Р Г КАСПИНА ПРАКТИЧEСКОE ПРИМEНEНИE МEЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧEТНОСТИ В РОССИИ (2006) 3

Страхование
Транспортные расходы
Торговые расходы
Чистая прибыль

Отчет о прибылях и убытках за год,
завершившийся 31 декабря 200х года
(вертикальная форма)

Продажи
Закупки
минус конечный результат
Себестоимость реализованной продукции
Валовая прибыль минус расходы
Прибыль

2.4. Формирование консолидированной финансовой
отчетности по МСФО

Процедуры формирования сводной (консолидированной) финансовой отчетности рассматриваются в следующих международных стандартах финансовой отчетности: МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" (Business Combinations), МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность" (Consolidated and Separate Financial Statements), МСФО (IAS) 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" (Investments in Associates), МСФО (IAS) 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности" (Interests in Joint Ventures).
Вопросы консолидации раскрываются также и во многих других стандартах, например: МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО" (First-time application of International Financial Reporting Standards), МСФО (IAS) 14 "Сегментная отчетность" (Segment Reporting), МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" (Related Party Disclosures), МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации" (Financial Instruments: Disclosure and Presentation), МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (Financial Instruments: Recognition and Measurement).
Следует отметить, что существуют особенности подготовки сводной финансовой отчетности на стадии первичной консолидации отчетных данных и впоследствии - когда взаимосвязанные предприятия заключили между собой сделки и провели взаимные операции.
Процедуры первичной консолидации определены в МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса", который вступил в силу 31 марта 2004 г., заменив ранее действовавший МСФО (IAS) 22. Согласно МСФО (IFRS) 3 объединение бизнеса - это слияние отдельных организаций в единую отчитывающуюся компанию, где одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой.
Существует несколько способов объединения бизнеса:
покупка капитала другой компании;
покупка всех чистых активов другой компании;
признание обязательств другой компании;
покупка части активов другой компании, которые вместе составляют один или несколько видов бизнеса.
Эти способы могут быть осуществлены посредством оплаты денежными средствами, их эквивалентами или другими активами, с помощью выпуска акций, также не исключается способ комбинированной оплаты различными активами.
Пункт 19 МСФО (IFRS) 3 определяет получение контроля покупкой одной из сторон объединения более половины голосующих акций другой компании за исключением тех случаев, когда четко определено, что такой пакет акций не обеспечивает наличия контроля. Например, при приобретении 100% акций предприятий государственного значения покупатель теряет возможность контроля, если правительство вмешивается в политику управления предприятием и устанавливает свои правила.
Когда осуществляется покупка менее 50% акций, МСФО (IFRS) 3 раскрывает иные способы возможности получения контроля, а именно:
право распоряжаться более чем 50% голосующих акций другой компании на основании соглашения с другими акционерами;
право определять финансовую и текущую политику другой компании на основании устава или соглашения;
право назначать и смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления другой компании;
право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления другой компании.
Если вышеупомянутые способы не определяют наличия контроля у покупателя, МСФО (IFRS) 3 представляет дополнительные признаки его наличия (п. 20 МСФО 3):
справедливая стоимость одной компании значительно больше другой. В данном случае большая компания признается покупателем;
объединение бизнеса осуществляется посредством покупки обыкновенных акций с правом голоса. При этом компания, которая передает денежные средства или иные активы за акции, определяется как покупатель;
при объединении бизнеса управление одной компанией доминирует в подборе кадров для управления объединением. В этом случае доминирующая компания является покупателем.
Иногда компания приобретает пакет акций другой компании, но в обмен (в качестве оплаты) выпускает такое количество своих голосующих акций, что контроль над объединенной компанией переходит к владельцам той компании, акции которой были приобретены. Согласно МСФО (IFRS) 3 такая ситуация называется обратной покупкой. Применение метода покупки ведет к тому, что приобретение компаний отражается в учете так же, как приобретение других активов. Это объясняется тем, что объединение представляет собой операцию, в результате осуществления которой в обмен за получаемый контроль над чистыми активами и операциями другой компании компания-покупатель передает активы, принимает на себя обязательства или выпускает акции для обмена.
Существуют особенности определения даты и стоимости покупки при учете объединения компаний по данному методу.
Пункт 24 МСФО (IFRS) 3 обязывает оценивать стоимость приобретения как сумму:
справедливой стоимости на дату обмена переданных активов, принятых обязательств и выпущенных акций в обмен на контроль за объединением;
прочих затрат, которые напрямую связаны с объединением компаний.
В качестве примера можно привести гонорары за консультации бухгалтерам, юристам, аудиторам, оценщикам. Общие административные расходы не включаются в первоначальную стоимость покупки, а списываются на финансовые результаты по мере возникновения.
Наряду с этим п. 28 МСФО (IFRS) 3 не относит к принятым обязательствам расходы и убытки, ожидаемые в будущем в качестве результата от объединения.
Согласно п. 25 МСФО (IFRS) 3 дата фактического получения компанией-покупателем контроля над объединением есть дата приобретения. Когда процесс объединения компаний осуществляется в форме единичной операции обмена, то дата приобретения совпадает с датой обмена.
Если процесс объединения состоит из нескольких последовательных операций, стоимость покупки равна сумме затрат на отдельные операции, а дата обмена представляет собой дату каждой отдельной операции обмена, то датой покупки считается дата, на которую покупатель получает контроль над приобретаемой компанией.
В том случае, если оплата компанией-покупателем стоимости приобретения частично или полностью переносится либо задерживается, стоимость покупки рассчитывается посредством дисконтирования будущих выплат к дате обмена с использованием любой премии или дисконта, которые могут быть применены к выплате (п. 26 МСФО (IFRS) 3).
В соответствии с п. 27 рассматриваемого стандарта лучшим показателем стоимости выпущенных акций служит их рыночная цена, поэтому ее необходимо использовать при расчете стоимости приобретения.
Расходы на привлечение средств за счет выпуска финансовых обязательств, долевых инструментов не включаются в стоимость покупки одной компанией другой, если даже они привлекались именно для осуществления операции объединения.
В соглашении, заключенном между объединяющимися сторонами, может быть оговорено условие о корректировке стоимости покупки, обусловленной событиями, которые могут произойти в будущем. Согласно МСФО (IFRS) 3 такая корректировка возможна в том случае, если есть вероятность ее проведения и возможность надежной ее оценки. Например, необходимость корректировки может быть обоснована определенной величиной прибыли или определенным уровнем рыночной цены эмитированных ценных бумаг, которые будут достигнуты в процессе работы объединения в будущем году.
