ШИЛEНКО С И МEЖДУНАРОДНЫE СТАНДАРТЫ АУДИТА БEЛГОРОД 2004 56 С 2

- на стадии планирования аудита, направляющего внимание аудитора на все области, где имеют место необъяснимые отклонения.
• Изучение взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и соответствующей небухгалтерской информацией. При использовании данного метода аудитор должен убедиться в точности небухгалтерской информации. К "небухгалтерским данным" можно отнести статистическую отчетность, ежеквартальные отчеты эмитента ценных бумаг, ведомственную отчетность, внутреннюю оперативную (финансовую, управленческую) отчетность предприятия. В качестве примеров взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и соответствующей информации можно привести взаимосвязь между расходами на оплату труда и численностью работников, между объемом выручки и общей площадью торговых помещений.
• Изучение взаимосвязи между элементами бухгалтерской отчетности, которые предположительно должны соответствовать прогнозному образцу, основанному на опыте экономического субъекта. Данные, подготовленные экономическим субъектом, могут оказаться эффективными при условии, что аудитор уверен в их надлежащей подготовке.
Выполнение аналитических процедур на стадии планирования способствует пониманию деятельности клиента, выявлению зон возможного риска. Например, сопоставление показателей финансово-хозяйственной деятельности за проверяемый отчетный год с показателями предыдущих периодов позволяет выявить основные тенденции и произошедшие специфические события. Целесообразно также сопоставлять изменения основных показателей деятельности в течение отчетного периода (например, по кварталам и месяцам).
Резкое ухудшение результатов деятельности клиента также подозрительно, как и их резкое улучшение. Факт появления убытка на фоне стабильно получаемой прибыли следует анализировать также тщательно, как факт получения прибыли, многократно превышающей прибыль за другие периоды. Для аудитора может также оказаться важным резкое изменение величины амортизационных отчислений, статей расходов и доходов и т.д.
• Анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними. Примером аналитических процедур на стадии планирования является изучение динамики оборотов по тем или иным счетам бухгалтерского учета с целью выявления критических периодов, требующих более пристального внимания при проверке.
• Изучение взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и небухгалтерской информацией. Информация внутренней отчетности клиента о состоянии дебиторской или кредиторской задолженности позволяет аудитору проверить корректность заполнения показателей о расчетах в приложении к балансу (форма № 5), в которой отражаются данные о дебиторской и кредиторской задолженности организации, учитываемой на счетах учета расчетов.
В результате они могут выявить области проверки, требующие дополнительных аудиторских процедур.
При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур.
Целью использования процедур проверки по существу является снижение риска не обнаружения в отношении определенных утверждений в бухгалтерской отчетности.
При использовании аналитических процедур в качестве процедур поверки по существу аудитор должен рассматривать следующие факторы:
o цели аналитических процедур и степень, в которой можно полагаться на их результаты;
o тип и структуру предприятия;
o наличие информации финансового и нефинансового характера;
o достоверность имеющейся в наличии информации;
o источник имеющейся информации;
o сопоставимость имеющейся информации;
o знания, полученные во время проведения предыдущих аудиторских проверок.
В ходе аудиторской проверки аналитические процедуры могут применяться наряду с другими аудиторскими процедурами и являются одним из средств сокращения объема аудиторских процедур.
Например, если аудитор несколько лет назад тщательно проверил данные учета и отчетности организации и год от года эта организация дает стабильные результаты, то ему удобнее анализировать итоговые показатели, а не подробно изучать первичные документы организации.
Если в результате аналитических процедур аудитор не выявил необычных отклонений от ожидаемых результатов, логично предположить, что в данном сегменте аудита нет существенных искажений и нецелесообразно применять детальные тесты, напротив, можно сокращать, например, объем тестируемой выборки.
На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в бухгалтерской отчетности существенных искажений или других финансовых проблем.
Целью аналитических процедур, применяемых аудитором на завершающей стадии или непосредственно в конце аудита, должно быть определение того, сопоставимы ли результаты деятельности предприятия, положение его дел и вся прочая информация, включенная в бухгалтерскую отчетность, друг с другом и представлением о бизнесе, которое сложилось у аудитора.
Неожиданные, значительные расхождения между не подвергавшимися аудиту финансовыми данными за текущий год и другими данными, с которыми они сравниваются, известны под названием "необычные колебания". Необычные колебания - это те случаи, когда значительные расхождения данных не ожидаются, но имеют место, и когда значительные расхождения ожидаются, но не имеют места. В любом случае одна из вероятных причин необычных колебаний - это ошибка или неточность в учете. Таким образом, если необычное колебание велико, то аудитор должен установить его причину и удостовериться, что это обоснованное экономическое событие, а не ошибка или неправильность в отчетности.
Если результаты аналитических процедур не согласуются с ожиданиями аудитора, следует предпринять дальнейшие исследования для выяснения причин подобной ситуации. Обычно этот процесс начинается с поиска объяснения у руководства клиента. Если получен удовлетворительный ответ для объяснения различий, аудитор должен попытаться получить независимые подтвержденные фактами доказательства в отношении этого объяснения.
На завершающем этапе аудита сопоставлению с данными предыдущих периодов нередко подвергаются обобщающие показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта: прибыль, объем реализации, фонд заработной платы и т.д. Аналитические процедуры должны применяться также для оценки допущения непрерывности деятельности экономического субъекта (т.е. необходимо оценить, сможет ли он продолжать свою деятельность и выполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом), а это - типично аналитическая задача и по формулировке, и по методам решения. Кроме того, аналитические процедуры могут применять руководители аудиторской проверки и старшие аудиторы для выявления возможных погрешностей аудита.
Целесообразно на этапе завершения аудита провести следующие аналитические процедуры:
• расчет чистых активов,
• выявление признаков неплатежеспособности.
Расчеты чистых активов и основных финансовых коэффициентов являются аналитическими процедурами, позволяющими в частности установить, существует ли какое-либо серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Профессиональное суждение аудитора в данном вопросе основывается на его знании соответствующих условий и событий, имевших или имеющих место на момент завершения исследования и сбора аудиторских доказательств.
Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.
Помимо выбора необходимой аналитической процедуры, актуальных данных и правил принятия решения, существует ряд других факторов, которые могут способствовать эффективной разработке аналитических процедур. Если сравниваются данные, не подвергавшиеся аудиту, с данными за текущий год, то не заслуживают доверия ни эти данные, ни результаты их сравнений. Следовательно, аудитор должен принимать во внимание достоверность этих данных.
Аудитор должен рассмотреть влияние его оценки состояния аналитических процедур на прочие виды тестирования. При использовании процедуры выборки определяется влияние оценки аудитора на объем выборки.
Если углубленные аналитические процедуры уместны для получения мнения по каждому утверждению, подлежащему проверке в ходе аудита, аудитор должен дать краткое описание аналитических процедур в Программе аудиторских процедур по существу со ссылкой на рабочие документы, отражающие подробности выполненной работы и полученных выводов.
Одни и те же тесты аналитических процедур зачастую уместны для нескольких утверждений аудита, и в этом случае аудитор должен записать тесты по каждому утверждению аудита, ссылки могут быть проставлены на рабочие документы в другом разделе.
Общие аналитические процедуры, которые аудитор должен выполнить, должны быть записаны в соответствующем разделе рабочих документов.
Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.
Программу компьютерного аудита можно использовать при выполнении обширных аналитических процедур в качестве дополнительного способа аудиторского тестирования. Общим признаком всех таких программ является то, что они позволяют ввести в вычислительную систему данные из Главной книги клиента. Тем самым достигается компьютеризация операций с поправочными бухгалтерскими проводками и с финансовой отчетностью, благодаря чему экономится время. Информация Главной книги клиента сохраняется и из года в год переносится в электронный файл аудитора. Тот факт, что в файлах аудитора хранится информация Главной книги за текущий и за предшествующие годы, позволяет делать обширные аналитические расчеты, не требующие больших затрат времени. Кроме того, компьютеризация дает возможность представлять аналитическую информацию в разных формах, таких как графики и таблицы, которые помогают аудитору интерпретировать данные.

