ВЛИЯНИE СПEЦИАЛЬНЫХ РEЖИМОВ НАЛОГООБЛОЖEНИЯ (EДИНОГО НАЛОГА НА ВМEНEННЫЙ ДОХОД И ВЗИМАEМОГО ПО УПРОЩEННОЙ СИСТEМE) НА РАЗВИТИE МП М 2005 121 С 2

4.С 1 января 2003 г. единый налог на вмененный доход на территории всех субъектов РФ, вводящих уплату данного налога, исчисляется по единой формуле исходя из единой для всей территории России базовой доходности (статья 346.29). Таким образом, законы субъектов РФ больше не могут устанавливать размер базовой доходности.
5.Изменена система коэффициентов, корректирующих базовую доходность. Теперь их три:
* К1 - коэффициент, который учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или места расположения, а также места расположения внутри населенного пункта, и определяется как отношение значения кадастровой стоимости земли по месту осуществления деятельности налогоплательщиком к максимальной кадастровой стоимости земли, установленной Государственным земельным кадастром для данного вида деятельности. Порядок доведения до налогоплательщиков сведений о кадастровой стоимости земли устанавливается Правительством Российской Федерации;
* К2 - коэффициент, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности. Значения коэффициента К2 утверждаются соответствующими законами субъектов РФ;
* К3 - коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации. Данный коэффициент публикуется в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
Таким образом регионами регулируется только один коэффициент - К2.
Следует также отметить, что коэффициент К1 до настоящего времени не применяется в виду проблем применения земельного кадастра для его расчета (в частности, не во всех субъектах РФ он сформирован полностью). В связи с чем, некоторые регионы, как будет показано в следующих разделах, активно вводят в коэффициент К2 факторы, которые учитывают местоположение налогоплательщика, что по своей сути дублирует коэффициент К1.
6.С 1 января 2003 года уплата единого налога будет производиться после завершения налогового периода, а не авансовым платежом за один или несколько месяцев, как ранее. Таким образом, исчезнет необходимость в перерасчете или возврате сумм налога в случае, если налогоплательщик изменил или прекратил свою деятельность в течение того периода, за который единый налог уже был уплачен.

Вставка 2. Результаты мини-опроса, проведенного ТПП РФ в рамках исследования
ТПП РФ в рамках проекта был проведен мини-опрос предпринимателей и экспертов (представителей ассоциаций предпринимателей, региональных ТПП и др.). Всего в опросе приняло участи 89 респондентов, 21 из которых был отнесен к категории экспертов (представители ТПП РФ и территориальных палат, ассоциаций предпринимателей и т.п.), остальные - к действующим предпринимателям-субъектам малого бизнеса. Учитывая незначительное число респондентов, опрос носил экспертный характер и на его основе нельзя делать обоснованных статистических выводов. Однако на уровне экспертных мнений определенные предварительные выводы сделать можно.
В целом ,на основе результатов опроса можно заключить, что новые режимы налогообложения, особенно УСН, были восприняты положительно. Так, 41,5% опрошенных отмечают, что острота проблемы налогообложения для малого предпринимательства с введением новых систем незначительно снизилась, 9,8% склонны думать, что острота снизилась значительно. При этом 28% не отмечают изменений, что, по нашему мнению, также следует считать положительным фактом, учитывая, что, по данным многочисленных опросов в 2001-2003 гг., для субъектов малого предпринимательства одной из острейших проблем, является нестабильность налогового законодательства и частые изменения правил налогообложения. Только наименьшая часть опрошенных считает, что острота проблемы возросла.
64% опрошенных отмечают, что привлекательность УСН повысилась, в меньшей степени такие оценки относятся к системе ЕНВД - среди респондентов 46% считают, что привлекательность повысилась (при этом 28% отмечают, что изменений в привлекательности не произошло).
Закрепление предельной базовой доходной на уровне федерального законодательства и изменение системы корректирующих коэффициентов создало ситуацию, когда по одним видам деятельности налоговая нагрузка повысилась, по другим напротив, могла быть сокращена. При этом в зависимости от региона ситуация могла значительно различаться. В отношении изменения налоговой нагрузки по единому налогу на вмененный доход мнения респондентов распределились следующим образом: 37,5% отметили, что она осталась практически без изменений, 21,9% - снизилась по одним видам деятельности и повысилась по другим, по 20% отметили, что налоговая нагрузка по ЕНВД сократилась по всем видам деятельности, либо он увеличилась по всем видам деятельности. Мы делаем вывод, что ситуация сильно зависит от регионов и вида деятельности. При этом среди сфер деятельности, где налоговая нагрузка выросла, указываются различные - от розничной торговли (упоминается чаще всего) до ветеринарных услуг (наименьшее число упоминаний).
В отношении налоговой нагрузки по упрощенной системе 46% респондентов отмечают, что она незначительно снизилась, 15,3% - снизилась значительно, меньшая часть опрошенных фиксирует увеличение нагрузки.
Новые главы НК РФ о специальных налоговых режимах в числе прочего были направлены (или, по крайней мере, должны были быть направлены) на упрощение расчета налогов, составления налоговой и бухгалтерской отчетности. В отношении бухгалтерской и налоговой отчетности по новой УСН 44,2% опрошенных отметило, что она облегчилась, 18,6% - ничего не изменилось, по новой системе ЕНВД оценки менее оптимистичные: 21,8% - облегчилась, 44,9% - ничего не изменилось.
На вопрос способствовали ли вновь введенные специальные режимы налогообложения сокращению теневого оборота (оборота, укрываемого от налогообложения) по перечисленным параметрам экономической активности субъектов малого предпринимательства, применяющих данные режимы, ответы распределились следующим образом (см. таблицу):

