Р Г КАСПИНА ПРАКТИЧEСКОE ПРИМEНEНИE МEЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧEТНОСТИ В РОССИИ (2006) 2

10. Какую роль играют МСФО в процессе реформирования российской системы учета и отчетности?

Глава 2. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ПРИНЦИПОВ ПОДГОТОВКИ,
СОСТАВА И СТРУКТУРЫ ОТЧЕТНОСТИ, СФОРМИРОВАННОЙ
ПО МСФО И РОССИЙСКИМ ПРАВИЛАМ УЧЕТА

2.1. Сравнительный анализ принципов подготовки
и построения финансовой отчетности по МСФО
и российским правилам учета

Цель МСФО как системы - подготовка и представление заинтересованным пользователям полной и правдивой информации в финансовой отчетности о финансовом положении, деятельности компании, об изменениях в финансовом положении.
На основе общей теории систем критерий системности можно выделить в самой структуре МСФО (рис. 2.1).

Иерархия принципов и правил учета и отчетности

-----------------------------------------------¬
¦ Основная цель ¦
L----------------------T------------------------
\¦/
-----------------------------------------------¬
¦Качественные характеристики учетной информации¦
L----------------------T------------------------
\¦/
-----------------------------------------------¬
¦ Принципы составления финансовой отчетности ¦
L----------------------T------------------------
\¦/
-----------------------------------------------¬
¦ Стандарты ¦
L----------------------T------------------------
\¦/
-----------------------------------------------¬
¦ Интерпретация стандартов ¦
L-----------------------------------------------

Рис. 2.1.

Мы рассматриваем МСФО как единую систему, в которой строго соблюдается принцип "от общего к частному". Вместе с тем отдельные стандарты взаимно дополняют друг друга, направлены в конечном итоге на выполнение общей цели и связаны между собой определенной логикой. Каждый стандарт содержит единый подход к подготовке и раскрытию информации элементов финансовой отчетности, отражающих финансовое положение компании и связанных с оценкой деятельности организации.
Стандарты ориентированы на интересы пользователей, а пользователи заинтересованы в получении информации, удовлетворяющей их запросы. Такая взаимосвязь способствует постоянному развитию и совершенствованию МСФО. Завершающим элементом в цепочке рассмотрения МСФО как целостной системы являются интерпретации стандартов, которые поясняют отдельные стандарты и разрабатываются Постоянным комитетом по интерпретациям.
Сравнительная характеристика международных и российских принципов составления и представления финансовой отчетности представлена в табл. 2.1.

Таблица 2.1

Сравнительная характеристика международных
и российских принципов составления
и представления финансовой отчетности