4. ОБМАН И ОШИБКА

В соответствии с международными стандартами аудита, высказывая своё мнение о финансовой отчетности, аудитор выполняет процедуры, необходимые для получения обоснованной гарантии того, что финансовая отчетность правильно подготовлена по всем материальным аспектам. В связи с сущностью тестов и другими ограничениями аудита вместе с ограничениями системы внутреннего контроля имеется неизбежный риск того, что некоторые материальные искажения могут остаться нераскрытыми. Любое указание на то, что некоторый обман или ошибка, способные привести к материальному искажению могут произойти, заставит аудитора расширить его процедуры подтверждения или рассеять свои сомнения или подозрения.

Цель данного стандарта - определить ответственность аудитора за обнаружение материальных искажений, являющихся результатом обмана или ошибки при проведении аудита финансовой информации, а также предоставить рекомендации по проведению процедур, которые аудитор должен выполнять, обнаружив, что обман или ошибка произошли.
Термин "обман" относится к преднамеренному неправильному показу финансовой информации одним или более лицами из состава руководства, служащих предприятия. Обман может предусматривать:
- манипуляцию, фальсификацию или изменение записей или документов;
- преднамеренно неправильное отнесение в активы различных статей;
- уничтожение или пропуск эффекта операций от записей или документов;
- отражение операций без указания их содержания;
- неверное применение принятых на предприятии учетных решений.
Термин "ошибка" относится к следующим непреднамеренным ошибкам в финансовой информации:
- арифметические или грамматические ошибки в основных записях учетных данных;
- недосмотр или неправильное представление фактов;
- неправильное применение учетных решений.
Таким образом, ошибки - неумышленные искажения записей или пропуски сумм, или сообщение не подлежащих раскрытию сведений в финансовой отчетности.
Нарушения - преднамеренные искажения записей, или пропуски сумм, или сообщение не подлежащих раскрытию сведений в финансовой отчетности - включают подделку финансовых документов с целью запутать финансовую отчетность, называемую иногда мошенничеством руководства, и незаконное присвоение денежных средств, называемое иногда растратой.
Аудитору следует построить свою проверку таким образом, чтобы обеспечить обоснованную уверенность в обнаружении ошибок и нарушений, которые имеют материальное значение для финансовой отчетности.
При этом аудитор должен оценить риск того, что ошибки и нарушения могут стать причиной в финансовой отчетности материального искажения. Следует так построить проверку, чтобы обеспечить обоснованную уверенность в обнаружении ошибок и нарушений, имеющих материальное значение для финансовой отчетности. Аудитору нужно проявить должную осторожность при планировании, проведении и оценке результатов процедур аудита, а также необходимый уровень профессионального скептицизма, чтобы добиться обоснованной уверенности в том, что материальные ошибки и нарушения будут обнаружены.
Ответственность за предупреждение и обнаружение обмана и ошибки возложена на руководство предприятия благодаря постоянному функционированию адекватной системы внутреннего контроля. Такая система уменьшает, но не устраняет возможность обмана или ошибки.
Следовательно, аудитор ищет обоснованную гарантию того, что обман или ошибка, которые могут быть существенными в финансовой информации, выявлены или что ошибка исправлена. Поэтому аудитор должен планировать свою проверку таким образом, чтобы ожидать обнаружение существенных искажений в финансовой информации, являющихся результатом обмана или ошибки.
Степень гарантии обнаружения ошибок будет более высокой, чем при обнаружении обмана, поскольку обман обычно сопровождается действиями, специально подготовленными для искажения определенной информации.
В связи с ограничениями аудита есть возможность того, что существенные искажения финансовой информации в результате обмана могут быть не обнаружены. Последующее отражение материального искажения финансовой информации в результате обмана или ошибки, существовавших в течение отчетного периода, рассматриваемого аудиторским отчетом, не указывает на то, что аудитор не выполнил основные принципы аудита. Вопрос о том, выполнил ли их аудитор, определяется адекватностью процедур, предпринятых при данных обстоятельствах, и уместностью аудиторского отчета, основанного на результатах проведенных процедур.
Аудитор должен рассмотреть риск материального искажения финансовой информации, причиненный ему обманом или ошибкой. Ему следует опросить управленческий персонал о любом обмане или существующей ошибке, которые происходили в отчетном периоде. При необходимости он может из-за этого изменить свои аудиторские процедуры.
Аудитору предписано анализировать различные факторы и делать оценки риска. Он должен использовать существующие бланки (формы) либо подготавливать памятные описательные записки (меморандумы) для документирования соображений по поводу рисков материальных, являющихся следствием нарушения.
Аудитор должен оценить риск возможного искажения руководством финансовой отчетности, проверив полученные сведения о факторах риска и структуре внутреннего управления.
В этой связи могут быть рассмотрены следующие вопросы:
* известны случаи, указывающие на профессиональность руководства и искажения финансовой отчетности;
* свидетельства того, что руководству не удалось установить необходимые правила и процедуры ведения бухгалтерской отчетности;
* обстоятельства, которые указывают на недостаточный контроль за ключевыми областями деятельности;
* признаки отсутствия достаточного контроля за обработкой статических данных с помощью компьютера;
* свидетельства того, что руководство не разработало или не сообщило своим служащим соответствующие правила и процедуры по обеспечению защиты информации и сохранности основных фондов.
Выполнение измененных или дополнительных процедур позволит аудитору подтвердить или рассеять подозрение в отношении обмана или ошибки. Когда это подтверждается, он должен сам убедиться в том, что влияние обмана правильно отражено в финансовой информации или что ошибка исправлена.
Аудитор может быть не в состоянии получить аудиторские доказательства для того, чтобы подтвердить или рассеять подозрение обмана. При этом аудитор должен рассматривать возможный выход на финансовую информацию и ее влияние на его отчет. Аудитору также необходимо изучить соответствующие законы и инструкции, получить юридический совет до сдачи отчета о финансовой информации.
Если обстоятельства ясно не указывают иного, аудитор не должен полагать, что факт обмана или ошибки является изолированной случайностью. Если обман или ошибка должны были быть предупреждены или обнаружены системой внутреннего контроля, аудитор должен пересмотреть свою предыдущую оценку этой системы и, если необходимо, исправить сущность, время проведения и величину охвата информации независимыми процедурами.
Когда в обмане или ошибке участвует член руководства предприятия, аудитор должен пересмотреть достоверность любых ранее полученных данных показаний, составленных этим лицом для аудитора.
