ШИЛEНКО С И МEЖДУНАРОДНЫE СТАНДАРТЫ АУДИТА БEЛГОРОД 2004 56 С 3

Если аудитор не считает уместным консультироваться с юристом клиента или же аудитор не удовлетворен его мнением, аудитору необходимо проконсультироваться со своим юристом относительно того, имеет ли место нарушение законодательных и нормативных актов, каковы возможные последствия этого нарушения и какие действия следует предпринять аудитору в данной ситуации.
Если аудитор предполагает, что несоблюдение законодательных и нормативных актов имело место, но не может получить соответствующую информацию, чтобы опровергнуть это предположение, аудитору необходимо решить, влияет ли отсутствие аудиторского доказательства на аудиторское заключение.
Если аудитор считает необходимыми какие-либо действия руководства проверяемой организации по исправлению ситуации с несоблюдением законодательных и нормативных актов, даже если такое несоблюдение не влияет существенным образом на финансовую отчетность, аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита.
На решение аудитора может, в частности, повлиять подозрение в причастности высшего руководства проверяемой организации к несоблюдению законодательных и нормативных актов, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства и привести к отказу аудитора от сотрудничества с данной организацией.
Принимая такое решение, аудитор обычно консультируется с юристом.
Аудитор должен немедленно сообщить руководству организации о выявленных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов, которые, по его мнению, являются существенными и намеренными.
О прочих выявленных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов аудитор должен сообщить в возможно короткий срок ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руководству организации или получить доказательства того, что они надлежащим образом информированы о фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов.
Такими доказательствами могут быть, например, протоколы заседаний совета директоров, ревизионной комиссии по вопросам несоблюдения законодательных и нормативных актов, другая информация, подтверждающая, что руководство проверяемой организации поставлено в известность о выявленных фактах.
МСА 250 допускается, что аудитор может не сообщать руководству проверяемой организации о выявленных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов, если выявленные факты малозначительны или не имеют последствий для организации. Аудитор может заранее оговорить с руководством проверяемой организации характер и масштаб выявленных фактов несоблюдения законодательства, о которых он будет сообщать.
Если аудитор имеет основания полагать, что высшее руководство проверяемой организации причастно к фактам несоблюдения законодательных и нормативных актов, аудитор должен сообщить об этом вышестоящему органу проверяемой организации, например, ревизионной комиссии или наблюдательному совету. Если вышестоящий орган отсутствует или аудитор имеет основания полагать, что его сообщение не будет принято во внимание, аудитор должен проконсультироваться с юристом.
Обязательство аудитора соблюдать конфиденциальность не позволяет ему сообщать третьим лицам о фактах несоблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов.
Если, по мнению аудитора, факт несоблюдения законодательных и нормативных актов оказывает существенное влияние на финансовую отчетность и не отражен в ней или отражен не надлежащим образом, аудитор должен сформировать условно-положительное или отрицательное заключение о финансовой отчетности проверяемой организации.
Если руководство проверяемой организации препятствует аудитору в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств того, что существенные для финансовой отчетности факты несоблюдения законодательных и нормативных актов имели место (или могли иметь место), аудитору вследствие ограничения объема аудита следует сформировать условно-положительное заключение о финансовой отчетности или отказаться от выражения мнения о достоверности финансовой отчетности.
Если аудитор из-за ограничений, обусловленных не руководством проверяемой организацией, а иными обстоятельствами, не может определить, имело ли место несоблюдение законодательных и нормативных актов, ему следует рассмотреть влияние этого обстоятельства на аудиторское заключение.
Аудитор должен документировать выявленные (или предполагаемые) факты несоблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов. Аудиторская документация по данным вопросам может включать:
- копии записей бухгалтерского учета;
- копии соответствующих документов;
- протоколы бесед с руководством и/или персоналом;
- перечень законодательных и нормативных актов, нарушения положений которых были выявлены аудитором;
- письменные заявления руководства по вопросам соблюдения законодательных и нормативных актов;
- оценка последствий влияния выявленных фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность организации;
- измененная оценка системы внутреннего контроля в связи с выявленными фактами несоблюдения законодательных и нормативных актов, а также влияние измененной оценки системы внутреннего контроля на характер и масштаб аудиторских процедур;
- другие документы, свидетельствующие о выявленных (предполагаемых) фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов и их последствиях.