Иногда возникает ситуация, когда компания-покупатель должна заплатить приобретаемой компании компенсацию за снижение первоначальной стоимости покупки. Это может происходить, например, тогда, когда покупатель гарантирует рыночную цену выпущенных как часть стоимости покупки долговых или долевых инструментов и в дальнейшем вынужден выпустить дополнительные долговые или долевые инструменты, чтобы восстановить первоначальную стоимость. В этом случае стоимость объединения не увеличивается.
Согласно положениям МСФО (IFRS) 3 покупатель должен раздельно признавать идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой компании на дату покупки.
Идентифицируемые активы и обязательства - это активы и обязательства, признаваемые в качестве отдельных объектов бухгалтерского учета.
Нематериальные активы - это идентифицируемые неденежные (немонетарные) активы, которые не имеют физической формы (п. 8 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (Intangible Assets)).
Условное обязательство представляет собой настоящее обязательство, которое возникает в результате прошедших событий, но не признается в учете по причине возможного отсутствия требования погашения обязательства или того, что величина обязательства не может быть надежно измерена (в соответствии с МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы").
Идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой компании отражаются на дату покупки в учете покупателя, если они отвечают следующим критериям:
в отношении материальных активов у покупателя есть уверенность в том, что в будущем он получит экономические выгоды от этих активов, и если их справедливая стоимость может быть надежно оценена;
в отношении обязательств (исключая условные обязательства) у покупателя есть уверенность в том, что для погашения обязательства потребуется произвести платеж, и если его справедливая стоимость может быть надежно оценена.
Начиная с даты объединения покупатель должен отражать в своем отчете о прибылях и убытках прибыли и убытки приобретенной компании путем включения ее доходов и расходов на основе стоимости покупки для покупателя. Например, включаемая в отчетность покупателя как расход амортизация на основные средства присоединенной компании будет начисляться исходя из справедливой стоимости на дату объединения, а не балансовой стоимости в учете приобретенной компании.
МСФО (IFRS) 3 определяет только альтернативный метод оценки активов и обязательств, который заключается в том, что оценка активов и обязательств осуществляется по справедливой стоимости. Однако те компании, которые использовали предпочтительный метод в уже состоявшихся сделках, не обязаны переоценивать активы и обязательства в связи с тем, что в новом стандарте МСФО 3 эта обязанность не оговаривается.
Так как покупатель признает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату покупки, участие миноритарных акционеров в приобретаемой компании учитывается как доля меньшинства в справедливой стоимости этих статей. Следовательно, для определения реальной стоимости покупки для покупателя из справедливой стоимости чистых активов приобретаемой компании вычитается доля меньшинства, как часть приобретенной компании, не принадлежащая покупателю.
В процессе определения стоимости активов и обязательств приобретенной компании покупатель:
признает обязательства, которые связаны с прекращением или уменьшением деятельности приобретенной компании, только если эти обязательства уже существовали на дату объединения;
не признает обязательства, связанные с будущими убытками или другими расходами, которые компания ожидает понести в результате объединения.
Выплаты, которые компания согласно контрактам должна произвести в случае, если она будет поглощена в результате объединения бизнеса, являются текущими условными обязательствами компании до того момента, когда поглощение не станет правдоподобным и обязательство будет реально оценено. В этом случае, когда объединение бизнеса состоится, обязательства приобретенной компании будут признаны компанией-покупателем.
С другой стороны, план приобретенной компании по реструктуризации бизнеса, подлежащей выполнению при условии ее покупки, не является ее текущим условным обязательством непосредственно перед объединением бизнеса. Следовательно, обязательства, основанные на вышеупомянутом плане, не будут признаваться компанией-покупателем на дату объединения.
Идентифицируемые активы и обязательства, признаваемые в соответствии с п. 36 МСФО (IFRS) 3, включают все финансовые активы и финансовые обязательства приобретаемой компании. Иногда они также могут включать активы и обязательства, которые ранее не признавались в финансовой отчетности приобретаемой компании в связи с тем, что до момента покупки они не отвечали критериям признания. Например, отложенные налоговые активы, возникшие в результате убытков, которые не признавались в финансовой отчетности приобретенной компании до покупки, после объединения могут признаваться как активы, если предполагать, что в дальнейшем деятельность присоединенной компании станет прибыльной.
В соответствии с положениями МСФО (IFRS) 3 компания-покупатель должна признавать активы и обязательства приобретенной компании по справедливой стоимости на дату покупки, для определения которой международные правила учета разрешают также использовать и методы дисконтирования.
Нематериальные активы приобретенной организации компания-покупатель признает только тогда, когда они соответствуют определению, раскрытому в МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", а их справедливая стоимость может быть надежно оценена.
Признание нематериальных активов базируется на соответствующих критериях:
возможность отделить их от компании и продать, передать, лицензировать, сдать в аренду или обменять отдельно или вместе с соответствующим контрактом, активом или обязательством;
возникновение нематериального актива из договорных или других юридических прав; возможность отделить актив от компании или от других прав и обязательств и передать другой компании в данном случае не учитывается.
Условные обязательства присоединенной компании отражаются в учете отдельно, если их справедливая стоимость может быть надежно оценена.
В соответствии с МСФО (IFRS) 3 компания, выступающая покупателем в процессе объединения, должна признавать гудвилл, который образуется на дату покупки в результате объединения компаний. Оценка гудвилла производится на основе его фактической стоимости, которая определяется как превышение стоимости объединения бизнеса над долей компании-покупателя в чистых активах приобретенной компании и рассчитывается исходя из стоимости признанных согласно п. 36 МСФО (IFRS) 3 идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.
Существует три подхода к определению стоимости гудвилла:
на основе оценки репутации фирмы;
на базе текущей дисконтированной оценки разности между текущей прибылью и ожидаемой прибылью после приобретения;
по остаточной стоимости, которая представляет собой превышение стоимости предприятия в целом над совокупностью оценок его чистых материальных и нематериальных активов.