Люди, не имеющие отношения к аудиторской профессии, часто путают такие два понятия: "профессиональные обязанности аудитора" и "юридическая ответственность аудитора". Различие весьма тонкое, однако оно должно быть проведено для того, чтобы обеспечить правильные отношения между аудиторами.
Аудиторские обязанности в огромной степени отражают ожидания пользователей финансовых отчетов, по которым проводится аудит. Пользователи ожидают от аудитора оценки тех фактов и раскрытий (данных), которые были сделаны руководством (компании), определения наличия в финансовых отчетах каких-либо неточностей (намеренных или непреднамеренных). Аудиторы долгое время считали, что при планировании и проведении проверки основной их обязанностью является выявление существенных непреднамеренно сделанных ошибок. И действительно, если не это, то что же является целью аудита? Аудиторская обязанность планирования и проведения аудита с целью выявления преднамеренных неточностей в финансовых отчетах в течении долгих лет была неясной в основном из-за трудности, а порой просто невозможности обнаружить искусно замаскированный работниками или дирекцией обман (особенно когда существует та или иная форма сговора). И хотя махинации дирекции - это всего лишь одна из нескольких категорий представления ложных данных, влияющих на финансовые отчеты, но, пожалуй, именно они привлекают наибольшее внимание общественности и именно по ним было возбуждено большее количество судебных дел с привлечением аудиторов, чем по какой-либо другой категории дел.
Помимо дисциплинарных взысканий, предусмотренных Положениями о профессиональных обязанностях и ответственности, аудиторы, как и другие специалисты, подлежат юридическим и другим санкциям. Однако, в отличие от других специалистов, чья ответственность ограничивается только их клиентами, независимые аудиторы несут ответственность также и перед третьими лицами, которые не являются их прямыми клиентами. В основном это инвесторы и кредиторы, которые полагаются на проверенные аудитором финансовые отчеты при принятии решений, из-за чего подвергаются риску больших убытков. Соответственно аудиторский риск возможных убытков чрезвычайно высок, так как в момент проведения аудита сумму потенциальных потерь определить, как правило, невозможно.
Многие, понимая значение финансовых отчетов и ту важную роль, которая отводится аудиторскому заключению по ним, часто не сознают, что основную ответственность за свои финансовые отчеты несет руководство компании, а роль аудитора, как правило, заключается в том, чтобы составить о них свое мнение.
Таким образом, представляя себе "гаранта" некой крупной и богатой организацией с мощными ресурсами (включая страхование профессиональной ответственности), которая к тому же нередко в затруднительных ситуациях является единственно состоятельной в финансовом отношении и может выдержать судебные издержки, потерпевшие потребители считают возможным возбудить против нее судебное дело уже потому, что та в состоянии платить. Но на самом деле невозможно выявить никакой сколь либо обоснованной связи между гонораром аудитора за договорную работу и аудиторской потенциальной ответственностью, и, кроме того, аудитор не получает никакой "долевой" прибыли от деятельности компании и редко пользуется симпатией у потерпевших инвесторов-истцов.
Ответственность аудитора перед клиентами обусловлена прямыми контрактными отношениями между ними, известными как договорные, и законом о правонарушениях. По неписаному закону аудитор несет ответственность перед клиентом за нарушение договора. Ответственность перед клиентом он несет также и по закону о правонарушениях, не связанных с нарушением договора, как правило, за преступную небрежность и обман (мошенничество).
Большинство судебных дел было возбуждено клиентами на основании обоснованной небрежности, которая определяется как неспособность проявлять должное профессиональное старание. Для аудиторов проявление должного профессионального старания означает соблюдение общепринятых аудиторских стандартов. Преступная небрежность - это отсутствие даже малейшего старания. Клиент может возбудить дело против аудитора, если последним из-за небрежного выполнения своей работы не были выявлены в финансовых отчетах неверные данные, оказывающие существенное влияние и ставшие причиной понесенного клиентом ущерба.
Клиенты возбуждают судебные дела против аудиторов по самым разным причинам, но тем не менее можно составить и общую картину. В большинстве случаев типичной причиной возбуждения судебных дел против аудиторов является случай, когда аудит не смог выявить происходящего присвоения денег работниками компании клиента, более того, присвоение денег продолжало иметь место и после завершения аудита. Иск клиента может возникнуть и в процессе приобретения предприятия, если аудитор выполнил проверку до приобретения. Покупная цена может определяться тем капиталом компании, который отражен в финансовых отчетах. Если клиент впоследствии обнаруживает, что оценка этого капитала завышена, он может предъявить иск аудитору.
Иск клиента по поводу невыявления аудитором преступных нарушений или завышенной оценки капитала, как правило, основывается на небрежности аудитора. В большинстве случаев лицо, присвоившее деньги или продавшее предприятие, тоже становится ответчиком в таких судебных разбирательствах. Однако часто бывает так, что к тому времени, когда кража обнаружена, вор успевает истратить присвоенные деньги и становится "защищенным от приговора" (неподсудным). И с продавцом может получиться так, что по условиям договора о продаже он может быть освобожден от ответственности самим покупателем.
Защищая качество своих проверок, аудиторы защищают и себя, указывая на халатность со стороны должностных лиц и работников компании при назначении на должность этого вора, при контроле его работы. Халатность со стороны руководства рассматривается как "вклад" в факт рассматриваемой преступной небрежности. Кроме того, защищая себя, аудиторы должны указывать, что ответственность за финансовые отчеты и работу внутреннего контроля является первейшей обязанностью руководства компании. В штатах, где преступная небрежность руководства наказуема в судебном порядке, доказательство факта небрежности означает полное аннулирование иска клиента.
Однако в настоящее время многие штаты придерживаются концепции сравнительной небрежности, и в силу этого доказанная халатность клиента не исключает предъявление иска. Согласно этой концепции, должно быть сделано сравнение (на процентной основе) халатности клиента и небрежности аудитора, и ответственность каждого будет определена по относительной степени вины каждой из сторон.
Аудиторы должны сделать все, чтобы между ними и их клиентами было полное понимание по вопросу ответственности аудитора за выявление ошибок, нарушений или противоправных действий. Поскольку это очень тонкий вопрос взаимоотношений, то многие аудиторы сначала устно обсуждают все условия найма, затем закрепляют их на бумаге, письменно излагая все условия и подтверждая обоюдное понимание функций, задач, обязанностей и ответственности, связанных с аудитом. Однако наличие такого письменного соглашения не освобождает аудитора от юридической ответственности за невыполнение надлежащим образом своих профессиональных обязанностей и за несоблюдение профессиональной бдительности.

5. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

Аудитор должен тщательно планировать свою деятельность по трем основным причинам: это даст аудитору возможность получить достаточное количество свидетельств о положении дел клиента, поможет удержать в разумных пределах затраты на аудит и позволит избежать недоразумений с клиентом. Получение достаточного количества свидетельств весьма важно для аудиторской фирмы, если она хочет свести к минимуму правовые обязательства и сохранить хорошую репутацию среди представителей своей профессии. Сохранение затрат в рамках разумного помогает фирме сохранять конкурентоспособность и тем самым не терять своих клиентов при условии, что фирма зарекомендовала себя высоким качеством исполнения своих обязанностей. Избегать недоразумений с клиентом важно потому, что это обеспечивает хорошие взаимоотношения с ним, а также способствует качественному выполнению работы по взаимоприемлемой стоимости. Предположим, например, что аудитор уведомил клиента о том, что завершит аудит до 30 июня, но из-за неудачного графика работы персонала не в состоянии закончить его ранее августа. Клиент, разумеется, будет недоволен такой аудиторской фирмой и даже может возбудить иск о нарушении договора.
Выделяют шесть основных этапов планирования аудита: предварительное планирование, сбор общих сведений о клиенте, сбор информации о правовых обязательствах клиента, оценка существенности погрешностей и риска, ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля, разработка общего плана аудита и программы аудита. Каждый из первых пяти этапов нацелен на то, чтобы помочь аудитору в работе над последним этапом - в разработке эффективного и действенного общего плана аудита и программы аудита.
Предварительное планирование осуществляется на начальной фазе аудиторской работы и часто (если это целесообразно) - в офисе клиента. Предварительное планирование включает в себя принятие решения о согласии начать или продолжить аудит для клиента, установление причин, по которым клиент обосновывает свой заказ на аудит, подбор персонала для выполнения аудиторских обязанностей и составление письменного обязательства.

Согласие начать или продолжить
аудит отчетности клиента

Даже при том, что в условиях конкуренции между представителями профессии (такими, как аудитор и бухгалтер) нелегко приобретать и удерживать клиентов, аудиторская фирма должна с большой осторожностью решать вопрос о том, какие клиенты для нее приемлемы. На фирму возложена такая юридическая и профессиональная ответственность, что клиенты, которым недостает честности или которые постоянно спорят по поводу правильности проведения аудита и относительно размеров гонорара, могут создать себе больше проблем, нежели сами того стоят.
Прежде чем принять предложение нового клиента, большая часть аудиторских фирм собирает сведения о данной компании, чтобы определить, приемлемо ли ее предложение. По возможности необходимо оценить репутацию предполагаемого клиента в деловых кругах, прочность его финансового положения и его взаимоотношения с предыдущей аудиторской фирмой.
В тех случаях, когда будущий клиент ранее пользовался услугами другой аудиторской фирмы, новый аудитор (преемник) должен войти в контакт со своим предшественником. Цель этого требования - помочь преемнику определить, может ли он согласиться с предложением клиента. В ходе общения с предшествующим аудитором его преемник может узнать, например, что клиент не вполне честен или постоянно вступает в конфликты по поводу принципов учета, аудиторских процедур либо размеров гонорара.
Предложение вступить в контакт с предшественником должно исходить от преемника. В связи с тем что "Кодекс профессиональной этики" требует конфиденциальности, будущий аудитор должен предварительно получить согласие клиента на связь со своим предшественником. Предшествующий аудитор обязан ответить на запрос. Если между клиентом и предшествующим аудитором существуют проблемы или конфликты в правовых отношениях, то последний может ограничить свой ответ сообщением о непредоставлении информации. Если клиент не дает согласия на контакты потенциального аудитора с его предшественником или если тот не дает исчерпывающего ответа на запрос будущего аудитора, то последнему надлежит серьезно обдумать вопрос о том, имеет ли смысл браться за предлагаемую работу, не проделав предварительно более глубоких исследований.
Если потенциальный клиент не имел аудиторских проверок ранее, то необходимо проделать исследования другого рода. Источниками информации являются: местные юристы, другие аудиторы, банки и торгово-промышленные предприятия. В отдельных случаях аудитор может нанять профессионального следователя для сбора информации о репутации и окружении ведущих членов администрации фирмы. Аналогичный подход можно использовать, когда предыдущий аудитор не предоставляет требуемой информации или когда при общении с ним выявляется какой-либо признак существующих проблем между ним и фирмой.