Принципы составления и представления отчетности МСФО Российские нормативные документы и практика применения Принцип начислений Поступление и использование средств признается в момент совершения операций, а не движения денежных средств Сформулирован в ПБУ 1/98 (п. 2.2), на практике в полной мере не реализуется Принцип непрерывности деятельности Организация осуществляет деятельность и не намеревается принимать решение о ликвидации либо другие решения, существенно меняющие характер деятельности организации Задекларирован в ПБУ 1/98 (п. 2.3), на практике в полной мере не реализуется, так как существуют упрощенные правила создания и ликвидации юридических лиц Понятность Качество информации определяется ее понятностью для пользователя Четко не сформулирован Уместность Информация считается уместной, если она влияет на принятие управленческих решений Четко не сформулирован Существенность Информация существенна, если она влияет на решение пользователя Существенной признается сумма, составляющая 5% от общего итога Достоверность Информация, лишенная ошибок и предвзятости Федеральный закон "О бухгалтерском учете" (п. 3 ст. 1), ПБУ 4/99 (п. 3.3), ПБУ 1/98 (п. 2.3) Приоритет содержания перед формой Хозяйственные операции должны отражаться в бухгалтерском учете не в соответствии с юридической формой, а на основе реальной экономической ситуации ПБУ 1/98 (п. 2.3). На практике не используется, поскольку информация отражена в юридическом документе Нейтральность Учетная информация должна быть свободна от предвзятостей Не сформулирован Сравнимость Информация, подлежащая сравнению, позволяющая проанализировать сильные и слабые стороны организации за определенный промежуток времени ПБУ 1/98 (п. 2.2). В условиях российской действительности ввиду частых изменений законодательной базы информация не может быть сопоставимой
Исследование, проведенное шестью крупнейшими аудиторскими фирмами, "GAAP 2001 - A survey of national accounting rules benchmarked against IAS", определило разногласия в российских принципах и правилах составления финансовой отчетности по сравнению с МСФО. Анализ результатов этого исследования показал, что остаются неурегулированными следующие вопросы: использование в учете метода покупки или объединения интересов, признание резервов при объединении бизнеса; консолидация специализированных компаний; пересчет данных финансовой отчетности материнских и дочерних компаний, выраженной в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, в единицы измерения, действующие на отчетную дату; обесценение активов, снятие финансового актива с учета; учет финансовых инструментов, учет производных инструментов при хеджировании; учет курсовых разниц, образовавшихся в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты (Приложение 1).
Существуют также расхождения по требованиям раскрытия информации. В российской практике не являются обязательными требования по раскрытию в финансовой отчетности информации об изменениях капитала, движении денежных средств, стоимости запасов, справедливой стоимости финансовых активов и обязательств, инвестиций в недвижимость, информации о связанных сторонах, сегментах.
Основными препятствиями на пути конвергенции российских учетных принципов с МСФО являются налоговая ориентация российской системы бухгалтерского учета; ограниченность рынков капитала; отсутствие подробных инструкций по первому применению МСФО, которые традиционно используются в России на всех участках учета и подробно описывают правила ведения учета; сложности отдельных МСФО, связанные с применением справедливой стоимости.
Многие компании считают, что при переходе на МСФО наибольшие затраты будут связаны с переквалификацией кадров и установкой нового программного обеспечения.
Внутренние проблемы перехода на МСФО:
недостаток квалифицированного персонала;
недостатки системы сбора информации;
увеличение количества отчетных документов.
Внешние проблемы перехода на МСФО определяются характером среды, в которой работают компании:
сложность инкорпорирования МСФО в правовую систему России;
нехватка аудиторов и консультантов;
незавершенность налоговой реформы, она не учитывает переход на МСФО;
неустойчивость финансовых рынков;
отсутствие официального перевода МСФО на русский язык.