Величина гудвилла - показатель, определяемый на дату покупки в процессе объединения организаций, который отражается в балансе отдельной строкой. Он играет важную роль для инвесторов, основная задача которых контролировать предельный уровень превышения затрат на покупку над стоимостью чистых активов приобретаемой компании.
Гудвилл, полученный в результате покупки, не должен амортизироваться. Данная величина подвергается ежегодному (а также чаще, чем один раз в год) тестированию, если определенные события или изменения свидетельствуют о его обесценении согласно МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".
С принятием нового МСФО (IFRS) 3 изменился также и порядок отражения отрицательной величины деловой репутации. Превышение стоимости приобретенных чистых активов над стоимостью покупки незамедлительно признается в отчете о прибылях и убытках в составе статьи "Прочие доходы".
В связи с этими нововведениями компаниям необходимо произвести корректировки в учете деловой репутации, которая возникла до введения в действие положений МСФО (IFRS) 3.
Что касается положительной величины деловой репутации, по которой начислялась амортизация до 31 марта 2004 г., компания-покупатель должна:
с начала первого годового периода, начинающегося с или после 31 марта 2004 г., прекратить амортизировать гудвилл;
в начале первого годового периода, начинающегося с или после 31 марта 2004 г., списать соответствующую величину накопленной амортизации путем уменьшения на эту сумму балансовой стоимости гудвилла;
с первого годового периода, начинающегося с или после 31 марта 2004 г., тестировать гудвилл на предмет возможных убытков от обесценения согласно МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".
Отрицательную величину деловой репутации, сформировавшуюся до 31 марта 2004 г., компания-покупатель должна перестать признавать в качестве отрицательного гудвилла, для этого необходимо скорректировать величину нераспределенной прибыли на начало периода.
Все корректировки должны быть раскрыты в примечаниях к консолидированной отчетности, представляемой инвесторам материнской компанией группы.
Рассмотрев основополагающие принципы учета процесса объединения бизнеса, раскрытого в МСФО (IFRS) 3, следует заметить, что инвестор, вкладывая свои средства в другую компанию, может получить не право контроля, а возможность оказывать существенное влияние на инвестируемую им компанию. В такой ситуации последняя становится ассоциированной компанией, которая не является для инвестора ни дочерней, ни совместной.
Учет инвестиций в ассоциированные компании регламентируется МСФО (IAS) 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании", заменившим с 1 января 2005 г. ранее действовавший МСФО 28. Кроме того, данный стандарт заменил следующие интерпретации международных стандартов финансовой отчетности, выпущенные Постоянным комитетом по интерпретациям:
ПКИ-3 "Исключение нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями" (Elimination of Unrealised Profits and Losses on Transactions with Associates);
ПКИ-20 "Метод учета по долевому участию - признание убытков" (Equity accounting method - Recognition of Losses);
ПКИ-33 "Консолидация и метод долевого участия - потенциальные права голоса и распределение долей участия в собственности" (Consolidation and Equity Method - Potential Voting Rights and Allocation of Ownership Interests).
Стандарт уточняет тот факт, что инвестиции в ассоциированные компании, на которые инвестор оказывает существенное влияние, должны отражаться в учете посредством применения метода учета по долевому участию независимо от того, имеет ли инвестор также иные инвестиционные вложения в дочерние компании и готовит ли он консолидированную финансовую отчетность. В любом случае инвестор не применяет метод учета по долевому участию, когда представляемая индивидуальная финансовая отчетность подготовлена в соответствии с положениями МСФО 27.
Основная цель усовершенствования данного стандарта заключалась в том, чтобы устранить альтернативы в применении метода долевого участия и в учете инвестиций в ассоциированные компании в индивидуальной финансовой отчетности. При этом фундаментальный подход, заложенный в основу этого стандарта, остался неизменным.
В сферу применения МСФО (IAS) 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" не входит учет инвестиций, произведенных венчурными компаниями, паевыми фондами, инвестиционными трастами в ассоциированные компании или совместно контролируемые предприятия с целью их продажи и учитываемых в соответствии с положениями МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".
Учет инвестиций в ассоциированную компанию не производится посредством применения метода долевого участия, если:
инвестор находится в полной или частичной собственности дочерней компании другого предприятия и его собственников, имеющих права голоса, информированных и не возражающих против того, что инвестор не применяет метод долевого участия;
долговые и долевые инструменты инвестора не участвуют в торгах на публичном рынке (внутреннем или иностранном, или внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);
инвестор не зарегистрировал и не находится в процессе регистрации своей финансовой отчетности вместе с комиссией по ценным бумагам или другой регулирующей организацией в целях выпуска определенного класса инструментов на публичный рынок;
конечная или промежуточная материнская компания инвестора формирует консолидированную финансовую отчетность, пригодную для общественного пользования и соответствующую международным стандартам финансовой отчетности.
Российским эквивалентом международного понятия "ассоциированная компания" является "зависимое общество", определение которого приведено в Гражданском кодексе Российской Федерации и в Законе "Об акционерных обществах".
Многие процедуры, раскрытые в МСФО (IAS) 28 в отношении применения метода долевого участия, аналогичны тем, что представлены в МСФО 27. Более того, концептуальные основы процедур, используемых в учете покупки дочерней компании, лежат в основе учета покупки инвестиций в ассоциированную компанию.
В соответствии с п. 7 МСФО (IAS) 28 существенное влияние, оказываемое на ассоциированную компанию, возникает тогда, когда инвестор:
сам или через дочерние компании владеет более чем 20% акций ассоциированной компании;
является представителем в совете директоров или аналогичном органе управления ассоциированной компании;
участвует в выработке деловой политики ассоциированной компании;
участвует в обмене управленческим персоналом;
участвует в крупных операциях с объектом своих инвестиций или предоставляет последнему важную техническую информацию.
Финансовая отчетность о вложениях инвестора в ассоциированные компании формируется на основе использования метода долевого участия начиная с момента признания данной инвестиции в качестве вложения в ассоциированную компанию. Следует отметить, что МСФО (IAS) 28 не требует применения данного метода к тем ассоциированным компаниям, которые приобретены с целью их дальнейшей перепродажи. Согласно изменениям, внесенным в стандарт, такая компания должна быть продана в течение 12 месяцев после ее покупки. Иначе у инвестора возникает обязанность применить метод долевого участия по отношению к ассоциированной компании, на которую он оказывает существенное влияние.
В соответствии с методом учета по долевому участию инвестиции на начальном этапе рассматриваются по себестоимости, но затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в чистой прибыли (убытке) ассоциированной компании. Доходы, которые формируются благодаря инвестициям в ассоциированные компании, уменьшают балансовую стоимость вложений инвестора.