Подбор кадров для аудита

Чтобы удовлетворить требованиям общепринятых аудиторских стандартов и обеспечить эффективность аудита, весьма важно правильно подобрать персонал для выполнения аудиторских обязанностей. Первый общепринятый стандарт гласит:
Проверка должна осуществляться лицом или лицами, имеющими соответствующую техническую подготовку и профессиональные качества аудитора. Следовательно, штат необходимо подбирать с учетом этого стандарта. При широких масштабах аудиторских обязанностей в аудите могут участвовать еще один или несколько партнеров и штат работников разных уровней квалификации. Для работы могут быть назначены и специалисты в таких технических областях, как статистическая выборка и компьютеризированный аудит. Для аудитов меньшего масштаба, как правило, достаточно одного-двух штатных работников.
Основной фактор, определяющий укомплектование персонала, - это необходимость преемственности из года в год. Не исключено, что неопытный штатный помощник за два-три года работы станет самым квалифицированным из всех непрямых участников данного процесса. Преемственность поможет аудиторской фирме сохранять хорошую осведомленность в технических требованиях и укреплять связи между своими служащими и персоналом клиента.
Второе соображение, которым надлежит руководствоваться при комплектовании штата, - хорошее знание назначаемыми аудиторами бизнеса клиента.

Составление письменного обязательства

Клиент и аудиторская фирма должны однозначно понимать условия договора о проведении аудита. Чтобы свести к минимуму недоразумения, эти условия надлежит зафиксировать в письменном виде при помощи письменного обязательства.
Письменное обязательство - это соглашение между аудиторской фирмой и клиентом о проведении аудита и оказании взаимосвязанных с ним услуг. В нем должно быть точно оговорено, что именно входит в обязанности аудитора: аудит, ревизия или составление отчетов плюс какие-либо иные услуги типа составления налоговых деклараций или услуг администрации. В нем фиксируются также вводимые клиентом ограничения сферы деятельности аудитора, предельные сроки завершения аудита, обязанность персонала клиента помогать аудитору в сборе учетных данных и документов, готовить для него вспомогательные записи. В него часто включается и соглашение о гонораре. Письменное обязательство является также способом уведомления клиента о том, что аудитор не несет ответственности за обнаружение каких-либо обманных действий.
Письменное обязательство не влияет на ответственность аудиторской фирмы перед посторонними пользователями аудируемой финансовой отчетности, но оно может повлиять на ее юридическую ответственность перед клиентом. Например, если клиент подает в суд на аудиторскую фирму за не обнаружение существенной ошибки, то единственным свидетельством в защиту аудиторской фирмы может быть подписанное письменное обязательство, констатирующее, что договор заключен о проведении ревизии, но не аудита.
Информация, содержащаяся в письменном обязательстве, важна для планирования аудита главным образом потому, что она обусловливает сроки проведения тестов и общее количество времени на осуществление аудита и оказание других услуг. Если предельный срок сдачи аудиторского заключения назначен вскоре после даты подведения баланса, то значительную часть аудита следует проделать до конца года. Когда аудитор занимается составлением налоговых деклараций и пояснительных записок администрации или когда клиент не оказывает ему помощи, необходимо договориться о продлении сроков выполнения аудиторских обязанностей. Введенные клиентом ограничения сферы аудита могут повлиять на проводимые процедуры, а возможно, и на тип аудиторского заключения.
Для адекватного проведения аудита важное значение имеют хорошая осведомленность аудитора в бизнесе и отрасли клиента и знакомство с операциями его компании. Преобладающая часть этой информации приобретается при обслуживании клиента, особенно, если это новый клиент. Общую информацию можно получить разными путями, наиболее важные из которых рассматриваются ниже.

Ознакомление с отраслью и бизнесом клиента

Чтобы адекватно интерпретировать смысл информации, полученной в ходе аудита, важно иметь представление об отрасли клиента. Специфические аспекты различных отраслей отражаются в финансовой отчетности.
Ознакомиться с отраслью клиента можно разными путями. К ним относятся беседы с аудитором, который отвечал за аудит в предыдущие годы, и с аудиторами, выполняющими аналогичные обязанности в настоящее время, а также консультации с персоналом клиента. Существуют разработанные руководства по промышленному аудиту, пособия и технические журналы, из которых аудитор может почерпнуть знания о наиболее важных отраслях промышленности. Некоторые аудиторы постоянно подписываются на специальные журналы по тем отраслям, с которыми они больше всего имеют дело. Богатые знания даст также активное участие в промышленных ассоциациях и в программах специальной подготовки.
Постоянные файлы аудитора часто содержат такие документы, как история компании, список главных сфер бизнеса и запись наиболее важных правил применения учетной политики в предшествующие годы. Изучение этих сведений и беседы с персоналом клиента помогают аудитору понять бизнес клиента.

Осмотр организации и ее служебных помещений

Осмотр сооружений клиента помогает лучше понять его бизнес и операции, поскольку дает возможность встречаться с ведущим персоналом и лично наблюдать за ходом операций. Беседы со служащими, не связанными со сферой учета, во время осмотра и в процессе аудита позволяют представить себе ситуацию во всей ее полноте. Увидев своими глазами реальные сооружения, аудитор лучше поймет реальные гарантии в отношении активов и сможет лучше интерпретировать учетные данные.

Рассмотрение экономической политики компании

Полезный подход, практикуемый многими аудиторскими фирмами, - включение в постоянные файлы аудитора записи о наиболее важных приемах политики клиента, а также фамилий и имен лица или группы лиц, правомочных изменить политику. Особенно полезно заносить в постоянные файлы аудиторов перечень важнейших общепринятых принципов учета, например, обязанность включать в инвентарную оценку расходы, поскольку это помогает аудитору определять, изменил ли клиент принципы учета. Важное значение имеет периодическое обновление данной информации.
Аудитор придаст значение хозяйственным операциям между компанией и взаимосвязанными с ней сторонами, ибо если суммы этих хозяйственных операций существенны, то они раскрываются в финансовой отчетности. Общепринятые бухгалтерские принципы предписывают раскрывать сущность отношений между взаимосвязанными сторонами и описывать хозяйственные операции, включая суммы в долларах и суммы, подлежащие выплате взаимосвязанным сторонам или получению от взаимосвязанных сторон.

Оценка потребности в привлеченных специалистах

Когда аудитор сталкивается с тем, что требует специальных знаний, может возникнуть необходимость проконсультироваться со специалистом. В качестве примеров можно назвать помощь эксперта по алмазам при оценке их восстановительной стоимости, консультации с юристами по поводу правовой интерпретации контрактов.
Аудитор должен иметь достаточно хорошее понимание бизнеса клиента, чтобы установить, нужна ли ему консультация того или иного специалиста. Составлять план аудита надлежит таким образом, чтобы он предусматривал право аудитора в случае необходимости обратиться за консультацией к специалисту, который был бы одновременно и компетентен и по возможности независим от клиента.