Важным вопросом применения специальных режимов налогообложения для субъектов малого предпринимательства является их использование субъектами экономической деятельности, на которых эти режимы не рассчитаны, - средними и крупными предприятиями. Соответствующие вопросы были заданы в анкетировании. Так, на вопрос о том, насколько широко распространена практика дробления крупных и средних предприятий в целях использования ими специальных режимов налогообложения, 37,9% опрошенных ответила, что это скорее исключение, 15,5% отметили, что данное явление широко распространено (остальные ответить затруднились). Основная часть респондентов (76%) также затруднилась ответить на вопрос, стало ли случаев дробления больше после вступления в силу новых глав НК РФ о специальных режимах налогообложения. Вместе с тем ,20% отметило, что такое увеличение имеет место. При этом основная часть опрошенных в своем мнении склоняется к тому, что данное явление не наносит экономического ущерба государству: 32,8% считает, что это явление скорее не наносит ущерба, чем наносит, 22,4% уверено, что не наносит; при этом 32,8% затрудняются ответить на этот вопрос.
В настоящее время широко обсуждается вопрос закрепления в законодательстве норм, гарантирующих субъектам малого предпринимательства, непревышение определенного предела налоговой нагрузки на них (например, в соотношении с доходами предприятия). Мнения опрошенных на этот счет разделились. На вопрос о том, целесообразно ли закрепление в законодательстве нормы, устанавливающей предельный размер налоговой нагрузки на субъектов малого предпринимательства, 48% дали положительный ответ, однако столько же репондентов ответили отрицательно.
Ряд респондентов ответил на вопрос о том, какие положения глав 26.2 и 26.3 НК РФ нуждаются в дальнейшем совершенствовании (изменении, дополнении, отмене). Среди их ответов речь, в частности, идет:
- об установлении добровольности выбора режимов налогообложения;
- об отмене запрета на применение УСН в течение года с момента утраты права использования УСН;
- о корректировке базовой доходности и коэффициентов по отдельным видам деятельности, подпадающим под уплату ЕНВД, в сторону их уменьшения;
- о расширении перечня расходов, принимаемых к вычету, при применении объекта налогообложения "доходы минус расходы" по УСН (в т.ч. за счет расходов на консультационные услуги).

Резюмируя, можно заключить, что режимы налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход были существенно видоизменены
Стали ли они более либеральными и сократили ли остроту проблем налогообложения для малого бизнеса? Некоторый оптимизм внушают ответы предпринимателей по проведенному ТПП опросу и опросам на данную тему, реализованным другими организациями. К тому факту, что новые режимы налогообложения для малого бизнеса в определенной степени стали более совершенными и снизили остроту проблемы налогообложения склоняются и авторы доклада. Вместе с тем, основной задачей на данном этапе должна стать корректировка нового налогового законодательства о спецрежимах, так как практика их применения выявляет ряд проблем, как это показано в следующих разделах.

