырой нефти, находящуюся в Москве, стоимость которой по данным бухгалтерского учета составляет 4000 руб., на 1 т сырой нефти, находящуюся в Санкт-Петербурге, рыночная стоимость которой - 5000 руб., и денежные средства в сумме 400 руб.
Необходимо определить доход, который следует отразить в бухгалтерском учете.
Справедливая стоимость полученного актива равна 5400 руб. (5000 + 400), прибыль от данной операции:
5400 - 4000 = 1400 руб.
Однако в учете мы можем признать только часть прибыли: 1400 х 400 : 5400 = 103,70 руб.
В российском бухгалтерском учете по этой товарообменной операции выручка признается в полной сумме.

Другая ситуация наблюдается в МСФО при обмене неидентичными товарами и услугами. По таким операциям выручка признается и оценивается по справедливой стоимости полученных товаров и услуг за минусом уплаченных организацией денежных средств.

Особенности признания выручки US GAAP

Основными документами, устанавливающими критерии признания выручки в отчетности, составленной по принципам учета в США (US GAAP), являются концептуальный стандарт N 5 (Conceptual Statement 5) и стандарт "Признание выручки при существовании права на возврат товара".
В соответствии с концепцией выручка от продаж признается, если:
- выручка получена или существует высокая вероятность ее получения (сноска 50 к концептуальному стандарту N 5);
- выручка заработана. Она считается заработанной, когда операция в значительной степени завершена и возникло право на получение экономических выгод от ее осуществления.
Вышеназванные условия (выручка получена и заработана), как правило, выполняются в момент поставки продукции или оказания услуги заказчику.
Исключение составляет случай, когда товары или прочие активы могут быть реализованы без существенных усилий по ценам, которые не трудно определить (это, например, относится к сельскохозяйственной продукции, драгоценным металлам, рыночным ценным бумагам).

<< Пред. стр. 163 (из 474) След. >>

Список литературы по разделу