6. АУДИТОРСКАЯ ОЦЕНКА БИЗНЕСА КЛИЕНТА

В начальной фазе аудита проверяют три тесно взаимосвязанных типа юридических документов и архивов: свидетельство о присвоении статуса корпорации и ее устав, протоколы собраний совета директоров и акционеров и контракты. Определенная информация, например о контрактах, должна быть раскрыта в финансовой отчетности. Другая информация (например, о санкциях в протоколах совета директоров) полезна на других фазах аудита. Ознакомление с этими юридическими документами и свидетельствами на раннем этапе деятельности дает аудиторам возможность интерпретировать соответствующие свидетельства на протяжении всего аудита и проверять, правильно ли они раскрыты в финансовой отчетности.
Знания о бизнесе клиента необходимы для выявления и понимания событий, операций и методов работ, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность, методы аудиторской проверки и аудиторское заключение.
Аудиторам необходимо иметь представление об экономических условиях функционирования проверяемой организации, в том числе о влиянии на нее государственной экономической политики (например, регулирования цен, ограничения на импорт или экспорт и тому подобное), о географическом расположении компании и экономике соответствующего региона, об изменениях в налоговой сфере и так далее.
При подготовке и проведении аудита важно также иметь представление и об отраслевых условиях, поскольку банки, страховые компании, инвесторы и кредиторы в разных отраслях экономики действуют по-разному.
На уровне компании-клиента важно иметь информацию о персонале, продукции, методах производства и финансирования.
Источниками всей этой информации могут служить экономическая, финансовая и отраслевая пресса, руководства по бухгалтерскому учету и аудиту в различных отраслях экономики, учредительные документы компании, рабочие документы прошлых аудиторских проверок.
Кроме того, осмотр предприятия-клиента поможет получить информацию об организации производства, мощностях проверяемой организации, бухгалтерском персонале, информационных системах.
Знания о бизнесе клиента используются аудитором при решении вопроса о заключении договора с клиентом и при планировании и проведении аудиторской проверки. В частности, знания о бизнесе клиента используются при оценке неотъемлемого риска и риска системы контроля, при определении характера, объемов и сроков проведения аудиторских процедур. Например, на основе информации об отраслевых особенностях деятельности клиента аудитор подбирает персонал для работы с данным клиентом и решает вопрос о необходимости привлечения экспертов; на основе данных о территориально обособленных складских подразделениях клиента аудитор решает вопрос о наблюдении за проводимой клиентом инвентаризацией и так далее.
Знания о бизнесе клиента необходимы аудитору и на завершающей стадии аудиторской проверки, когда он должен проанализировать, каким образом характер бизнеса клиента влияет на его финансовую отчетность и соответствует ли содержание финансовой отчетности клиента знаниям аудитора о данном бизнесе.
Общеэкономическая информация позволяет оценить тенденции развития проверяемой организации и так называемые "критические области" аудита, то есть те показатели отчетности, которые подлежат более подробной проверке в связи, например, с произошедшими изменениями законодательства, резким изменением валютного курса и так далее.
К общеэкономической информации, понимание которой позволит более эффективно спланировать и провести аудиторскую проверку, в частности относится следующая:
- общие тенденции экономической активности (например, спад, подъем);
- процентные ставки и доступность финансовых ресурсов;
- инфляция, ревальвация валюты;
- политика правительства:
а) денежно-кредитная;
б) фискальная;
в) наличие финансовых стимулов (например, программы государственной помощи и поддержки);
г) тарифы, торговые ограничения;
- курс иностранной валюты и механизмы валютного контроля;
- другая общеэкономическая информация.
Эта информация полезна, в частности, при планировании аудита, сравнительном анализе деятельности проверяемого субъекта за два или более отчетных периода и так далее. Например, замедление роста объемов выручки предприятия в условиях общего спада экономики, как правило, вполне объяснимо, а резкий рост выручки в тех же условиях должен вызвать вопросы у аудитора, требующие более тщательного анализа и проверки счетов продаж.
Специфические аспекты различных отраслей экономики находят отражение в бухгалтерской отчетности. Поэтому иметь представление об отрасли клиента аудитору важно, чтобы адекватно интерпретировать информацию, полученную в ходе аудита.
К отраслевой информации, которой необходимо владеть аудитору, относится, например, следующая:
* конкурентная среда в отрасли, рыночные условия;
* цикличность (сезонность) деятельности;
* изменения в технологии производства;
* коммерческий риск (например, высокая технология, высокая мода, легкий доступ на рынок для новых конкурентов и т.п.);
* спад или расширение деятельности в отрасли;
* неблагоприятные условия в отрасли (например, снижение спроса, наличие неиспользуемых производственных мощностей, серьезная ценовая конкуренция);
* основные экономические и статистические показатели;
* специфические операции (например, в отношении трудовых контрактов, методов финансирования и т.п.) и особенности бухгалтерского учета;
* экологические требования и проблемы;
* нормативно-правовая база;
* наличие и стоимость источников энергии;
* другие отраслевые данные.