2. СТАТИСТИКА ПОСТУПЛЕНИЙ ЕДИНОГО НАЛОГА, ВЗИМАЕМОГО В СВЯЗИ С ПРИМЕНЕНИЕМ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, И ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В 2003 Г.
2.1. Поступления единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения
По состоянию на 1 января 2004 г. в консолидированный бюджет Российской Федерации поступило единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее также - ЕНУС), 17 354,7 млн. рублей, что составляет 196,0% к уровню поступлений единого налога за 2002 г. (с учетом индекса потребительских цен - ИПЦ).
Увеличение объемов поступлений ЕНУС наблюдалось во всех федеральных округах, причем в Центральном, Южном, Уральском и Дальневосточном они выросли более чем в 2,4 раза.
Таблица 2.1.
Поступление единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения по федеральным округам РФ в 2003 г.

Федеральные
округа
Поступление единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения

на 1 января
2004 г., млн руб.1
2003г. в % к 2002 г.2
Справочно:
2002г. К 2001 г.2 РФ 17 354,7 196,0 116,6 Центральный 4 653,6 290,0 111,4 Северо-
Западный
3 135,9 121,7 157,9 Южный 1 687,6 241,4 114,8 Приволжский 2 599,3 171,0 99,0 Уральский 2 217,2 270,4 99,0 Сибирский 2 096,0 166,3 115,4 Дальневосточный 965,2 247,7 87,5 1 с учетом единого минимального налога
2 с учетом региональных ИПЦ
Источник: данные МНС России, расчеты авторов.
Кроме того, в 2003 г. положительный прирост поступлений ЕНУС был зафиксирован в 83 субъектах РФ, в то время как в 2002 г. таких регионов насчитывалось 54. В частности, максимальное увеличение в 2003 г. произошло в Корякском (в 19,1 раза) и Таймырском (в 13,5 раза) авт. округах. Сильное увеличение было также зафиксировано в Усть-Ордынском Бурятском АО (в 5,8 раза), Свердловской области (в 5,6 раза), Еврейской авт. области (в 5,6 раза), Воронежской области (в 5,2 раза), Ставропольском крае (в 4,7 раза), Вологодской (в 4,4 раза) и Пензенской (в 4,2 раза) областях. В целом, увеличение в 2 и более раз наблюдается в 52 регионах. При этом сокращение поступлений ЕНУС за указанный период характерно лишь для 5 регионов, среди них Республика Тыва (на 36,6%), Эвенкийский АО (на 30,4%), Республики Алтай (на 25,4%) и Калмыкия (на 23,7%), Липецкая область (на 15,9%).
В Приложении представлены таблицы и рисунки, характеризующие поступления единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения, по регионам РФ в 2003 г. и распределения регионов по приросту поступлений ЕНУС в 2003 г. и по объему поступлений ЕНУС в расчете на душу населения в 2002 г. и 2003 г.
Таблица 2.2.
Распределение регионов по группам с различной динамикой поступления единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения
(с учетом ИПЦ)

Изменение
поступления
налогов
2003 г. к 2002 г.

Сильное увеличение
(свыше 30 %) г. Москва; Республика Адыгея, Башкортостан, Бурятия, Дагестан, Ингушетия, Кабардино-Балкарская, Карачаево-Черкесская, Карелия, Марий-Эл, Мордовия, Саха (Якутия),
Северная Осетия-Алания, Татарстан, Удмуртская, Хакасия, Чувашская; Краснодарский, Красноярский, При-морский, Ставропольский, Хаба-ровский края; Амурская, Архан-гельская, Астраханская, Белгородская, Брянская, Владимирская, Волго-градская, Вологодская, Воронежская, Ивановская, Иркутская, Калужская, Камчатская, Кемеровская, Кост-ромская, Курганская, Курская, Ленинградская, Магаданская, Мос-ковская, Мурманская, Нижегородская,
Новгородская, Новосибирская,
Омская, Оренбургская, Орловская, Пензенская, Пермская, Псковская, Ростовская, Рязанская, Саратовская, Сахалинская, Свердловская, Смо-ленская, Тамбовская, Тверская, Томская, Тульская, Тюменская, Ульяновская, Челябинская, Читинская,
Ярославская области; Агинский Бурятский, Коми-Пермяцкий, Коряк-ский, Ненецкий, Таймырский, Усть-Ордынский Бурятский, Ханты-мансийский, Чукотский, Ямало-Ненецкий АО; Еврейская авт. область. Среднее увеличение
(10-30% ) Республика Коми; Алтайский край;
Кироская область. Небольшое увеличение
(до 10%) г. Санкт-Петербург; Калиниградская, Самарская области Небольшое сокращение
(до 10%) ___ Среднее сокращение
(10-30%) Республика Алтай, Калмыкия; Липецкая область. Сильное сокращение
(свыше 30 %) Республика Тыва; Эвенкийский АО. Источник: расчеты авторов.
Увеличение поступлений по единому налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в 2003 году обусловлено, прежде всего, увеличением количества налогоплательщиков. По данным МНС России, на 01.07.2003 на упрощенную систему налогообложения перешло 584,5 тыс. налогоплательщиков, в том числе, 213,9 тыс. организаций и 370,6 тыс. индивидуальных предпринимателей. По сравнению с аналогичным периодом 2002 г., количество налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения возросло на 404,8 тыс. единиц или на 325,3 %, в том числе, организаций - на 135,6 тыс. единиц или на 273,2 % и индивидуальных предпринимателей - на 269,2 тыс. человек или на 365,5%.
2.2. Поступления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности
В 2003 г. по сравнению с 2002 г. поступления единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) в целом по России резко сократились. По состоянию на 1 января 2004 г. в консолидированный бюджет Российской Федерации поступило единого налога на вмененный доход 16 435,9 млн руб., что составляет 57,5% к уровню поступлений единого налога за 2002 г. (с учетом индекса потребительских цен).
Сокращение поступлений ЕНВД зафиксировано во всех федеральных округах, из них в наибольшей степени - в Южном (на 58,2%) и Уральском (на 57,8%) федеральных округах.