8. АУДИТОРСКАЯ ОЦЕНКА СИСТЕМЫ
ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Удовлетворительная структура внутреннего контроля уменьшает вероятность ошибок и нарушений. На этом постулате основана деятельность аудиторов по оценке риска неэффективности внутреннего контроля.
Внутренний контроль можно определить как систему предотвращения, выявления и своевременной корректировки существенных ошибок в процессе обработки информации. Аудиторам необходимо достаточно хорошо знать структуру внутреннего контроля, принятую у клиента, чтобы оценить риск неэффективности контроля, т.е. вероятность того, что, проводя политику контроля и осуществляя соответствующие процедуры, клиент не сможет обнаружить существенных ошибок, нарушений и т. п.
Из постулата вытекает следующее: хорошая система внутреннего контроля уменьшает риск его неэффективности, и аудитор имеет основания сократить число последующих процедур верификации; напротив, недостаточный контроль ведет к росту риска его неэффективности, и аудитору необходимо увеличивать число последующих процедур верификации. Если предположить, что связь между качеством контроля и точностью информации на выходе отсутствует, оценка риска неэффективности внутреннего контроля теряет смысл, а аудиторская проверка во многих случаях неэффективна.
Ценность предыдущей информации. Если отсутствуют четкие доказательства противоположного, то информация, верная для проверяемого предприятия в прошлом, будет верна и в будущем.
Даже при проверке финансовых отчетов, составленных по данным о фактической себестоимости, аудиторы делают множество допущений относительно будущего. Наиболее явны эти допущения в следующих случаях: а) оценка вероятности определения дебиторской задолженности по опыту предыдущих периодов; б) оценка устаревших МПЗ на основании данных о характере их использования; в) оценка экономической полезности и срока полезной службы основных средств по опыту использования подобных активов; г) оценка вероятности возникновения проблем с классификацией и оценкой, если подобные ошибки в учете допускались на предприятии и раньше.
На основании этого постулата можно сделать вывод, что ответственность аудиторов за прогнозы на будущее ограничена. Аудиторы отвечают за решения, выработанные на основе информации, доступной к моменту их принятия.
Аудиторы относительно защищены от корректировки решений задним числом. С учетом этого обстоятельства и рассматривается достаточность и доказательность информации. Если снять это допущение, возникнет значительная неопределенность текущих решений. В аудиторских заключениях и отчетах должны точно оговариваться допуски отклонений с учетом неопределенных и неопределяемых обстоятельств. На практике постулат о верности информации в ближайшем будущем при отсутствии доказательств противоположного удовлетворяет интересам аудиторов и общества.
Система внутреннего контроля - совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством организации для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая, в том числе включает надзор и проверку:
• соблюдения требований законодательства;
• точности и полноты документации бухгалтерского учета;
• своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;
• предотвращения ошибок и искажений;
• исполнения приказов и распоряжений;
• обеспечения сохранности активов.
Система внутреннего контроля включает в себя:
• систему бухгалтерского учета;
• контрольную среду;
• отдельные средства контроля.
Система бухгалтерского учета - это совокупность конкретных форм и методов, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества и обязательств путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, т.е. осуществлять ведение бухгалтерского учета, а также формировать бухгалтерскую отчетность.
Контрольная среда - понятие, характеризующее общее отношение, осведомленность и практические действия руководства проверяемой организации, направленные на установление, поддержание и развитие системы внутреннего контроля в организации. Контрольная среда включает в себя:
• стиль и основные принципы управления организацией;
• организационную структуру организации;
• распределение ответственности и полномочий;
• кадровую политику и практику;
• порядок подготовки бухгалтерской отчетности;
• порядок подготовки внутренней отчетности для целей управления;
• согласование с требованиями, установленными применимым законодательством и внешними регулирующими органами.
Средства внутреннего контроля - составные части системы внутреннего контроля, установленные руководством организации на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления ею. В Приложении приведены примеры средств внутреннего контроля.
Аудитор должен убедиться в том, что средства контроля проверяемой организации достигают следующих целей:
- хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства;
- все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах, в том отчетном периоде, когда они имели место, и в соответствии с принятой учетной политикой;
- доступ к денежным средствам и материальным ценностям возможен только с разрешения соответствующего руководства;
- отслеживается соответствие между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием активов.
Аудитор должен убедиться, что в организации применяются такие процедуры внутреннего контроля, как:
- проверка наличия оправдательных и распорядительных документов для проведения хозяйственных операций;
- проверка правильности оформления первичных учетных документов и наличия разрешительных записей;
- арифметическая проверка правильности расчетов;
- проверка правильности контировки (записи корреспонденции по счетам) по каждой хозяйственной операции, отраженной в документах;
- проверка соответствия данных в первичных учетных документах бухгалтерским записям;
- инвентаризация денежных средств и товарно-материальных ценностей;
- сверка расчетов;
- выверка данных синтетического и аналитического учета;
- проверка соответствия отдельных статей бухгалтерской отчетности записям в Главной книге;
- проверка соблюдения утвержденного графика документооборота;
- физическое ограничение несанкционированного доступа лиц к активам, к документации и записям по бухгалтерским счетам;
- отслеживание изменений показателей финансово-хозяйственной деятельности организации, сравнение плановых (сметных) показателей с фактическими и выяснение причин существенных расхождений (отклонений).
Для оценки надежности контрольной среды и отдельных средств контроля используются три градации:
а) высокая;
б) средняя;
в) низкая.
Оценка надежности контрольной среды является одним из факторов, которые следует принимать в расчет при определении аудиторского риска. Отдельные аспекты оценки надежности контрольной среды могут оказывать влияние на внутрихозяйственный риск и риск средств контроля, касающиеся конкретных областей аудита, а также на стратегию аудита и на особенности применения аудиторских процедур.
В общем случае, оценка аудитором одного или нескольких факторов, влияющих на надежность контрольной среды, как "низкая" приводит к уменьшению возможности опереться на отдельные средства контроля клиента и требует увеличения удельного веса проверок по существу. С другой стороны, "высокая" оценка предоставляет аудитору возможность в большей мере рассчитывать на надежность средств внутреннего контроля и, соответственно, снизить долю проверок по существу.
По итогам изучения средств внутреннего контроля определяется вероятность того, что существующие в организации и регулярно применяемые средства внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и препятствовать возникновению таких нарушений, т.е. определяется риск средств контроля.
Риск средств контроля характеризует степень надежности системы внутреннего контроля.
Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями:
а) высокой степени надежности соответствует низкий риск;
б) средней степени надежности соответствует средний риск;
в) низкой степени надежности соответствует высокий риск.
Изучение и оценка системы внутреннего контроля, контрольной среды и отдельных средств контроля проводится в четыре этапа:
1) общее знакомство с системой внутреннего контроля и ее оценка;
2) первичная оценка надежности контрольной среды;
3) первичная оценка надежности средств внутреннего контроля;
4) подтверждение оценки надежности средств внутреннего контроля.
Общее знакомство с системой внутреннего контроля охватывает понимание аудитором состояния бухгалтерского учета и контрольной среды проверяемой организации.
Если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля принимается решение о возможности попытки опереться в работе на систему внутреннего контроля проверяемой организации, осуществляются первичная оценка надежности контрольной среды и первичная оценка надежности средств внутреннего контроля.
Оценка дается по каждому из факторов, составляющих отдельное направление контрольной среды. Если аудитор не может однозначно оценить влияние какого-либо фактора, допустимо выбрать две смежные оценки, например: "среднее" и "низкое". При этом общая оценка надежности контрольной среды по отдельному направлению и итоговая оценка надежности контрольной среды должны быть однозначными.
Утверждение (предпосылка) по бухгалтерской отчетности - это констатация факта, который должен быть либо подтвержден, либо опровергнут.
Утверждения (предпосылки) охватывают следующие категории аудиторских доказательств:
• существование;
• возникновение;
• полнота;
• права и обязательства;
• стоимостная оценка;