Инвестиции в каждую ассоциированную компанию отражаются в финансовой отчетности инвестора отдельно и рассматриваются как долгосрочные. Инвестиционные вложения в убыточные ассоциированные компании уменьшаются до нулевого значения их суммы.
Метод долевого участия прекращает свое действие тогда, когда инвестор перестает оказывать существенное влияние на объект своих вложений.
Учетная политика инвестора должна полностью соответствовать учетной политике ассоциированных компаний. В соответствии с МСФО (IAS) 28 инвестору необходимо корректировать похожие показатели финансовой отчетности ассоциированной компании с тем, чтобы последние соответствовали положениям единой учетной политики, разработанной инвестором. При этом следует заметить, что если финансовая отчетность десоциированной компании, по отношению к которой инвестор применяет метод долевого участия, подготовлена на отчетную дату, отличную от отчетной даты финансовой отчетности инвестора, то согласно МСФО (IAS) 28 эта разница не должна превышать трех месяцев.
Разница, возникающая между затратами инвестора и справедливой стоимостью доли идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств ассоциированной компании, именуемая гудвиллом, отражается в учете инвестора в соответствии с положениями МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса".
Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированных компаний отражается отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках, входящем в состав его финансовой отчетности. В случае если ассоциированная компания выпускала кумулятивные привилегированные акции, компания-инвестор рассчитывает свою долю прибылей и убытков после ее корректировки на сумму дивидендов по таким акциям.
Согласно положениям пп. 33, 34 МСФО (IAS) 28, если существуют признаки возможного обесценения инвестиций в ассоциированную компанию, компании-инвестору необходимо применить требования МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (Impairment of Assets). При этом гудвилл, включенный в балансовую стоимость инвестиций в ассоциированную компанию, не тестируется отдельно. Вместо этого производится тестирование на обесценение общей балансовой суммы инвестиций путем сопоставления их возмещаемой и балансовой сумм.
Таким образом, международные стандарты МСФО (IFRS) 3 И МСФО (IAS) 28 определяют порядок учета объединения бизнеса методом покупки и методом долевого участия соответственно и их влияние на первичную и последующую консолидацию отчетности объединения. Параллельно с этим существует еще один специфический порядок учета - это учет инвестиций в совместную деятельность, который регламентируется отдельным стандартом МСФО (IAS) 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности", заменившим с 1 января 2005 г. прежний МСФО (IAS) 31.
МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность" заменил с 1 января 2005 г. МСФО (IAS) 27 "Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании" (Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries), а также ПКИ-33 "Консолидация и метод долевого участия - потенциальные права голоса и распределение долей участия в собственности".
МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность" применяется для:
подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности групп компаний, находящихся под контролем материнской компании;
учета инвестиций в дочерние компании, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные компании в том случае, когда компания решает добровольно или должна в обязательном порядке по требованию местных регулирующих органов представлять индивидуальную финансовую отчетность.
Данный стандарт основывается на таких понятиях, как материнская и дочерняя компании, группа компаний, контроль, доля меньшинства, консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность.
Переработанный МСФО (IAS) 27 расширяет трактовку понятия дочерней компании, которая может также представлять собой отдельную организацию, такую, как партнерство или товарищество, контролируемое другой компанией (известной как материнская компания).
Этот стандарт раскрывает также содержание индивидуальной финансовой отчетности, представляемой материнской компанией, инвестором ассоциированной компании или участником совместно контролируемого бизнеса, в которой инвестиционные вложения отражены на основании прямого участия, а не на базе приведенных в отчетности результатов и чистых активов инвестируемых предприятий.
Следует заметить, что материнская компания или ее дочерняя организация могут играть роль инвестора в ассоциированную компанию или предпринимателя в совместно контролируемом бизнесе. В таком случае подготовленная и представленная в соответствии с МСФО (IAS) 27 консолидированная финансовая отчетность также формируется с учетом требований МСФО (IAS) 28 и МСФО (IAS) 31. При этом для таких предприятий индивидуальная финансовая отчетность представляет собой такую отчетность, которая готовится и представляется в дополнение к консолидированной финансовой отчетности. Однако финансовая отчетность предприятия, не имеющего дочернюю организацию, ассоциированную компанию или участника совместно контролируемого бизнеса, не является индивидуальной финансовой отчетностью.
Если материнской компании нет необходимости представлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с условиями п. 10 МСФО (IAS) 27, то она может представлять индивидуальную финансовую отчетность как единственную составляемую ею отчетность.
Консолидированная финансовая отчетность представляется материнской компанией и является отчетностью о финансовом положении группы компаний как единой организации, она включает в себя все дочерние компании, контролируемые материнской. При этом дочерняя организация не исключается из процесса консолидации по причине того, что:
инвестор представляет собой доверительный фонд, организацию с венчурным капиталом или взаимный фонд;
ее деятельность отличается от деятельности других компаний группы;
она работает в условиях долгосрочных ограничений, существенно затрудняющих способность переводить средства для материнской компании.
Если контроль материнской компании над дочерней является временным, то есть материнская компания приобрела дочернюю с целью ее перепродажи в течение 12 месяцев, тогда отчетность последней не участвует в процессе формирования и представления консолидированной финансовой отчетности корпоративной группы. Подготовка сводной финансовой отчетности подразумевает осуществление ряда процедур консолидации.
Во-первых, необходимо произвести построчное суммирование показателей финансовых отчетов материнской и всех ее дочерних компаний. Для этого рассматриваются отдельные одноименные показатели баланса и отчета о прибылях и убытках всех компаний объединения, которые построчно суммируются и отражаются в соответствующей строке консолидированных баланса и отчета о прибылях и убытках группы компаний.
Во-вторых, важным является исключение балансовой стоимости инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и одновременно части капитала дочерней компании, которая принадлежит материнской.
В-третьих, необходимо корректно, в соответствии с положениями МСФО (IFRS) 3, отразить величину деловой репутации, а также рассчитать долю меньшинства.