Таблица 2.3.
Поступление единого налога на вмененный доход по федеральным округам РФ в 2003 г.

Федеральные
округа
Поступление единого налога на вмененный доход на 1 января
2004 г., млн руб. 2003 г. в % к 2002 г.1 Справочно:
2002 г. к 2001 г.2 РФ 16 435,9 57,5 113,9 Центральный 4 133,4 77,7 120,1 Северо-
Западный 1 354,2 50,4 101,7 Южный 1 985,8 41,8 102,5 Приволжский 3 618,9 68,5 113,4119,6 Уральский 1 267,4 42,2 Сибирский 2 667,1 53,8 133,4 Дальневосточный 1 399 107 54,8 103,7 1 с учетом единого минимального налога
2 с учетом региональных ИПЦ
Источник: данные МНС России, расчеты авторов.

По итогам 2003 г. увеличение поступлений ЕНВД относительно 2002 г. произошло всего лишь в 11 регионах, в том числе в Мурманской (в 3,1 раза), Московской (в 2,9 раза) и Самарской (в 2,7 раза) областях, Алтайском крае (на 97,5%), Республике Башкортостан (на 40,9%), Тюменской области (на 37,0%), Агинском Бурятском (на 31,3%) и Эвенкийском (на 23,3%) авт. округах, Липецкой (на 9,3%) и Брянской (на 7,4%) областях и Чувашской Республике (на 3,3%). В 77 регионах было зафиксировано сокращение поступлений ЕНВД, в то время как в 2002 г. таких регионов насчитывалось 38.
Наибольшее сокращение налоговых поступлений наблюдалось в таких регионах, как г. Санкт-Петербург (на 99,9%), г. Москва (на 99,4%), Коми-Пермяцкий (на 98,6%) и Усть-Ордынский Бурятский (на 95,0%) авт. округа, а в Свердловской области был зафиксирован отрицательный объем поступлений, что связано прежде всего с тем, что на территории данных субъектов Российской Федерации указанная система налогообложения в 2003 году не применялась.
В Приложении представлены таблицы и рисунки, характеризующие поступления единого налога на вмененный доход по регионам РФ в 2003 г. и распределения регионов по приросту поступлений ЕНВД в 2003 г. и по объему поступлений ЕНВД в расчете на душу населения в 2002 г. и 2003 г.

Таблица 2.4.
Распределение регионов по группам с различной динамикой поступления единого налога на вмененный доход (с учетом ИПЦ)