Ознакомиться с отраслью клиента аудитор может разными путями. К ним относятся: беседы с аудиторами, имеющими опыт проверки организаций той же отрасли, беседы с предыдущим аудитором и персоналом клиента, собственный опыт аудитора, накопленный в ходе предыдущих аудиторских проверок данного клиента и предприятий той же отрасли, специальная литература. Например, некоторые аудиторские фирмы постоянно подписываются на специальные журналы по тем отраслям, с которыми они имеют дело.
Чтобы производить внутриотраслевые сравнения, необходимо также знание тех аспектов бизнеса клиента, которые отличают его от других фирм данной отрасли.
При планировании и проведении аудита необходимо изучить следующие специфические характеристики бизнеса клиента:
А. Управление и структура собственного капитала:
* вид предприятия - частное, общественное, государственное, включая происходящие или запланированные изменения;
* собственники и связанные стороны (местные, зарубежные, деловая репутация и опыт);
* структура капитала, включая происходящие или запланированные изменения;
* организационная структура;
* задачи, философия, стратегические планы руководства;
* приобретения, слияния, ликвидация отдельных видов хозяйственной деятельности (происходящие или запланированные);
* источники и методы финансирования (текущие, первоначальные);
* совет директоров:
* состав;
* деловая репутация и профессиональный опыт отдельных лиц, входящих в состав совета директоров;
* независимость и контроль за деятельностью управляющих;
* периодичность заседаний;
* наличие аудиторского комитета и сфера его деятельности;
* наличие политики корпоративного поведения;
* замена профессиональных консультантов (например, юристов);
* управляющие:
* опыт и репутация;
* текучесть кадров;
* основной финансовый персонал и его статус в организации;
* укомплектованность бухгалтерии кадрами;
* планы стимулирования или премирования как часть вознаграждения (например, в зависимости от прибыли);
* использование прогнозов и бюджетов;
* давление на руководство (например, перегруженность руководства, доминирование одного лица, поддержка курса акций, необоснованные сроки объявления результатов);
* управленческие информационные системы;
* наличие подразделения внутреннего аудита и качество его работы;
* отношение ко внутреннему контролю.
Б. Деятельность проверяемого субъекта - продукция, рынки, поставщики, расходы:
* производственная деятельность:
* характер производственной деятельности (например, производство, оптовая торговля, финансовые услуги, импорт/экспорт);
* местонахождение производственных помещений, складов, офисов;
* наемный персонал (например, по месту нахождения, предложение, уровень заработной платы, соглашения с профсоюзами, пенсионные обязательства, государственное регулирование);
* продукция (работы, услуги) и рынки (например, основные заказчики и контракты, условия оплаты, норма прибыли, доля рынка, конкуренты, экспорт, ценовая политика, уровень спроса на продукцию, гарантии, пакет заказов, маркетинговая стратегия и задачи, производственные процессы);
* важные поставщики товаров, работ, услуг (например, долгосрочные контракты, стабильность поставок, импорт, способы поставок, например, поставки на условиях "точно в срок");
* товарно-материальные запасы (например, местонахождение, количество);
* франшизы, лицензии, патенты;
* важные категории расходов;
* расходы на исследования и разработки;
* активы, обязательства и операции в иностранной валюте - по типам валюты, хеджирование;
* законодательство и нормативные акты, в значительной степени влияющие на деятельность субъекта;
* действующие информационные системы, планируемые изменения;
* структура задолженности, включая условия и ограничения.
В. Финансовая деятельность - факторы, относящиеся к финансовому положению и доходности субъекта:
* основные показатели и статистика;
* тенденции.
Г. Условия, в которых подготавливается отчетность:
* внешние факторы, оказывающие воздействие на руководство в процессе подготовки финансовой отчетности.
Д. Законодательство:
* среда регулирования и нормативные требования;
* налогообложение;
* показатели деятельности, раскрытие которых необходимо для данной отрасли;
* требования к аудиторскому отчету;
* пользователи финансовой отчетности.
Информацию о бизнесе клиента аудитор получает и перед заключением договора на аудит, и при планировании, и в процессе аудиторской проверки.
До заключения договора на проведение аудита аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли, структуре собственности, руководстве и характере деятельности будущего клиента с тем, чтобы определить, можно ли обеспечить адекватный уровень знаний о бизнесе клиента для проведения аудита.
Полученная информация должна обрабатываться и храниться аудитором, с тем чтобы быть доступной группе аудиторов, участвующих в аудиторской проверке данного клиента, и руководству аудиторской фирмы, курирующему проведение аудиторской проверки и несущему ответственность за аудиторское заключение.
В ходе аудиторской проверки знания о бизнесе клиента непрерывно дополняются. Аудиторы должны постоянно учитывать происходящие изменения в деятельности организации-клиента для выявления и понимания событий, операций и методов работы, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность клиента, ход аудиторской проверки или аудиторское заключение.
Знания о бизнесе клиента, полученные в ходе аудиторской проверки, должны отражаться в рабочих документах аудитора. Рабочий документ с описанием бизнеса клиента подтверждается подписями заполнивших его лиц и обновляется в ходе каждой аудиторской проверки. Ежегодно данный документ копируется, копия остается в файле предыдущей аудиторской проверки, а подлинник - в файле текущей аудиторской проверки. Таким образом аудитор может проследить изменения в бизнесе клиента, происходившие из года в год работы с данным клиентом.