Сначала рассчитывается доля меньшинства в чистых активах консолидированных дочерних компаний, которая отражается отдельно от обязательств и капитала акционеров материнской компании и включает долю меньшинства на дату первоначального объединения и долю меньшинства в изменениях капитала компании, которые могли произойти после даты объединения. Затем определяется доля меньшинства в чистой прибыли консолидированных дочерних компаний с целью ранжирования той доли чистой прибыли, которая принадлежит собственникам группы, и той части, которая причитается миноритарным акционерам.
В-четвертых, производится элиминирование показателей по осуществленным операциям внутри группы, а также величины нереализованной прибыли или убытка, которая образовалась в результате проведения внутригрупповых сделок, за исключением случаев, когда расходы не могут быть возмещены.
Следующий этап подготовки консолидированной отчетности состоит в том, чтобы осуществить ряд корректировок, которые могут быть обусловлены различиями в учетных политиках компаний группы; последними изменениями, введенными в правила МСФО; тем, что отчетности компаний группы могут быть подготовлены на различные отчетные даты.
Таким образом, в соответствии с основными положениями методики формирования консолидированной финансовой отчетности группы можно сделать вывод, что консолидация осуществляется на основе агрегирования показателей финансовых отчетов компаний группы. Принципиальное значение при этом имеет качество отчетной информации, которую представляет каждая компания, входящая в объединение. Информация должна быть предельно достоверна, достаточна и прозрачна для того, чтобы подготовить консолидированную финансовую отчетность группы компаний в полном соответствии с требованиями, утвержденными МСФО. При этом существенным является тот факт, что учетная информация внутри каждой компании группы должна с самого первого дня формироваться согласно международным стандартам финансовой отчетности, чтобы конечная финансовая отчетность группы была составлена на основе всех принципов, лежащих в основе МСФО.
Задача построения модели консолидированной финансовой отчетности, полностью отвечающей требованиям МСФО, создает трудности тем компаниям, которые приступают к этому впервые.
В июне 2003 г. СМСФО выпустил новый стандарт МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО". Этот стандарт вводит исключения для компаний, впервые составляющих финансовую отчетность по МСФО, которые состоят в том, что в ряде случаев компаниям не надо будет восстанавливать и корректировать предыдущие учетные записи, сделанные в рамках национальных стандартов.
В основу МСФО (IFRS) 1 заложен принцип ретроспективного применения МСФО.
Во-первых, в этом стандарте приводится перечень дополнительной информации, которую должны раскрыть компании. Затем определены требования, согласно которым компании должны:
определить формат отчетности, составленной впервые по МСФО;
подготовить вступительный бухгалтерский баланс по МСФО на дату перехода на эти стандарты;
выбрать согласованную с МСФО учетную политику и применить ее ко всем периодам, представленным в первой финансовой отчетности по МСФО;
подробно раскрыть в финансовой отчетности информацию об особенностях перехода на международные стандарты финансовой отчетности и др.
Относительно рассмотрения вопросов формирования консолидированной отчетности МСФО (IFRS) 1 отмечает, что у компаний может возникнуть необходимость консолидировать компании, которые они не консолидировали ранее. Предприятия должны будут консолидировать любую компанию, которую они контролируют. Консолидация дочерних компаний, которые ранее исключались из финансовой отчетности группы, должна осуществляться так, как если бы дочерние компании переходили впервые на ту же дату, что и материнская компания. Разница между себестоимостью инвестиций материнской компании в дочернюю компанию и величиной чистых активов дочернего общества, согласно МСФО, отражается также в гудвилле.
Суммы отложенных налогов и доли меньшинства, включаемые во вступительный баланс по МСФО, зависят от некоторых корректировок. В процессе подготовки вступительного баланса группы МСФО (IFRS) 1 разрешает использовать информацию, расчетные данные, которые формировались ранее в условиях национальных правил учета.
Формирование вступительного баланса группы компаний:
повлияет на признание дополнительных активов и обязательств согласно МСФО;
повлечет прекращение признания активов и обязательств, не рассматриваемых в МСФО;
вызовет реклассификацию отдельных статей;
повлечет изменение оценки активов и обязательств с целью приведения их в соответствие с МСФО.
Рассмотрим более подробно исключения, представленные в МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО".
Во-первых, материнской компанией не должны пересчитываться объединения бизнеса, которые были признаны до даты перехода на МСФО. Отсюда следует, что группам компаний не надо воссоздавать информацию, которая не была собрана на дату объединения бизнеса.
В случае принятия этого исключения:
сохраняется классификация объединения как покупки или слияния интересов;
активы и обязательства, приобретенные при объединении бизнеса, признаются во вступительном балансе компании-покупателя;
предполагаемая стоимость приобретенных или принятых активов и обязательств для целей МСФО равна их балансовой стоимости, определенной в соответствии с ранее применявшимися национальными правилами учета сразу после осуществления сделки;
активы и обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости согласно МСФО, оцениваются по справедливой стоимости во вступительном балансе.
Активы и обязательства, которые не были признаны ранее сразу после объединения компаний, отражаются во вступительном балансе по МСФО.
В дополнение к этому производится корректировка гудвилла с учетом:
нематериальных активов, которые впервые признаются согласно МСФО;
нематериальных активов, которые были признаны в соответствии с ранее использовавшимися национальными положениями, но не отвечают современным МСФО;
корректировок условного вознаграждения согласно МСФО.
Параллельно с этим необходимо протестировать гудвилл на обесценение на день перехода на МСФО. Тем не менее ни корректировка гудвилла на сумму его амортизации за предшествующие периоды, ни реклассификация нематериальных активов, включенных в гудвилл по национальным стандартам, не осуществляются. Гудвилл, списанный на капитал, не восстанавливается.
Последнее исключение, представленное МСФО (IFRS) 1 в отношении групп компаний, касается даты перехода дочерних компаний на МСФО. Дочерняя компания, которая переходит на МСФО позднее материнской, может принять решение о применении МСФО (IAS) 1 или использовать балансовую стоимость активов и обязательств по данным консолидированной финансовой отчетности, не учитывая консолидационные поправки.
Первая финансовая отчетность по МСФО должна включать сравнительную информацию, подготовленную по МСФО, как минимум за один год. Компания может представить сравнительную информацию и за несколько лет. При этом первой публикуемой информацией о группе компаний по МСФО может стать промежуточная финансовая отчетность.
Компаниям, которые ранее не готовили консолидированную отчетность согласно международным стандартам финансовой отчетности, предстоит преобразовать свои учетные процедуры, усовершенствовать технику сбора внутренней информации по группе участников и пройти первый трудный этап построения полностью соответствующей МСФО финансовой отчетности объединения предприятий.