Изменение поступления налогов 2003 г. к 2002 г. Сильное увеличение
(свыше 30%) Республика Башкортостан; Алтайский край; Московская, Мурманская, Самарская, Тюменская области; Агинский Бурятский АО. Среднее увеличение
(10-30%) Эвенкийский АО Небольшое увеличение
(до 10%) Чувашская Республика; Брянская, Липецкая области. Небольшое сокращение
(до 10%) Республика Калмыкия; Магаданская, Читинская области; Таймырский, Ямало-Ненецкий АО. Среднее сокращение
(10-30%) Республики Саха (Якутия), Северная Осетия-Алания, Тыва; Астраханская, Владимирская, Ивановская, Калужская, Камчатская, Оренбургская, Орловская, Смоленская, Тамбовская, Тверская области; Корякский АО; Еврейская авт. область. Сильное сокращение (свыше 30%) гг. Москва, Санкт-Петербург; Республики Адыгея, Алтай, Бурятия, Дагестан, Ингушетия, Кабардино-Балкарская, Карачаево-Черкесская, Карелия, Коми, Марий-Эл, Мордовия, Татарстан, Удмуртская, Хакасия; Краснодарский, Красноярский, Приморский, Ставропольский, Хабаровский края; Амурская, Архангельская, Белгородская, Волгоградская, Вологодская, Воронежская, Иркутская, Калининградская, Кемеровская, Кировская, Костромская, Курганская, Курская, Ленинградская, Нижегородская, Новгородская, Новосибирская, Омская, Пензенская, Пермская, Псковская, Ростовская, Рязанская, Саратовская, Сахалинская, Свердловская, Томская, Тульская, Ульяновская, Челябинская, Ярославская области; Коми-Пермяцкий, Ненецкий, Усть-Ордынский Бурятский, Ханты-Мансийский, Чукотский АО. Источник: расчеты авторов.

По данным МНС России, по состоянию на 1 января 2004 г. количество налогоплательщиков, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, составляет 1847,9 тыс., в том числе 172,1 тыс. организаций и 1675,8 тыс. индивидуальных предпринимателей (около 36% зарегистрированных ПБЮОЛ). По сравнению с 2002 г. количество налогоплательщиков, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, снизилось на 153,2 тыс. единиц или на 7,7%. При этом ,количество организаций, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, увеличилось на 4,7 тыс. единиц или на 2,8%, а количество индивидуальных предпринимателей уменьшилось на 157,9 тыс. человек или на 8,6%.
Снижение количества налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и общей суммы налоговых поступлений единого налога в бюджетную систему Российской Федерации в 2003 г. по сравнению с 2002 г. объясняется сужением сферы применения данной системы налогообложения, что выразилось в сокращении количества видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу на уплату единого налога на вмененный доход (с 14 до 6) и числа зарегистрированных плательщиков ЕНВД; сокращением базовой доходности в отдельных регионах, возвратом излишне уплаченных платежей по единому социальному налогу (введенному сверх ЕНВД в 2002 г. и впоследствии отмененного), а также предоставлением налогоплательщикам права на уменьшение исчисленной ими за налоговый период суммы единого налога на сумму выплаченных за этот же период времени своим работникам пособий по временной нетрудоспособности без ограничения размера такого уменьшения.
2.3. Основные выводы
1.По итогам 2003 г. по сравнению с 2002 г. почти в 2 раза увеличились поступления единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения; вместе с тем поступления единого налога на вмененный доход в реальном выражении сократились на более чем 40%. Это обусловлено изменением законодательства, регулирующего специальные режимы налогообложения для малого бизнеса, с 1 января 2003 г. по отношению к действующему в 2002 г.
2.В соответствии с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс Российской Федерации в 2002 г., был снижен размер возложенной на налогоплательщиков налоговой нагрузки, увеличены критерии, по которым налогоплательщик может перейти на УСН, упрощена процедура перехода, а также упрощены процедуры ведения учета доходов и расходов и предоставления налоговой отчетности, что в свою очередь способствовало увеличению количества налогоплательщиков и поступлений по единому налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
3.Снижение поступлений ЕНВД объясняется сужением сферы применения данной системы налогообложения, что проявилось в сокращении количества налогооблагаемых видов предпринимательской деятельности и сокращении числа плательщиков ЕНВД.

3. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВ НА СОВОКУПНЫЙ ДОХОД (ЕДИНОГО НАЛОГА, ВЗИМАЕМОГО ПО УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, И ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ) ПО УРОВНЯМ БЮДЖЕТА И РОЛЬ НАЛОГОВЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ ОТ ЭТИХ НАЛОГОВ В МУНИЦИПАЛЬНЫХ БЮДЖЕТАХ В 2003 Г.
Данный раздел представляет собой продолжение анализа ситуации с распределением поступлений налогов от малого бизнеса между уровнями бюджета и их роли в муниципальных бюджетах, начатого нами в 2003 г. по просьбе Торгово-промышленной палаты РФ в статье "Распределение налоговых доходов от малого предпринимательства по уровням бюджета и роль налоговых поступлений от малого бизнеса в муниципальных бюджетах" (Шестоперов О.М., ИКЦ "Бизнес-Тезаурус", Национальный институт системных исследований проблем предпринимательства, апрель 2003 г., www.nisse.ru).
Позиция авторов в данном вопросе может быть сведена к одному тезису: чтобы налоговое бремя было посильным для малых фирм, чтобы они стремились вести свой бизнес в легальной экономике, а не в "тени", а местные власти имели стимулы создавать благоприятные условия для развития бизнеса на своей территории основные налоговые поступления от малого бизнеса (прежде всего мелкого) должны быть сосредоточены на уровне муниципальных бюджетов.
В упомянутой статье мы уже упоминали причины, по которым на сегодняшний момент невозможно достоверно определить, каково в действительности распределение налоговых поступлений от малого бизнеса по уровням бюджета и оценить их роль в местных бюджетах. Более или менее приблизительно можно определить, какова эта роль на уровне изучения отдельного муниципального образования, в крайнем случае, региона. Мы же основываемся на общероссийской ситуации.
Напомним эти причины:
1. В статистике поступлений отдельно не выделяются субъекты малого предпринимательства, а имеющиеся открытые источники используют классификации по отдельным видам налоговых и других доходов бюджетов. В связи с этим достоверное определение пропорции распределения поступлений и доли налогов от малого бизнеса в общих поступлениях возможно только в отношении отдельных налогов (поступающих преимущественно от субъектов малого предпринимательства, например налоги на совокупный доход и налог на доходы физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица). Этих налогов и касается предлагаемая статья.
2. В открытых источниках (в частности, на сайте Минфина России (www.minfin.ru) подробная разбивка поступлений перечисленных выше налогов по категориям плательщиков (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) в отчетах об исполнении бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов появилась только по итогам 2002 г. В свою очередь МНС России, собирающее аналогичную информацию, отдельно не выделяло в своих отчетах муниципальные бюджеты6.
3. С 1 января 2003 г. вступило в действие новое законодательство, регулирующее специальные режимы налогообложения малого бизнеса: изменены ставки, критерии налогоплательщиков, порядок уплаты и другие параметры. Изменения коснулись и пропорций распределения поступлений этих налогов между бюджетами. С 1 января 2004 г. в налоговое и бюджетное законодательство снова были внесены поправки, в частности изменяющие пропорции распределения поступлений в пользу региональных и муниципальных бюджетов.
3.1. Пропорции распределения поступлений налогов на совокупный доход по уровням бюджета в 2002-2004гг.
Пропорции зачисляемых платежей единого налога на вмененный доход (далее также - ЕНВД и единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения (ЕНУС) между бюджетом субъекта РФ и местным бюджетом до 1 января 2003 г. устанавливались решением органа государственной власти (законом) субъекта РФ и существенно различались от субъекта к субъекту, а также варьировались в зависимости от налога (ЕНВД имел большую "региональную" направленность в отличие от ЕНУС) и категорий плательщиков (поступления от индивидуальных предпринимателей направлялись большей частью в региональные и муниципальные бюджеты, что нельзя было сказать о поступлениях от юридических лиц - плательщиков единых налогов) (см. таблицу 3.1.). С 1 января 2003 г. в связи со вступлением в силу новых глав Налогового кодекса по специальным режимам и изменений в Бюджетный кодекс пропорции изменены, причем за муниципалитетами закреплено 45% поступлений по налогам на совокупный доход (см. таблицу 3.2.). В 2004 г. будут действовать новые пропорции - федеральный уровень "отказался" от своей части в пользу бюджетов регионов и с 1 января 2004 г. поступления налогов на совокупный доход будут делиться только между региональными и муниципальными бюджетами и внебюджетными фондами.
Данная мера, несмотря на свой запоздалый характер7, видится рациональной с точки зрения принципов бюджетного федерализма и прогрессивной с точки зрения поддержки малого бизнеса. Поддержка малого бизнеса более эффективно должна осуществляться на региональном и муниципальном уровнях, и эта функция, а, следовательно, и источник ее финансирования должны передаваться на более низкий уровень, даже несмотря на то, что единые налоги заменяют и ряд федеральных или регулирующих налогов (в частности, НДС, налог на прибыль). Что касается системы ЕНВД, то увеличение доли налоговых поступлений в регион должно вызвать стимулирующий эффект, побуждающий власти субъектов РФ к созданию более качественного регионального законодательства о ЕНВД (в части, естественно, возможностей предоставленных новой главой Налогового кодекса о ЕНВД).