• измерение;
• представление и раскрытие.
Под утверждениями (предпосылками) понимаются требования к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности, соблюдение которых должен контролировать аудитор в ходе сбора аудиторских доказательств.
Утверждение "существование" относится к подтверждению того, что активы и пассивы реально существуют в организации на дату составления бухгалтерской отчетности. Эта категория относится к объектам, отражаемым в бухгалтерском учете в виде сальдо.
Утверждение "возникновение" относится к подтверждению того, что события (операции), отраженные в бухгалтерском учете в виде оборотов, действительно имели место в течение отчетного периода.
Утверждение "полнота" связано с подтверждением того, что у организации отсутствуют активы, пассивы, операции, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете, но не были в нем отражены.
Утверждение "права и обязательства" относится к подтверждению прав собственности и других вещных прав организации на имущество и подтверждению обязательственных прав в отношении организации.
Утверждение "стоимостная оценка" относится к подтверждению того, что активы и пассивы организации оцениваются в соответствии с положениями нормативных актов по регулированию бухгалтерского учета и учетной политики.
Утверждение "измерение" относится к подтверждению того, что операции отражены в правильной сумме и в надлежащем периоде времени.
Утверждение "оформление и раскрытие" относится к подтверждению того, что все объекты и явления были описаны, классифицированы и отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Если по итогам первичной оценки надежности средств внутреннего контроля будет принято решение о доверии отдельным средствам внутреннего контроля, т.е. оценка их надежности будет отличиться от "низкой", то при проведении аудита статей и показателей бухгалтерской отчетности проводятся специальные аудиторские процедуры подтверждения достоверности оценки, называемые тестированием средств контроля.

9. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РАБОТЫ ЭКСПЕРТА

В качестве экспертов при проведении аудиторской проверки аудитор может привлекать как юридических, так и физических лиц. Экспертами могут быть такие специалисты, как:
* актуарии;
* оценщики недвижимости;
* юристы;
* геологи;
* инженеры;
* другие специалисты в зависимости от обстоятельств аудита, а также фирмы, выполняющие такие услуги.
Аудитор использует услуги эксперта для получения независимой объективной информации относительно какой-либо специальной области знания, непосредственно связанной с проведением аудита. Свидетельством знаний и квалификации эксперта могут служить диплом, лицензии, прочие документы, это подтверждающие. В целях обеспечения объективности мнения эксперта аудитору следует убедиться в независимости эксперта от проверяемого экономического субъекта. Использование работы эксперта может происходить либо по инициативе руководства экономического субъекта, либо по инициативе аудитора (после согласования вопроса о возможности и необходимости привлечения эксперта с руководством экономического субъекта). В случае отказа руководства экономического субъекта от привлечения независимого эксперта аудитор не вправе привлекать его к работе, однако имеет право ограничить свою ответственность, оговорив данное обстоятельство в аудиторском заключении (отчете) и получив письменное подтверждение отказа руководства экономического субъекта от привлечения независимого эксперта. Объемы, сроки и прочие условия работы эксперта должны быть определены аудитором, клиентом и экспертом до начала выполнения работ и соответствующим образом задокументированы. Соглашение о привлечении к работе эксперта должно включать в себя:
* предмет, цели и объемы исследования;
* источники информации для исследования;
* требование о том, чтобы форма и содержание отчета эксперта были таковы, что отчет мог бы быть рассмотрен как аудиторское доказательство.
Основными критериями оценки работы эксперта являются:
* соответствие отчета эксперта требованиям, установленным соглашением;
* совместимость данных, предоставленных эксперту руководством экономического субъекта, с информацией, использованной при подготовке финансовой отчетности;
* совместимость использованных экспертом предпосылок и методов оценки с предпосылками и методами, содержащимися в финансовой отчетности, и с показателями прошлых лет;
* ясность позиции эксперта;
* приемлемость срока предоставления отчета.
В случае если позиция эксперта по поставленному вопросу остается неясной, аудитор должен потребовать привлечения другого эксперта для выражения еще одного независимого мнения. Аудиторское заключение (отчет) не должно содержать ссылок на мнение эксперта по причине возможного неверного их толкования. Аудитор должен внести в аудиторское заключение (отчет) ограничения (оговорки), основанные на мнении эксперта в случаях, если масштабы работы эксперта были ограничены руководством, а также в случае невозможности формирования экспертом достоверного заключения по итогам его работы по не зависящим от эксперта причинам. Привлечение эксперта к проведению аудита не освобождает аудитора от ответственности за аудиторское заключение (отчет). Заключение эксперта должно быть включено в рабочие документы аудиторской проверки. В случае невозможности получить заключение эксперта, наличия существенной неуверенности эксперта в оценке каких-то исследованных обстоятельств, а также неразрешимых разногласий между экономическим субъектом и экспертом или между аудиторской фирмой и экспертом, аудиторская фирма рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита заключения, отличного от безусловно положительного. Аудиторская фирма принимает решение об использовании работы эксперта при проведении аудита исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня существенности вопросов, выходящих за пределы бухгалтерского учета и аудита, а также доступности, целесообразности и надежности иных аналитических процедур применительно к исследуемым обстоятельствам. Эксперт, работу которого аудиторская фирма использует при проведении аудита, должен обладать:
* соответствующей квалификацией, подтвержденной аттестатом, дипломом, свидетельством;
* правом заниматься видом деятельности, в которой услуги эксперта необходимы аудитору ( лицензией );
* достаточным опытом и репутацией профессионала, подтвержденными отзывами, рекомендациями, отмеченными в публикациях.
Требование объективности эксперта в отношении экономического субъекта и действий последнего неразрывно связано с независимостью эксперта. Иными словами, к экспертной оценке не должен быть привлечен специалист (или фирма):
* если он является участником клиента либо выполняет функции руководства клиента;
* если он состоит в родстве или свойстве с сотрудниками клиента;
* если юридическое лицо является участником, кредитором, страховщиком клиента;
* если клиент является участником эксперта - юридического лица.
Аудитор использует работу эксперта при проведении аудиторской проверки на основе договора возмездного оказания услуг, заключаемого между экономическим субъектом, в отношении которого аудиторская фирма проводит аудит, и экспертом либо между аудиторской фирмой и экспертом. Кроме общепринятых положений и условий, договор на проведение экспертной оценки должен предусматривать:
* специфические цели и объемы работ эксперта;
* описание конкретных вопросов, в отношении которых аудиторская фирма ожидает получить заключение эксперта;
* степень открытости документации клиента для целей работы эксперта (норма допуска);
* описание взаимоотношений эксперта с экономическим субъектом, если это потребуется;
* конфиденциальность всей полученной экспертом информации;
* сведения о допущениях и методах, которые эксперт намеревается использовать в своей работе, об их соответствии тем допущениям и методам, которые использовались в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская фирма пользовалась услугами эксперта при проведении работы с данным клиентом);
* форма и содержание заключения эксперта.
Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчетов, графиков, диаграмм, сравнительного анализа и т.п.) в письменной форме.
Заключение эксперта должно быть достаточно подробным и полным, чтобы опытный аудитор и/или другой эксперт, ознакомившись с ним, могли получить представление о проделанной экспертом работе. Заключение эксперта должно содержать обязательную информацию:
* о наименовании экономического субъекта, в отношении которого проводилась экспертиза;
* об объекте экспертизы;
* об объеме проведенной работы и пределе ответственности эксперта;
* о принятых экспертом допущениях и применявшихся методах проведения экспертизы;
* о любых спорных вопросах, неразрешенных сомнениях, связанных с проведенной экспертизой;
* о результатах экспертизы, собственно оценке.
Сведения, включенные в заключение эксперта, должны быть изложены ясно и четко, чтобы они были очевидны по форме и содержанию и исключали неоднозначность толкования. Заключение эксперта должно быть подготовлено на бумажном, машинном или ином, согласованном с аудитором, носителе, обеспечивающем сохранность сведений, содержащихся в нем, в течение времени, которое установлено для хранения рабочих документов аудиторской фирмы в архиве. Заключение эксперта должно иметь обязательные реквизиты: наименование документа, дату создания, личную подпись эксперта и ее расшифровку, печать эксперта - юридического лица. Эксперт подготавливает свое заключение как минимум в двух экземплярах. Один из которых предоставляется клиенту, другой - аудиторской фирме. Если при рассмотрении результатов работы эксперта аудитор выявит существенные несоответствия между заключением эксперта и информацией, полученной от экономического субъекта, либо аудитор сочтет, что результаты работы эксперта необоснованны, то аудитор должен провести дополнительные процедуры, которые обеспечат подтверждение обоснованности выводов эксперта, или назначить другого эксперта. Если, в исключительных случаях, эксперт дает устную оценку, то такие разъяснения должны быть отражены аудитором в его рабочих документах. Заключение эксперта может содержать вводную, исследовательскую части и выводы. Во вводной части излагаются вопросы, поставленные перед экспертом. Каждому вопросу, исследованному экспертом, должен соответствовать определенный раздел исследовательской части. Выводы эксперта излагаются в виде ответов на поставленные вопросы в той последовательности, в какой они были изложены во вводной части. На каждый вопрос должен быть дан ответ по существу либо указано на невозможность выдачи такого ответа.
В случае невозможности получить заключение эксперта, наличия существенной неуверенности эксперта в оценке каких-либо исследованных обстоятельств, а также неразрешимых разногласий между экономическим субъектом и экспертом или между аудиторской фирмой и экспертом, аудиторская фирма рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