Контрольные вопросы

1. На каких основополагающих принципах должна формироваться отчетность?
2. Какими качественными характеристиками должна обладать информация финансовой отчетности?
3. В чем состоит цель составления финансовой отчетности?
4. Кто является пользователями финансовой отчетности?
5. Какие общие и особые требования предъявляют различные группы пользователей к информации финансовой отчетности?
6. Какие существуют элементы финансовой отчетности и в чем их сущность?
7. Какие существуют критерии признания элементов отчетности?
8. Какие виды оценок используются для стоимостного измерения элементов отчетности?
9. Какая информация подлежит представлению в отдельных формах финансовой отчетности?
10. В чем назначение учетной политики?

Тесты

1. Какая из нижеследующих характеристик не является качественной характеристикой финансовой отчетности:
а) уместность;
б) надежность;
в) доходность;
г) сопоставимость.
2. Для того чтобы информация была уместной, она должна:
а) помогать оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать и исправлять прошлые ошибки;
б) не представляться внешним пользователям;
в) использоваться многими фирмами.
3. Информация не должна иметь существенных ошибок и вводить в заблуждение для обеспечения:
а) сопоставимости;
б) достоверности;
в) последовательности;
г) прогноза.
4. Если информация используется для прогнозирования, то это означает, что она:
а) подтверждена внешним аудитором;
б) подготовлена на ежегодной основе;
в) подтверждает или корректирует предыдущие расчеты;
г) нейтральна.
5. Допущение о непрерывности деятельности предполагает, что компания:
а) будет ликвидирована в ближайшем будущем;
б) будет приобретена другой компанией;
в) является динамично развивающейся;
г) действует и будет действовать в обозримом будущем, не будет ликвидирована и масштабы ее деятельности не будут существенно сокращены.
6. Для определения существенности той или иной статьи отчетности бухгалтеру следует сравнивать ее со всеми из нижеследующих показателей, за исключением:
а) совокупных активов;
б) совокупных обязательств;
в) общего числа сотрудников;
г) чистой прибыли.
7. В соответствии с допущением периодичности:
а) операция может оказывать влияние только на один период времени;
б) расчеты не должны проводиться, если операция оказывает влияние на более чем один период времени;
в) счета предприятия могут быть скорректированы только в том периоде, в котором предприятие прекращает свою деятельность;
г) хозяйственная деятельность предприятия может быть разделена на определенные периоды времени.
8. В соответствии с принципом признания доходов отражение доходов должно производиться:
а) при получении денежных средств;
б) когда доходы заработаны;
в) в конце месяца;
г) в течение периода, когда был уплачен налог на прибыль.
9. На предприятии сферы услуг доходы считаются заработанными по состоянию на:
а) конец месяца;
б) конец года;
в) дату оказания услуг;
г) дату получения денежных средств.
10. Согласно принципу соответствия необходимо обеспечивать соответствие:
а) клиентов и предприятий;
б) расходов и доходов;
в) активов и обязательств;
г) кредиторов и предприятий.
11. Магазин "Джимс Тьюн-Ап" ведет учет в соответствии с принципом признания доходов. 31 июля машина прошла сервисное обслуживание. Клиент забрал машину 1 августа и 5 августа осуществил платеж. "Джимс Тьюн-Ап" получил по почте чек 6 августа. Когда "Джимс Тьюн-Ап" должен отразить заработанные доходы:
а) 31 июля;
б) 1 августа;
в) 5 августа;
г) 6 августа?
12. Компания израсходовала 10 млн долл. на приобретение здания офиса. В течение какого периода затраты списать на расходы:
а) за период, в течение которого были израсходованы 10 млн долл.;
б) в течение первого года эксплуатации здания;
в) в течение срока полезного использования здания;
г) после того, как будут заработаны доходы в размере 10 млн долл.?
13. 30 ноября в магазине одежды была продана партия товаров на сумму 1000 долл. 5 декабря клиенту выставили счет, а 10 декабря магазин получил чек. Магазин одежды применяет принцип признания доходов. На какую дату доходы в размере 1000 долл. считаются заработанными:
а) 5 декабря;
б) 10 декабря;
в) 30 ноября;
г) 1 декабря?
14. 28 февраля сотрудники мебельной фабрики работали сверхурочно над завершением заказа. Предприятие направило счет клиенту в начале марта, оплата по счету была получена в середине марта. Заработная плата за сверхурочные часы должна быть отнесена на расходы:
а) в феврале;
б) в марте;
в) в течение периода, в котором работники получают заработную плату;
г) либо в феврале, либо в марте в зависимости от того, когда была выплачена заработная плата.