7. ПРОВЕРКА СОБЛЮДЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫХ
И НОРМАТИВНЫХ АКТОВ

При планировании и проведении аудита, а также при оценке его результатов и формировании аудиторского заключения аудитор должен принимать во внимание, что несоблюдение проверяемой организацией законов и нормативных актов может в ряде случаев оказывать существенное влияние на финансовую отчетность.
Например, несоблюдение налогового законодательства может привести к недостоверному отражению в отчетности организации налоговых обязательств и возникновению существенных обязательств по уплате штрафных санкций. Несоблюдение условий, предусмотренных лицензиями на пользование природными ресурсами, разработку месторождений полезных ископаемых и т.п., может привести к нарушению принципа действующего предприятия и так далее.
Аудитор должен планировать и проводить аудит с позиций профессионального скептицизма, то есть осознавая, что аудит может выявить события или факты, ставящие под сомнение соблюдение проверяемой организацией законодательных и нормативных актов в той степени, в какой это может привести к существенным искажениям финансовой отчетности.
Для адекватного планирования и проведения аудита аудитор должен понимать, какие законодательные и нормативные акты применимы к проверяемой организации и могут повлиять существенным образом на ее финансовую отчетность.
Аудитор должен понимать эти законодательные и нормативные акты в достаточной степени для того, чтобы руководствоваться ими при проверке статей отчетности и раскрываемой в отчетности информации.
В целях общего понимания законодательных и нормативных актов аудитору необходимо:
• использовать имеющуюся информацию о деятельности проверяемой организации
• получить от руководства проверяемой организации информацию о законодательных и нормативных актах, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на деятельность организации;
• получить от руководства проверяемой организации информацию о процедурах, применяемых в организации для выявления, оценки и отражения в учете и отчетности судебных исков и санкций;
• получить от руководства проверяемой организации информацию о применяемых процедурах, направленных на соблюдение законодательных и нормативных актов. К таким процедурам, например, относятся:
o регулярное получение информации об изменениях законодательных и нормативных актов от специализированых сторонних организаций (юридических и консультационных компаний и т.п.) или мониторинг такой информации специалистами организации;
o периодическое повышение квалификации сотрудников в части изучения необходимых для выполнения ими своих обязанностей законодательных и нормативных актов;
o контроль за соблюдением соответствующих требований законодательных и нормативных актов в организации и принятие дисциплинарных мер к лицам, нарушающим эти требования;
o предварительный контроль со стороны юридической службы организации соответствия законодательству условий планируемых крупных сделок;
o предварительное изучение и визирование заключаемых договоров специалистами юридической службы организации;
o другие процедуры, направленные на соблюдение требований законодательных и нормативных актов, предотвращение и выявление их нарушений.
В соответствии с МСА 250 аудитору необходимо выполнить следующие процедуры, направленные на выявление несоблюдения законов и нормативных актов, положения которых должны учитываться при составлении финансовой отчетности:
• запросить руководство, соблюдает ли проверяемая организация применимые законодательные и нормативные акты;
• проверить переписку с регулирующими деятельность клиента органами и лицензирующими органами.
Аудитору также необходимо получить достаточные и уместные доказательства того, что в проверяемой организации соблюдаются законодательные и нормативные акты, которые, по мнению аудитора, оказывают влияние на определение существенных сумм в отчетности и раскрываемые в ней сведения.
Для этого аудитору необходимо изучить требования соответствующих законодательных и нормативных актов и убедиться в том, что необходимые показатели отражены в финансовой отчетности и необходимая информация раскрыта в примечаниях к ней.
Например, если горнодобывающая компания имеет в соответствии с законодательством обязательства по охране окружающей среды и такие обязательства являются существенными, аудитору необходимо убедиться в том, что соответствующие обязательства отражены в финансовой отчетности организации.
В соответствии с МСА 250 за исключением процедур, описанных в пунктах 4.5 и 4.6 выше, аудитор не должен выполнять какие-либо тесты или другие процедуры в отношении соблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов, поскольку это выходит за рамки аудита финансовой отчетности.
Аудитору необходимо получить письменное заявление руководства о том, что аудитору сообщено обо всех известных имевших место или возможных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности. Стандарты и профессиональные рекомендации, касающиеся письменных заявлений руководства, описаны в МСА 580 "Заявления руководства" и российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Разъяснения, предоставляемые руководством экономического субъекта".
Проверяя согласно требованиям Закона "Об аудиторской деятельности" соответствие порядка ведения бухгалтерского учета законодательству, аудитор должен:
• изучить требования действующих законодательных и нормативных актов к порядку ведения бухгалтерского учета;
• убедиться в том, что проверяемая организация соблюдает указанные требования.
Как правило, проверка соблюдения требований законодательных и нормативных актов производится в ходе аудиторских процедур проверки соответствующих статей бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен быть готов к тому, что при проведении аудиторских процедур могут быть выявлены факты несоблюдения законодательных и нормативных актов. Например, такие факты могут быть выявлены при ознакомлении с протоколами заседаний совета директоров или иного руководящего органа, при получении от руководства и/или юриста организации ответов на запросы относительно судебных разбирательств, исков и санкций, при проведении аудиторских процедур по существу в отношении операций или сальдо-счетов.
В приложении к МСА 250 приведены следующие примеры данных, которые в ходе аудита должны привлечь внимание аудитора и могут свидетельствовать о несоблюдении законодательных и нормативных актов:
• расследования (проверки), проводимые государственными органами, факты наложения штрафных санкций;
• оплата услуг, необходимость которых сомнительна, и выдача ссуд консультантам, связанным сторонам, их работникам, государственным служащим;
• выплата комиссионерам или посредникам вознаграждений, размер которых превышает обычный для подобных договоров;
• закупки по ценам существенно выше или ниже рыночной;
• необычные платежи наличными, перевод средств на номерные банковские счета;
• необычные операции с компаниями, зарегистрированными в налоговых оффшорных зонах;
• перечисление платежей за товары (услуги) не в ту страну, из которой осуществлялась поставка соответствующих товаров (услуг);
• оплата без надлежащего оформления документации, необходимой в соответствии с требованиями законодательства о валютном контроле;
• существование такой системы бухгалтерского учета, которая не обеспечивает (в силу своей структуры или по случайным причинам) адекватное отражение операций или достаточные доказательства при аудите;
• несанкционированные операции или операции, не учитываемые надлежащим образом;
• комментарии соответствующего содержания в средствах массовой информации.
При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что проверяемая организация соблюдает законодательные и нормативные акты, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности.
Если аудитор получает информацию о возможном несоблюдении законодательных и нормативных актов, ему необходимо выяснить характер такого несоблюдения, обстоятельства, при которых оно имело место, и другую информацию, необходимую и достаточную для оценки возможного влияния несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность проверяемой организации.
При оценке влияния фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность проверяемой организации аудитор должен:
• рассмотреть возможные финансовые последствия для организации: штрафы, пени, другие санкции, угрозу конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности, судебные разбирательства и т.п.;
• рассмотреть необходимость раскрытия возможных финансовых последствий в отчетности организации;
• оценить, являются ли возможные финансовые последствия настолько серьезными, что они могут повлиять на достоверность финансовой отчетности.
Если в ходе аудита выявлены факты несоблюдения законодательных и нормативных актов как влияющих, так и не влияющих на финансовую отчетность, то, независимо от существенности последствий несоблюдения, это ставит под сомнение добросовестность руководства и работников организации и требует анализа возможных последствий для других аспектов аудита.
Последствия выявления аудитором фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов зависят от того, имело ли место не только несоблюдение законодательства, но и сокрытие этого факта, а также от уровня вовлеченных руководителей и/или персонала проверяемой организации.
При выявлении фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов аудитору следует пересмотреть оценки системы внутреннего контроля клиента и оценку рисков и, в соответствии с пересмотренными оценками, уточнить характер и масштабы аудиторских процедур.
Аудитору необходимо также учитывать влияние несоблюдения законодательных и нормативных актов на достоверность заявлений руководства.
Если в ходе проверки выявлено, что в заявлениях руководства не раскрыты существовавшие факты несоблюдения законодательных и нормативных актов, аудитор должен пересмотреть достоверность заявлений руководства и возможность их использования в качестве аудиторского доказательства.
Если аудитор предполагает, что существуют факты несоблюдения законодательных и нормативных актов, то ему необходимо документально оформить выявленные обстоятельства и обсудить их с руководством проверяемой организации.
Если руководство не предоставляет адекватную информацию о соблюдении законодательных и нормативных актов, аудитору следует проконсультироваться по вопросам применения законодательных и нормативных актов и возможного их влияния на финансовую отчетность с юристом организации.

<< Пред. стр. 2 (из 4) След. >>

Список литературы по разделу