2.2. Сравнительный анализ элементов финансовой отчетности

Анализ элементов финансовой отчетности позволяет еще раз констатировать универсальность принципов и возможности применения их в любой экономике. Безусловно, на текущем этапе могут встречаться и выявляются некоторые различия в трактовках определенных элементов финансовой отчетности, но в то же время принципиальных различий нет.
При переходе российских корпораций на МСФО возникает вопрос о необходимости изменения всего учетного процесса или только отчетности. Ответ определен в самом названии - международные стандарты финансовой отчетности не предусматривают плана счетов, учетных регистров и бухгалтерских проводок, то есть самого учетного процесса. Поэтому стандартизации подлежит только финансовая отчетность компаний.
Существуют отличия в понятиях "бухгалтерская" и "финансовая" отчетность. Финансовую отчетность многие специалисты считают разновидностью бухгалтерской, представляющей систему информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности, изменениях в финансовом положении компании, полезной широкому кругу пользователей для принятия решений. Бухгалтерская отчетность включает также и внутрихозяйственную информацию, предназначенную для выполнения дирекцией компании функций планирования, регулирования производственных процессов, контроля [40].
Сфера применения МСФО относится только к финансовой отчетности, и в большей степени - к консолидированной отчетности, но она основывается на внутрихозяйственной информации. Основной задачей в процессе конвергенции является соответствие представленной отчетности МСФО, то есть отчетность должна соответствовать требованиям каждого отдельного стандарта и интерпретаций. К примеру, компанию, представившую отчетность без корректировки показателей с учетом покупательной способности национальной валюты на отчетную дату, предусмотренной МСФО 29, нельзя считать соответствующей МСФО, даже если все остальные международные стандарты финансовой отчетности учтены при формировании этой отчетности. В учетной политике, принятой для формирования отчетности, должна быть зафиксирована следующая запись: "Настоящая консолидированная финансовая отчетность подготовлена в соответствии с МСФО. Она составлена на основе принципа оценки по фактической стоимости, за исключением земли и недвижимости, торговых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, инвестиций в недвижимость и производных финансовых инструментов, которые показаны в оценке по справедливой стоимости" [40].
Анализируя элементы финансовой отчетности в соответствии с МСФО и российской практикой, можно сделать вывод, что определения во многом совпадают, но есть и различия, обусловленные использованием этих понятий в практической деятельности российских организаций (табл. 2.2). Так, в балансе российской организации в активы включаются только средства, принадлежащие ей на правах собственности. Активы же, не принадлежащие организации, отражаются за балансом. По МСФО все ресурсы организации отражаются в балансе, забалансовые счета не используются. Следует отметить, что в российской практике встречаются случаи, когда организации в балансе отражают активы, не приносящие экономической выгоды. Такие активы должны быть списаны с баланса. Необходимо создавать резервы на активы, не приносящие экономических выгод. Российским организациям мы рекомендуем создавать следующие резервы:
по запасам - резерв на устаревшие и не пригодные для продажи запасы;
по основным средствам - резерв на не используемые в процессе деятельности основные средства;
по финансовым вложениям - резерв на инвестиции, не приносящие доход;
по дебиторской задолженности - резерв по сомнительной задолженности.

Таблица 2.2

Элементы финансовой отчетности

Элементы финансовой отчетности МСФО Российская практика 1. Элементы, отражающие финансовое положение компании Активы Ресурсы, контролируемые компанией в результате прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем Хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем Обязательства Текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду Формулировка совпадает Капитал Часть активов компании, остающаяся после вычета ее обязательств Чистая стоимость имущества, определяемая по формуле: капитал = активы - обязательства 2. Элементы, связанные с оценкой деятельности организации Доход Приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанном с вкладами участников акционерного капитала Увеличение экономических выгод либо уменьшение кредиторской задолженности, которое приводит к увеличению капиталов, отличных от вкладов учредителей Расходы Уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущего к уменьшению капитала, не связанному с его распределением между участниками акционерного капитала Уменьшение экономических выгод или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятием собственника
Создание таких резервов позволит привести активы компании в соответствие требованиям МСФО.
Обязательства трактуются в российской практике и по МСФО одинаково. Суть понятия "капитал" в отечественной практике в целом также совпадает с МСФО. Вместе с тем в зарубежной практике капитал организации соотносится с чистыми активами, и эта информация отражается в балансе. В российской практике чистые активы организации определяются расчетным путем. Трактовка элементов финансовой отчетности, связанных с оценкой деятельности российской организации, а именно доходов и расходов, в целом приближена к МСФО (табл. 2.2).
Однако из определения дохода по МСФО мы видим, что доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода. Такая формулировка отсутствует в российской практике.

2.3. Сравнительный анализ состава и структуры
отчетности, соответствующей МСФО и российским положениям
по бухгалтерскому учету