Таблица 3.1.
Распределение налогов на совокупный доход по уровням бюджета в 2001-2002 гг.

Налог Год Уровни бюджета Феде-раль-ный бюджет Консолиди-рованный бюджет субъекта РФ В том числе бюджет субъ-екта РФ местные бюджеты Налоги на совокупный доход 2002 18,7 81,3 28,1 53,3 2001 19,3 80,7 25,3 55,4 В том числе: Единый налог, взимаемый по упрощенной системе налогообложения, в том числе: 2002 38,4 61,6 27,0 34,5 2001 34,6 65,4 27,8 37,6 единый налог для юридических лиц 2002 42,4 57,6 27,0 30,5 2001 40,7 59,3 н.д. н.д. единый налог для ПБОЮЛ 2002 0,0 100,0 26,8 73,2 2001 0,0 100,0 н.д. н.д. Единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности, в том числе: 2002 12,6 87,4 28,4 59,0 2001 14,6 85,4 24,5 60,9 единый налог на вмененный доход для юридических лиц
2002 30,2 69,8 33,3 36,6 2001 35,7 64,3 н.д. н.д. единый налог на вмененный доход для ПБОЮЛ 2002 0,0 100,0 24,9 75,1 2001 0,0 100,0 н.д. н.д. Налог на доходы с физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица 2002 0,0 100,0 44,0 56,0 Источник: данные Минфина России и МНС России, расчеты авторов.

Таблица 3.2.
Нормативы распределения поступлений налогов на совокупный доход для разных категорий плательщиков по уровням бюджета, действующие с 1 января 2003 г. и с 1 января 2004 г. (согласно статье 48 Бюджетного кодекса РФ)

Налог Нормативы отчислений, % Бюджет Внебюджет-ные фонды Федераль-ный Региональ-ный Муници-пальный 2003 г. 2004 г. 2003 г. 2004 г. 2003 г. 2004 г. Единый налог на вмененный доход 30 0 15 45 45 45 10 Единый налог, взимаемый по упрощенной системе 30 0 15 45 45 45 10 Минимальный налог при применении упрощенной системы налогообложе-ния 0 0 0 0 0 0 100
3.2. Роль налогов на совокупный доход и налога на доходы ПБОЮЛ в бюджетах муниципалитетов
Можно заключить, что совокупная роль перечисленных налогов в формировании доходов местного бюджета по-прежнему невелика, а по итогам 2003 г. еще более сократилась. Из приведенной ниже таблицы 3.3, характеризующей структуру доходов местных бюджетов по итогам 2002 г. и 2003 г., видно, что в 2002 г. налоги на совокупный доход давали примерно столько же, сколько налог с продаж. Их доля в налоговых доходах муниципальных бюджетов составляла 4,7%, в общих доходах - 2,5%. Основную роль в этих поступлениях играл ЕНВД - 4,0% от налоговых доходов; при этом почти 3/4 поступлений ЕНВД составили поступления от плательщиков - индивидуальных предпринимателей. В поступлениях ЕНУС, составивших в 2002 г. только 0,7% налоговых доходов местных бюджетов, основную роль играли плательщики - юридические лица (около 80%).
Еще меньшую долю составил налог на доходы ПБОЮЛ - всего 0,3% в налоговых доходах муниципалитетов и 0,1% в общих доходах.

Таблица 3.3.
Укрупненная структура доходов муниципальных бюджетов в 2002 г. и 2003 г.