Глава 3. ФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
РОССИЙСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

3.1. Факторы, обусловливающие необходимость
составления отчетности российскими организациями
в соответствии с МСФО

МСФО определяют концептуальные основы составления и представления только финансовой отчетности и не распространяются на формирование первичной документации, учетных регистров и записей, плана счетов.
Традиционно в российской практике мы имеем дело с бухгалтерской отчетностью, отличающейся от финансовой отчетности. Бухгалтерская отчетность помимо финансовой включает также внутрихозяйственную информацию, предназначенную для выполнения дирекцией компании функций планирования, регулирования производственных процессов, контроля. Форма и содержание такой информации определяются менеджментом. Система МСФО не распространяется на эту отчетность. Однако финансовая отчетность базируется на внутрихозяйственной информации, которую дирекция использует в своей работе. МСФО имеет дело не со всей финансовой отчетностью, а лишь с отчетностью общего назначения, предназначенной для удовлетворения информационных потребностей широкого круга пользователей, в частности акционеров, кредиторов, работников и общественности в целом.
Обязательным условием при формировании отчетности по международным стандартам в первый раз является дополнительное раскрытие информации в случае отсутствия сравнительных данных, невозможности надежно оценить корректировки начального остатка нераспределенной прибыли. Определяется учетная политика для каждого МСФО, и пересматривается вступительный бухгалтерский баланс.
Несмотря на то что МСФО не предъявляют жестких требований к отчету директоров, включаемому в отчетность, по нашему мнению, в корпорациях информация, содержащаяся в этом отчете, является важной для инвесторов и кредиторов. В этом отчете отражаются состояние корпоративного управления, состав совета директоров и их вознаграждения, указываются собственники крупных пакетов акций. Кроме того, в отчете директора целесообразно привести важнейшие показатели финансовых результатов деятельности и финансового состояния, а также анализ факторов, влияющих на деятельность корпорации, дивидендную политику и управление рисками, существенные неопределенности в деятельности корпорации за отчетный период. Важную информацию для инвесторов содержат также отчеты об охране окружающей среды, составляемые дополнительно к финансовой отчетности. Вся вышеприведенная дополнительная информация способствует лучшему пониманию корпоративной отчетности инвесторами для принятия экономических решений.
Учетная политика, в соответствии с МСФО, определяется как совокупность конкретных принципов, допущений, правил и подходов, принятых компанией для подготовки и представления финансовой отчетности. В соответствии с российскими нормативными актами учетная политика ориентируется не только на отчетность, но и на бухгалтерский учет.
Разработка учетной политики может основываться либо на профессиональном суждении в отношении объектов, которые не регулируются конкретными стандартами, либо на принципах подготовки и представления финансовой информации. В некоторых случаях возможно использование национальных стандартов учета, не противоречащих концептуальным основам подготовки и представления финансовой отчетности. В настоящее время готовятся, но еще не вступили в действие проекты стандартов по отдельным отраслям экономики, в которых освещается специфика отражения объектов учета. В такой ситуации возможным является использование американских ГААП, которые имеют специальные стандарты по учету и отчетности, например, в нефтедобывающих компаниях - SFAS 19 "Финансовый учет и подготовка отчетности нефтедобывающих предприятий" и SFAS 69 "Пояснительные записки по деятельности в области разведки и добычи нефти и газа". Международными стандартами финансовой отчетности не предусмотрены вопросы отражения неоплаченного капитала корпорации, в этом случае по аналогии с вышерассмотренной ситуацией применяются ГААП США, раскрывающие подходы к отражению таких операций.
Учетная политика, сформированная по МСФО, предполагает применение одного из нескольких вариантов отражения фактов хозяйственной деятельности при составлении отчетности. Один вариант считается основным, другой - альтернативным. К примеру, в МСФО 40 основным вариантом отражения инвестиций в недвижимость является справедливая стоимость, а альтернативным - переоцененная стоимость. И тот и другой варианты являются допустимыми, но предпочтение должно отдаваться основному варианту.
При выборе альтернативного варианта корпорация обязана обосновать этот выбор и раскрыть эту информацию в примечаниях к отчетности. Например, основные средства, согласно МСФО 16, оцениваются либо по исторической стоимости, либо по переоцененной стоимости. Если используется последний подход, считающийся альтернативным, корпорация должна раскрыть в примечаниях дополнительную информацию о методах переоценки, данные о независимом оценщике.
Учетная политика формируется на долгосрочную перспективу и может быть изменена только в том случае, когда предлагается более уместный и надежный вариант.
При формировании отчетности в соответствии с МСФО большое значение придается показателям, представленным в отчетности. В этом случае во главу угла ставится принцип существенности, согласно которому существенные показатели в самой отчетности либо в примечаниях отражаются обособленно, а несущественные могут быть объединены. Каждый показатель, отражаемый в отчетности, должен рассматриваться с позиций его величины и характера. Количественное значение существенности не является определяющим. В некоторых случаях существенным может быть показатель, раскрытие информации о котором позволит определить риски и перспективы деятельности корпорации. Определение существенности показателя основывается на профессиональном суждении, то есть заключении специалиста, которое принимается за основу при принятии решений. Поскольку в МСФО отсутствуют детальные правила формирования отчетности, профессиональное суждение необходимо, чтобы разрешить имеющиеся неопределенности.
Российские корпорации, выходящие на международный рынок, могут формировать отчетность двумя способами:
1) путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам, посредством корректировочных записей в отчетность, соответствующую МСФО;
2) организуя сбор, обработку и хранение учетной информации по международным стандартам финансовой отчетности и на ее основе составляя финансовую отчетность.
Рассмотрим "плюсы" и "минусы" каждого способа. В качестве положительного момента трансформации следует отметить возможность сверки международных стандартов и российских положений по бухгалтерскому учету. В то же время посредством трансформации достигается относительно меньшая точность информации, ограничивается оперативный доступ к учетным данным, достаточно трудоемким представляется сбор аналитических данных.
Положительными сторонами параллельного учета являются относительная точность, оперативная возможность обращения к аналитике любого уровня, сокращение сроков подготовки отчетности. К недостаткам следует отнести сложность формирования методологии и организации процесса сбора, обработки и хранения информации, существенное количество корректирующих записей в конце отчетного периода, трудность в выборе программного обеспечения. Можно констатировать, что достоинства одного способа формирования отчетности являются недостатками другого. Компания сама должна определиться в выборе способа подготовки и представления отчетности по МСФО, взвесив необходимые затраты и возможные выгоды.
Независимо от применяемых подходов отчетность, составленная по МСФО, подразумевает ее соответствие требованиям каждого отдельного стандарта и интерпретаций. Например, российские корпорации в условиях гиперинфляции должны скорректировать показатели отчетности с учетом покупательной способности национальной валюты. Только в этом случае, наряду с выполнением требований всех остальных стандартов, можно констатировать, что отчетность корпорации соответствует МСФО.
В настоящее время действует международный стандарт по первому применению МСФО в качестве основы подготовки и представления финансовой отчетности корпорации. Корпорации, впервые составляющие отчетность в соответствии с МСФО, обязательно должны составить ее в сравнении с предыдущим периодом, а также скорректировать начальный остаток нераспределенной прибыли, устраняя тем самым имеющиеся несоответствия в российской отчетности. Корпорации, применяющие МСФО, признаются равными независимо от даты перехода и должны представлять информацию в сравнении с предыдущим периодом.