10. РАБОЧИЕ ДОКУМЕНТЫ АУДИТОРА

В международном нормативе аудита подчеркивается, что аудитор должен документально оформить вопросы, которые важны при предоставлении доказательства выполнения аудита в соответствии с основными принципами. Цель этого норматива - углубить отмеченные основные принципы проведения аудита.
Документальное оформление в соответствии с этим нормативом относится к рабочим бумагам, подготовленным или приобретенным аудитором и удерживаемым им в связи с выполнением аудиторской проверки.
Рабочие бумаги:
а) помогают в планировании и выполнении аудита;
б) помогают контролю и обзору аудиторской работы;
с) предоставляют доказательства аудиторской работы, выполненной для подтверждения аудиторского мнения.
Рабочая документация должна отражать аудиторское планирование, сущность, время проведения и число выполненных аудиторских процедур, заключение, подготовленное из полученных доказательств.
Рабочие бумаги должны быть достаточно полными и подробными для опытного аудитора с тем, чтобы иметь общее понимание аудита. Размер документального оформление является вопросом профессионального суждения, поскольку для аудитора не является необходимым документировать в своих рабочих бумагах каждое наблюдение, рассмотрение или составленное заключение.
В рабочие бумаги должны быть включены важные вопросы, требующие выводов вместе с аудиторским заключением по ним.
Проверка незавершена, если не подготовлены необходимые рабочие документы. Рабочие документы - это записи аудиторов, соответствующие общепринятым аудиторским стандартам. В них должны содержаться обоснования выбора необходимых в данных условиях процедур и других важных решений, принимаемых в ходе проверки. Хотя юридически аудитор является собственником рабочих документов, профессиональная этика не позволяет ему передавать их кому-либо без согласия клиента, так как в рабочих документах содержится конфиденциальная информация.
Рабочие бумаги облегчают аудитору процесс планирования, проведения и наблюдения за работой. В рабочих документах документируется следующая информация:
1. Представление, составленное аудитором о бизнесе, которым занимается фирма - клиент.
2. Оценка неизбежного риска.
3. Представление о структуре внутреннего контроля.
4. Основа для выдачи заключения об эффективности мероприятий и процедур контроля.
5. Решения, принятые в отношении стратегии проведения аудита.
6. Результаты проведенных проверок средств контроля.
7. Информация об осуществлении контроля и анализа деятельности привлеченных специалистов.
8. Выводы по исключениям и необычным моментам.
9. Рекомендации по совершенствованию мероприятий и процедур структуры контроля, составленные в процессе аудиторской проверки.
10. Факты, говорящие в пользу вывода, сделанного аудитором в отношении финансовых документов.
Помимо этого в рабочих бумагах отражается информация, необходимая для составления отчетов для правительственных учреждений, определения суммы налогов. Она также может быть использована в качестве источника информации при проведении последующих аудиторских проверок.
Рабочие бумаги являются собственностью аудитора и не могут быть использованы вместо бухгалтерских документов фирмы - клиента. Аудитор должен использовать соответствующие процедуры, обеспечивающие надежное хранение рабочих бумаг в течение продолжительного времени.
Рабочие документы можно разделить на три категории:
1. Непрерывно ведущиеся документы. В них содержится информация по вопросам, которые интересовали аудиторов в течение многих лет проверки одного и того же клиента. Эти документы можно использовать из года в год, сохраняя ежегодно необходимую аудиторскую информацию. Документами, которые можно использовать ежегодно являются: копии или выдержки из устава, копии текущих контрактов, заметки об истории компании и другие.
2. Аудиторские административные документы. Сюда входит документация, касающаяся начальных стадий планирования проверки. Обычно это - письмо о приглашении аудиторов, документы о назначении аудиторов для выполнения проверки, а также содержащие информацию о бизнесе клиента, результатах предварительного аналитического обзора, первоначальных оценок риска неэффективности проверки и материальности. Многие бухгалтерские фирмы практикуют сведение этой информации в памятную записку о планировании.
3. Документы аудиторской информации. В этих документах содержится информация по основным вопросам проверки, записи о выполненных процедурах, собранная информация и решения, принятые в ходе проверки.
Кроме того рабочие бумаги включают: программы проведения аудиторской проверки, пробные балансы, графики, результаты анализов, меморандумы, подтверждения, анкеты и многие другие формы и средства. Они могут быть написаны от руки, напечатаны на машинке, иметь вид компьютерных распечаток или храниться в памяти электронных носителей. Обычно часть рабочих бумаг готовится сотрудниками фирмы- клиента в соответствии с техническими требованиями аудитора. Аудитор в обязательном порядке должен проверить правильность составления этих рабочих бумаг.
Как правило, содержание рабочих бумаг стандартизации не подлежит. Однако некоторые типы рабочих бумаг могут быть стандартизированы, например, форма регистрации и подтверждения поступлений на счета. Рабочие бумаги должны быть легко читаемыми, полными, понятными и иметь структуру, подходящую для условий и нужд аудитора применительно к конкретной аудиторской проверке или вопросу, исследуемому в рамках аудита. Малополезные или не относящиеся к делу рабочие бумаги составлять не следует. Если такие рабочие бумаги случайно были подготовлены, их хранение необязательно.