Рассмотрим основные формы отчетности: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; отчет о движении денежных средств.
Зарубежные компании, в отличие от отечественных, чаще всего используют вертикальную форму баланса, считая ее более удобной и понятной.
В приложениях к балансу приводится информация об акционерном капитале и облигациях, основных средствах, их движении в течение года (поступление, выбытие), переоценке. Если компания имеет ценные бумаги, котируемые на фондовой бирже, в приложениях указывается рыночная стоимость котируемых ценных бумаг.
Отчет о прибылях и убытках (Statement of Income) считается более важной формой, чем баланс, так как формирует прибыль за определенный период времени. В практике деятельности компаний используются вертикальная и горизонтальная формы отчета о прибылях и убытках.
Кроме приложений к балансу, существует большое количество данных, которые отражаются в приложениях к отчету о прибылях и убытках:
выплаты по процентам;
суммы, направленные на погашение собственных ценных бумаг;
сумма дохода от котируемых на фондовой бирже ценных бумаг;
земельная рента;
вознаграждение аудиторам.
Многие компании, зарегистрированные на фондовой бирже, составляют и публикуют отчеты в двух частях: иллюстрированный краткий обзор деятельности компании и непосредственно финансовые отчеты.
В российской практике учета применяется горизонтальная форма составления финансовой отчетности. В то же время в зарубежных странах, преимущественно в европейских, предпочитают использовать вертикальную форму составления баланса и отчета о прибылях и убытках.
Порядок составления баланса, отчета о прибылях и убытках по горизонтальной и вертикальной форме приведен на рис. 2.2 и рис. 2.3.

Горизонтальная и вертикальная формы
отчета о прибылях и убытках компании

Горизонтальная форма

Отчет о прибылях и убытках компании за 200x год

(долл. США)
------------------------------------------------------------------

- - - -¬ Продажи - - - -¬
Начальный запас ¦ 2,000¦ --+16,000
12,400 ¦ L - - --
плюс закупка ---+------¦ ¦
14,400 ¦
¦ ¦ 2,400¦ ¦
минус запас на конец периода 12,000 ¦
Стоимость проданных товаров ¦ ¦ 4,000¦ ¦
------ ¦
¦ L - - -- ¦
¦ ------
¦ 16,000 ¦ 16,000
------ ¦ ------
¦ ¦
Аренда и коммунальные - - - -¬ ¦
налоги ¦ 900 ¦
--+ 500¦ Валовая ¦ 4,000
¦ 400 прибыль ¦
¦ L - - -- ¦
¦ ¦
Разные расходы ¦ ¦ -----
Амортизация ¦ 2,200 ¦ 4,000
¦ ----- ¦
¦ 4,00 ¦
¦ ¦
Вертикальная форма ¦ ¦
¦¦ ¦
Отчет о прибылях и убытках компании за 200x год
-----------------------------TT-------------------------T---------
¦
Продажи ¦¦ L- 16,000
минус стоимость проданных товаров
Начальный запас ¦¦ 2,000
плюс закупка 12,400
¦¦ ------
L+------- 14,400
минус запас на конец периода 2,400
Валовая прибыль ¦ 80 12,000
------
минус расходы ¦ 4,000
Аренда и коммунальные налоги 900
¦ 500

Рис. 2.2.

Горизонтальная и вертикальная формы баланса компании

Горизонтальная форма

Баланс компании на 31 декабря 200x года

(долл. США)
----------------------------------------------------------------------

Основные средства --------¬ Капитал --------¬
¦ ¦ ¦ ¦
Офисные принадлежности ---+ 5,200 ¦ Остаток на 01.01.200x ¦10,000 ¦
Накопленная амортизация ¦ ¦ (400)¦ Чистая прибыль ¦ 2,600 ¦
¦ ¦ -----¦ --------+ ----- ¦
¦ L-------- ¦ ¦12,600 ¦
¦ --------¬ ¦ ¦(2,200)¦
Оборотные средства ¦--+ 2,400 ¦ ¦ L--------
¦¦ ¦ 5,800 ¦ Краткосрочные ¦ -------------¬
Запасы ¦¦ L-------- обязательства ¦--+3,700 ¦
Дебиторы ¦¦ ¦+-+ 300 ¦
Долги в банке ¦¦ ¦¦ ¦ --- ¦
¦¦ ¦¦ ¦ ¦
¦¦ ¦¦ ¦ 4,000 ¦
¦¦ ¦¦ L-------------
¦¦ ¦¦
¦¦ ------ ¦¦ ------
Вертикальная форма ¦¦ 14,400 -----------------¦ 14,400
¦¦ ------ ¦ ¦ ------
¦¦ ---+-----------------
Баланс компании на 31 декабря 200x года
------------------------TT--------T--T--------------------------------
¦¦ ¦ ¦
L+--------+--+------------------ 5,200
Основные средства ¦ ¦ ¦ (400)
¦ ¦ ¦ ----
Офисные принадлежности ¦ ¦ ¦ 4,800
Накопленная амортизация ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 2,400
Оборотные средства L--------+--+------------------ 5,800
¦ ¦ 1,400
Запасы ¦ ¦ -----
Дебиторы ¦ ¦ 9,600
Долги в банке L--+-T-- 3,700
¦ L-- 300
¦ ---
¦
Минус краткосрочные 79 ¦ 4,000
обязательства ¦
¦ 5,600
¦ -----
Торговые кредиторы ¦