3.2. Порядок трансформации отчетности, составленной
по российским правилам, в формат МСФО.
Преимущества и трудности

Трансформация отчетности корпораций представляет собой совокупность действий, выполняемых в определенной последовательности, по преобразованию бухгалтерской отчетности российских корпораций в финансовую отчетность, соответствующую принципам МСФО. Трансформации подлежит только годовая бухгалтерская отчетность. Финансовая отчетность может быть признана как отчетность, составленная в соответствии с международными стандартами, только при условии, что она отражает требования всех действующих международных стандартов и интерпретаций.
Формирование учетной политики по МСФО должно основываться на основном принципе приоритета экономического содержания перед правовой формой.
Компания, как правило, осуществляет операции двумя способами:
заключая сделки напрямую в иностранной валюте;
через иностранное юридическое лицо.
Для включения в финансовую отчетность компании согласно МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов" эти операции подлежат пересчету в функциональную валюту.
Функциональная валюта по МСФО 21 - это валюта, используемая в той экономической среде, в которой компания осуществляет свою деятельность. Валюта, в которой корпорация представляет свою финансовую отчетность, называется валютой отчетности. Для определения валюты в качестве функциональной корпорация должна учитывать следующие факторы:
какая валюта в стране влияет на формирование цен на товары и услуги;
какая валюта определяет затраты на оплату труда, материалы и другие слагаемые себестоимости товаров и услуг компании.
Пересмотр функциональной валюты компанией возможен лишь в случае существенных изменений экономической ситуации.
Валютная операция, согласно МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов", учитывается в функциональной валюте по курсу спот на дату проведения операции. Монетарные статьи в иностранной валюте пересчитываются по конечному курсу. Немонетарные активы, отраженные по первоначальной фактической стоимости, пересчитываются по курсу, действовавшему на дату совершения операции. Немонетарные статьи, принятые к учету по справедливой стоимости, подлежат пересчету по курсу на дату определения справедливой стоимости. Курсовые разницы, возникшие при пересчете, относятся на финансовые результаты отчетного периода.
В странах с гиперинфляционной экономикой организации при трансформации бухгалтерской отчетности должны руководствоваться МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". Финансовая отчетность, представленная в валюте страны, испытывающей воздействие инфляции, является полезной только в том случае, если она выражена в текущих единицах измерения, действующих на дату составления баланса. Только после этой трансформации отчетность может быть переведена в ту валюту, в которой предприятие представляет ее внешним пользователям. Например, в России законодательством определено, что валютой отчетности российских организаций является рубль. Можно констатировать, что начиная с 1992 г. гиперинфляция являлась неотъемлемой частью российской экономики. Характерным для России по сравнению с западными странами был неодинаковый рост цен на разные виды товаров и услуг. Изменение относительных цен, начатое с 1992 г., продолжается до настоящего времени.

<< Пред. стр. 3 (из 9) След. >>

Список литературы по разделу