Все рабочие бумаги должны иметь заголовок, дату и фамилию того сотрудника, который их подготовил. Они должны содержать разъяснения по использованным процедурам и результатам, полученным при их применении. Иногда результаты, полученные при использовании процедур, не могут быть просчитаны на ЭВМ или сравнены с другими зарегистрированными данными, иногда требуется приложение разъяснений. Если разъяснения необходимы, в конце рабочей бумаги делается определенное обозначение или ставится отметка, которая следует сразу же за соответствующей позицией. Некоторые аудиторы для документирования данных по процедурам используют стандартизированные наборы обозначений.
В каждой рабочей бумаге или группе бумаг, касающихся какой-либо цели, преследуемой при проведении аудита, должна фиксироваться информация по всей проделанной работе. Такая информация должна включать разъяснения по исключениям, помеченным аудитором после использования процедур, и средства идентификации предлагаемых корректировок, вносимых в бухгалтерские счета. Таких выражений, как "верно представлено", следует избегать, поскольку подобное заключение может быть неправильно истолковано применительно к финансовым документам в целом.
Большинство рабочих бумаг содержит количественную информацию. Однако некоторые бумаги составляются с использованием процедур опроса, наблюдения и поэтому не содержат количественной информации. В таких случаях аудитору следует составить рабочие бумаги, в которых тщательно документируются результаты опроса, дается перечень опрошенных сотрудников, описываются виды проверок, проведенных после опроса, и представляется соответствующее заключение.
Не существует жестких правил организации комплекта рабочих бумаг.
Как указывалось выше, различные условия, возникающие на практике, определяют наличие различных рабочих бумаг. Как бы то ни было, некоторые типы рабочих бумаг имеют общие характеристики, пояснения к которым даются ниже.
Пробный баланс является основной рабочей бумагой при проведении многочисленных аудиторских проверок, поскольку представляет собой документ, в котором данные из всех базовых рабочих бумаг собраны вместе, классифицированы и обобщены в виде сумм, указанных в финансовых документах. Пробный баланс может быть составлен разными способами, каждый из которых имеет свои достоинства. Часто его составляют в виде формы, в которой сравнивают текущие суммы с суммами за предыдущий период. Он может быть составлен в соответствии с балансом и отчетностью о доходах.
Процедуры аналитического контроля документируются в виде различных графиков, аналитических форм, а также текстового изложения.
Проверки на соответствие средств контроля могут быть отражены в виде текста, в котором описывается, какие проверки были проведены и какие мероприятия и процедуры структуры контроля были подвергнуты изучению. Иногда проверки средств контроля обусловливают необходимость подготовки перечня позиций, подлежащих выделению из файла или сравнению с данными, расположенными в другом месте. Если это имеет место, подготовленный график или перечень могут быть использованы в качестве рабочей бумаги.
Проверки на существенность в большинстве случаев позволяют получить необходимые доказательства путем проведения анализа. Его форма зависит от характера используемых процедур аудита. Например, рабочие бумаги могут включать результаты анализа, отражающие состояние сальдо для какого-либо счета. Они также могут включать результаты анализа хозяйственной деятельности по конкретному счету за конкретный период, показывая начальный остаток, обобщенные данные по деловым операциям за указанный период и сальдо.
Аналитические процедуры предусматривают изучение и сравнение данных. Обычно доказательства получают путем сравнения расчетов. Доказательства, представленные в рабочих бумагах, обычно состоят из описания процедур, полученных результатов, результатов дальнейших исследований по вопросам, классифицированным как оказывающие влияние на ход аудиторской проверки, и изменений, вносимых в счета в ходе аудита.
Что касается меморандумов, то необычные моменты, вопросы, возникающие в процессе аудита, обнаруженные ошибки следует задокументировать. В меморандуме даются разъяснения, какие были предприняты шаги для их решения, какие сотрудники были вовлечены для их решения и делаются ли соответствующие выводы. Разъяснения по возникшим вопросам должны быть полными и содержать заключения.
Рабочие бумаги, используемые при периодической работе аудиторов, обычно содержат информацию, полученную при проведении аудита в прошлые годы. Такая информация часто называется постоянной. Она должна включать данные, которые могут быть использованы в будущем и не подвергаться частым изменениям. Примерами постоянных документов являются копии или выдержки из доказательств, полученных фирмой, законодательных актов, контракта на передачу ценных бумаг и векселей, соглашения, схемы структур организаций, список ключевых руководителей, местоположение заводов и другие.
Недостатки, отмечаемые в рабочих бумагах, часто являются результатом невнимательности или чрезмерной потери времени на некоторых этапах: осуществление процедур аудита, привлечение новых сотрудников к проведению аудита в следующем году, несвоевременное отражение результатов выполненной работы и выдача заключений. Указанные недостатки обычно обнаруживаются на этапе анализа рабочих бумаг. Наиболее распространенные недостатки, отмечаемые в рабочих бумагах:
1. В рабочей бумаге не указаны фамилии лица, подготовившего документ, лица, его проверявшего, а также дата.
2. Рабочие бумаги неправильно озаглавлены.
3. Необоснованно пропущены ссылки.
4. Не расшифрованы условные обозначения.
5. Неясно назначение рабочей бумаги.
6. Изложение материала нелогично.
7. Указанные суммы не соответствуют суммам в пробном балансе.
8. Низкое качество фотокопий.
9. Не полностью раскрыт характер процедур аудита и другие.
Итак, рабочие документы - неотъемлемый результат каждой проверки. В них описана работа группы аудиторов, проверенные направления контроля и предпосылки, выполненные процедуры, полученная информация и принятые решения. С их помощью аудиторы могут показать, что проверка выполнена в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами.

11. АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА

В международном нормативе аудита указано, что аудитор должен получать необходимые соответствующие аудиторские доказательства благодаря выполнению независимых процедур и процедур согласования, что позволит ему составить обоснованные заключения о финансовой отчетности.
Аудиторские доказательства должны позволить аудитору составить мнение о финансовой отчетности. Составляя такое мнение, аудитор обычно не изучает всю информацию, которая имеется в его распоряжении, поскольку может достичь заключения об остатке по счету, классе операций или контроле с помощью критических или статистических процедур выборки.
Цель данного стандарта состоит в том, чтобы установить факторы, которые аудитор должен изучать при составлении и выборе своего аудиторского образца и оценке результатов аудиторских процедур.
Аудиторская выборка представляет собой применение независимых процедур или процедур согласования к менее чем 100% статей в рамках остатка по счету или класса операций, что позволяет аудитору получить и оценить доказательства некоторых характеристик остатка или класса и составить или содействовать подготовке заключения, касающегося указанных характеристик.
Важно признать, что определенные проверочные процедуры не входят в рамки определения выборки. Тесты, выполненные на 100% статей совокупности, которые имеют особое значение (например, все статьи сверх определенной суммы) не изменяются как выборка по отношению к части совокупности изученной, ни в отношении совокупности в целом, так как статьи не были выбраны из всей совокупности на основе, которая предусматривалась быть представительной.
Данный стандарт применяется эквивалентно к статистическим и нестатистическим методам выборки. Другой метод, когда он правильно применен, может предоставить соответствующие необходимые аудиторские доказательства. Оба метода требуют от аудитора использовать его профессиональное суждение при составлении и выборе образца, выполнении его аудиторских процедур и оценке результатов.
Аудитор должен изучить специфические аудиторские задачи, что позволит ему определить аудиторскую процедуру или комбинацию процедур, которые возможно, являются наилучшими для достижения этих задач. Когда аудиторская выборка приемлема, сущность найденных аудиторских доказательств и условий возможной ошибки или других характеристик, относящихся к этим доказательствам, будет содействовать аудитору в определении того, что составляет ошибку и какая совокупность должна быть использована для выборки. Например, при выполнении согласованных тестов процедур по покупке компании аудитор будет занят такими вопросами, точно ли был проверен счет в канцелярии и правильно ли подтвержден. С другой стороны, при выполнении независимых тестов счетов, обрабатываемых в течение периода, аудитор будет занят таким вопросом, как правильность отражения денежных сумм по таким счетам в финансовой отчетности.
Совокупность представляет собой полный перечень данных, из которых аудитор желает выбрать образец для того, чтобы составить заключение. Аудитор должен установить, что совокупность данных, из которой он составляет образец, соответствует поставленной аудиторской задаче. Например, если задача аудитора состояла в том, чтобы проверить изменение отражения счетов дебиторов, то совокупность могла быть определена, как пробный баланс счетов дебиторов.
С другой стороны, если он должен проверить недостаточность отражения счетов кредиторов, его совокупность не будет пробным балансом счетов кредиторов, но могла бы отражать последующие платежи, неоплаченные счета, неподобранные отчеты о получении или другие совокупности, которые предоставили бы доказательства по недостаточному отражению счетов кредиторов.
Отдельные статьи, которые составляют совокупность, известны как единицы выборки. Совокупность может быть разделена на единицы выборки различными способами. Например, если задача аудитора - проверить действительность счетов дебиторов компании, он мог определить единицу выборки в целях подтверждения как остатки по счетам заказчика или отдельные счета заказчика.
Аудитор должен установить единицу выборки для того, чтобы получить эффективный и действенный образец с целью достижения поставленной задачи аудита.
Планируя аудит, аудитор использует профессиональное суждение с тем, чтобы оценить уровень соответствующего аудиторского риска.
Аудиторский риск включает:
* риск того, что возникнут существенные ошибки (собственный риск);
* риск того, что система внутреннего контроля клиента не будет предупреждать или исправлять такие ошибки (контрольный риск);
* риск того, что имеющиеся существенные ошибки не будут обнаружены аудитором (риск обнаружения).
Собственный и контрольный риск существуют независимо от процедур аудиторской выборки. Аудитор должен изучить риск обнаружения, возникающий как из-за неточностей, связанных с выборкой (риск выборки), так из-за факторов, отличающихся от выборки (невыборочный риск).
Невыборочный риск может возникать в случаях, когда аудитор использует выборку или другие аудиторские процедуры и включает, например, риск того, что аудитор может использовать несоответствующие процедуры или может неправильно интерпретировать доказательства и, таким образом, не сможет отразить ошибку. Задача аудитора должна быть в том, чтобы сократить невыборочный риск до не принимаемого во внимание уровня соответствующего планирования, управления, контроля и анализа.
Риск выборки для согласованных или независимых тестов возникает из-за того, что заключение аудитора, основанное на выборке, может отличаться от заключения, которого он достиг бы, если бы совокупность была подвержена подобной аудиторской процедуре.
Аудитор сталкивается с риском выборки одновременно в следующих согласованных и независимых тестах:
* риск недостаточной достоверности - риск того, что хотя результат выборки не подтверждает планируемый аудитором уровень достоверности внутреннего контроля, настоящая ставка (уровень) согласования подтверждает эту достоверность;
* риск излишней достоверности - риск того, что хотя результат выборки подтверждает планируемый аудитором уровень достоверности внутреннего контроля, настоящий уровень согласования не подтверждает такую достоверность;
* риск неправильного отключения - это риск того, что хотя результат выборки подтверждает заключение о том, что отраженный остаток по счету материально не искажен, в действительности существенно искажен.
Риск недостаточной достоверности и риск неправильного отклонения касаются, прежде всего, аудиторской достаточности, поскольку обычно они привели бы к дополнительной работе, выполняемой аудитором или его клиентом, которые установили бы, что первоначальные заключения были неправильными. Риск излишней достоверности и риск неправильного согласия касаются эффективности аудиторской работы, поскольку следовательно, они более серьезны, имеют больше вероятности привести к ошибочному мнению о финансовой отчетности компании.
Размер выборки находится под влиянием степени аудиторской гарантии, которую аудитор планирует для получения из результатов выборки. Чем выше гарантия, которая требуется аудитору, тем крупнее должна быть величина выборки. При определении требуемой гарантии аудитор будет занят вопросом риска того, что заключения, которые он будет составлять на основании своих аудиторских процедур, могут быть недействительными.