Рис. 2.3.

Задание 1. Необходимо составить баланс на 31 декабря 200х г., используя следующую информацию.

(долл. США)
Выпущенный акционерный капитал: обыкновенные акции по 1 долл.
00 000
азрешенный к выпуску акционерный капитал: обыкновенные акции по 1 долл.
00 000
0%-ные облигации
0 000
дания (стоимость - 105 000; износ к дате - 22 000)
3 000
втомашины (стоимость - 62 500; износ к дате - 15 350)
7 150
ринадлежности (стоимость - 11 500; износ к дате - 3750)
750
чет прибылей и убытков
163
езерв замены основных средств
000
апас
6 210
ебиторы
4 715
бщий резерв
000
редиторы
120
редложенный дивиденд
000
еньги в банке (сальдирующая цифра, которую нужно найти)

Баланс следует составить по форме, приведенной в табл. 2.3.

Таблица 2.3

-----------------------------------------------------------------¬
¦ Баланс ¦
¦ на 31 декабря 200х года ¦
¦ (долл. США)¦
¦ ¦
¦Основные средства Стоимость Износ Остаточная ¦
¦ стоимость ¦
¦ ¦
¦Здания ¦
¦Автомашины ¦
¦Принадлежности ¦
¦ ¦
¦Оборотные средства ¦
¦Запасы ¦
¦Дебиторы ¦
¦Деньги в банке ¦
¦ ¦
¦Краткосрочные обязательства ¦
¦Кредиторы ¦
¦Предложенный дивиденд ¦
¦ ¦
¦Чистые оборотные средства ¦
¦(оборотный капитал) ¦
¦Долгосрочные обязательства ¦
¦Облигации 10%-ные ¦
¦ ¦
¦Чистые активы ¦
¦Финансируются за счет: ¦
¦Прочие резервные фонды ¦
¦Резервный фонд замены основных средств ¦
¦Общий резервный фонд ¦
¦Акционерный капитал ¦
¦Сальдо по счету прибылей и убытков ¦
L-----------------------------------------------------------------

Задание 2. Составьте отчет о прибылях и убытках компании за год, завершившийся 31 декабря 200х г., используя следующую информацию.

(долл. США)
Показатель Дебет Кредит Продажи 28 794 Закупки 23 803 Арендная плата 854 Расходы на освещение и отопление 422 Заработная плата и жалование 3 164 Страхование 105 Здания 50 000 Принадлежности 1 000 Дебиторы 3 166 Разные расходы 506 Кредиторы 1 206 Средства в банке 3 847 Изъятия 2 400 Автофургоны 5 500 Транспортные расходы 1 133 Капитал 65 900 95 900 95 900
Отчет о прибылях и убытках составьте по горизонтальной и вертикальной форме.

Отчет о прибылях и убытках за год,
завершившийся 31 декабря 200х года
(горизонтальная форма)

Закупки Продажи
Минус конечный запас
Себестоимость реализованной продукции
Валовая прибыль к/п

Жалование Валовая прибыль п/п
Арендная плата
Освещение

<< Пред. стр. 2 (из 9) След. >>

Список литературы по разделу