Допустимая ошибка представляет собой максимальную ошибку в совокупности, которую аудитор желал бы принять и в то же время установить, что результат выборки достиг его задачи аудита. Допустимая ошибка рассматривается в течении стадии планирования и связана с предварительным суждением аудитора о материальности. Чем меньше допустимая ошибка, тем более крупную величину выборки будет требовать аудитор.
В процедурах согласования допустимая ошибка имеет максимальный уровень отклонений от предусмотренной контрольной процедуры, который желал бы принять аудитор, не изменяя своей планируемой достоверности проверяемого контроля. В независимых процедурах допустимая ошибка представляет собой максимальную денежную ошибку по счету или классу операций, которую аудитор желал бы принять для того, чтобы, когда он рассматривает результаты всех аудиторских процедур, он был бы в состоянии определить с обоснованной уверенностью, что финансовая информация не является существенно ошибочной.
Если аудитор ожидает ошибку, он обязан изучить более крупную выборку, с тем чтобы определить стоимость совокупности, достоверно ли она показана по отношению к планируемой допустимой ошибке или что планируемая достоверность соответствующего контроля оправдана.
Небольшая величина выборки оправдана в случаях, когда совокупность ожидается свободной от ошибки. При определении ожидаемой ошибки в совокупности аудитор должен изучить такие вопросы, как уровни ошибки, определенные в предшествующих аудиторских проверках, изменения в процедурах клиента и имеющиеся в распоряжении доказательства от оценки системы внутреннего контроля и из результатов аналитических процедур обзора.
Хотя имеется большое число методов выбора, общими являются три метода:
* беспорядочный выбор;
* систематический выбор;
* случайный выбор.
Беспорядочный выбор гарантирует, что все статьи в совокупности имеют известный шанс выбора, например, при использовании беспорядочных табельных номеров.
Систематический выбор включает отбор статей с использованием постоянного интервала между отборами, причем интервал имеет беспорядочное начало. Интервал может быть основан на определенном числе статей (например, каждый 20-ый номер счета) или на стоимостных итогах (например, каждая тысяча долларов в накопленной стоимости совокупности). При использовании систематического выбора аудитор должен определить, что совокупность не имеет такую структуру, что интервал выборки соответствует определенному образцу в совокупности.
Выполнив по каждой статье выборки те аудиторские процедуры, которые соответствуют отдельной аудиторской задаче, аудитор должен:
* анализировать любые ошибки, выявленные в образце;
* спроектировать ошибки, найденные в образце, к совокупности;
* оценить риск выборки.
При анализе ошибок, обнаруженных в образце, аудитор должен определить, что статья под вопросом в действительности является ошибкой. При составлении образца аудитор будет определять те условия, которые составляют ошибку со ссылкой на его аудиторские задачи. Например, в независимой процедуре, относящейся к отражению счетов дебиторов, неправильный подбор между счетами заказчика не влияет на общие счета дебиторов. Следовательно, может быть неприемлемым рассматривать эту ошибку при оценке результатов выборки данной особой процедуры, даже хотя это может иметь выход на другие области аудита, такие как оценка сомнительных счетов.
Когда документация в подтверждение особых статей выборки не может быть размещена, аудитор может быть в состоянии получить соответствующие аудиторские доказательства благодаря выполнению альтернативных процедур, относящихся к пропущенным статьям образца.
Например, если положительное подтверждение было обращено к счету дебиторов заказчика и не было получено ответа, аудитор может быть в состоянии приобрести соответствующие аудиторские доказательства того, что дебиторский счет клиента действителен, благодаря анализу последующих платежей от заказчика. Если аудитор не выполняет или не в состоянии выполнить альтернативные процедуры, относящиеся к пропущенной статье образца (дебиторский счет заказчика), он должен рассматривать эту статью как ошибку с целью его оценки аудиторских доказательств, предоставленных аудиторской выборкой.
Аудитор также должен изучить качественные аспекты ошибок. Они включают сущность и причину ошибки, а также возможный выход ошибки на другие фазы аудита, например, величину планируемой достоверности процедур внутреннего контроля.
При оценке раскрытых ошибок аудитор может установить, что многие из них имеют общую черту, например, вид сделки, размещение, производственная линия, период времени или другая черта. При подобных обстоятельствах аудитор может решить установить все статьи в совокупности, которые обладают общей чертой, таким образом формируя подсовокупность и расширяя свои процедуры в этой области. Он должен выполнить отдельные оценки, основанные на статьях, изученных для каждой подсовокупности.
Аудитор должен спроектировать результаты ошибки образца на совокупность, из которой образец был выбран. Имеется несколько принятых методов проектирования результатов ошибки. Однако во всех случаях метод проектирования должен соответствовать методу, использованному для выбора единицы выборки. При проектировании результатов ошибки аудитор должен запомнить качественные аспекты найденных ошибок.
Аудитор должен изучить, могут ли быть ошибки в совокупности к допустимой ошибке и затем сравнить результаты выборки с доказательством, полученным из других соответствующих аудиторских процедур при составлении своих заключений об остатке по счету, классе операций или специфическому контролю.
Проектируемая ошибка совокупности, используемая для этого сравнения, должна быть чистой от исправлений, составленных клиентом. Поскольку проектируемая ошибка приближается к допустимой ошибке, риск неправильного согласия или излишней достоверности возрастает. Аудитор должен, следовательно, пересмотреть риск выборки и, если он определяет, что риск является неприемлемым, он должен изучить расширение своих аудиторских процедур или выполнение альтернативных аудиторских процедур.
При согласованных процедурах оценка ошибок может привести к заключению аудитора о том, что результаты выборки не подтверждают планируемый им уровень возложения доверия на процедуру контроля. В этом случае он может подтвердить, что имеется другой соответствующий вид контроля, на который он может полагаться после применения соответствующих согласованных процедур. Альтернативно он может изменить сущность, время проведения и величину своих независимых процедур.
Оценив результаты выборки, аудитор составляет заключение, в котором приводит необходимые аудиторские доказательства в подтверждение отдельной характеристики счета или класса операции, которыми он занят.

ПРИЛОЖЕНИЯ
Приложение 1

Перечень международных стандартов аудита и положений о международной аудиторской практике (2000 г.)

Введение
100 Предисловие к международным стандартам аудита и сопутствующих услуг
ПО Глоссарий
120 Концептуальная основа МСА

Обязанности
200 Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности
210 Условия договоренностей об аудите
220 Контроль качества аудиторской работы
230 Документация
240 Мошенничество и ошибки
250 Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности

Планирование
300 Планирование
310 Знание бизнеса
320 Существенность в аудите

Система внутреннего контроля
400 Оценка рисков и система внутреннего контроля
401 Аудит в условиях компьютерных информационных систем
402 Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций

Продолжение прил. 1

501 Аудиторские доказательства - дополнительное рассмотрение особых статей

<< Пред. стр. 3 (из 4) След. >>

Список литературы по разделу