Наименование показателей Доля в % в налоговых доходах в общих доходах 2002 г. 2003 г. 2002 г. 2003 г. НАЛОГОВЫЕ ДОХОДЫ 100,0 100,0 53,6 51,6 Налоги на прибыль 64,0 64,7 34,3 33,4 В т. ч. налог на прибыль организаций 20,4 18,6 10,9 9,6 В т. ч. налог на доходы физических лиц 43,5 46,1 23,3 23,8 Из него налог на доходы физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица 0,3 0,4 0,1 0,2 Налоги на товары и услуги, лицензионные и регистрационные сборы 7,6 7,1 4,1 3,6 В т. ч. акцизы по подакцизным товарам (продукции) и отдельным видам минерального сырья, производимым на территории Российской Федерации 2,9 2,4 1,5 1,3 В т. ч. налог с продаж 4,6 4,6 2,5 2,4 Налоги на совокупный доход 4,7 3,2 2,5 1,6 В т. ч. единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения 0,7 1,4 0,4 0,7 В т. ч. единый налог на вмененный доход для отдельных (до 1 января 2003 г. - определенных) видов деятельности 4,0 1,7 2,1 0,9 Налоги на имущество 13,2 13,3 7,0 6,9 Платежи за пользование природными ресурсами 7,5 8,6 4,0 4,5 Прочие налоги, пошлины и сборы 3,1 3,1 1,7 1,6 НЕНАЛОГОВЫЕ ДОХОДЫ - - 4,9 5,4 В т.ч. доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, или от деятельности государственных или муниципальных организаций - - 3,5 4,6 Безвозмездные перечисления, в том числе от бюджетов других уровней - - 40,5 41,7 Доходы целевых бюджетных фондов - - 0,2 0,2 Доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности - - 0,8 1,1 ВСЕГО ДОХОДОВ - - 100,0 100,0 Рассчитано по данным Минфина России.

По сравнению с 2002 г. в 2003 г. доля ЕНВД как в налоговых, так и в общих доходах сократилась и составила, соответственно, 1,7% и 0,9%. Основные причины снижения - сокращение доли муниципальных бюджетов по сравнению с фактически действовавшей в 2002 г. и сокращение поступлений этого налога (на 40% в реальном выражении), прежде всего за счет возврата излишней плаченных в 2002 году платежей, сокращения налоговой нагрузки по этому налогу в отдельных регионах и сокращения перечня видов деятельности, подпадающих под уплату этого налога. Доля ЕНУС выросла в примерно в 2 раза и составила, соответственно, 1,4% и 0,7%. Свою роль сыграли резкое увеличение числа плательщиков этого налога и поступлений (почти в 2 раза в реальном выражении8), а также увеличении доли муниципальных бюджетов по сравнению с фактически действовавшей в 2002 г. Увеличение поступлений ЕНУС в муниципальный бюджет, однако, не перекрыло сокращение поступлений по ЕНВД. В итоге в 2003 г. роль налогов на совокупный доход в муниципальных бюджетах в среднем сократилась (их доля упала примерно в 1,5 раза и составила, соответственно, 3,2% и 1,6%, против 4,7% и 2,5% в 2002 г.).
В 2003 г. в доходах муниципальных бюджетов несколько увеличилась доля налогов на доходы ПБОЮЛ. Однако доля этого налога составила 0,36% в налоговых поступлениях и 0,19% в общих доходах, что, по сути, означает сохранение несущественной роли данных налоговых поступлений в муниципальных бюджетах.
Основную роль в формировании налоговых доходов местных бюджетов, как видно из таблицы 3.3, играли отчисления от налога на прибыль, муниципальная часть налогов на доходы физических лиц, налогов на имущество, а также налоги на товары (в т.ч. муниципальная часть налога с продаж, отдельные акцизы) и платежи за пользование природными ресурсами. Понятно, что в этих налогах есть определенная доля поступлений от субъектов малого предпринимательства и занятых по найму на малых предприятиях или у индивидуальных предпринимателей. Кроме того, определенный вклад малого бизнеса имеется и в той массе средств, которая "возвращается" в муниципальный бюджет из бюджета субъекта РФ в виде безвозмездных перечислений. Однако не представляется возможным вычленить в этих поступлениях доходы от малого бизнеса, основываясь на данных официальной статистики.
3.3. Выводы и рекомендации
1. В 2003 г. доля ЕНВД в налоговых и общих доходах муниципальных бюджетов сократилась по сравнению с предыдущим годом. Причинами этого являются:
* сокращение доли муниципальных бюджетов по сравнению с фактически действовавшей в 2002 г.;
* возврат излишне уплаченных плательщиками ЕНВД в 2002 г. платежей по ЕСН;
* сокращение налоговой нагрузки по этому налогу в отдельных регионах;
* сокращение перечня видов деятельности, подпадающих под уплату этого налога.
2. В отличие от ЕНВД роль ЕНУС в муниципальных бюджетах выросла, что стало результатом следующих изменений:
* увеличения доли муниципальных бюджетов в распределении поступлений ЕНУС по сравнению с действовавшей в 2002 г.,
* увеличения числа налогоплательщиков и поступлений ЕНУС по сравнению с 2002 г.
Однако увеличение доли ЕНУС в доходах муниципальных бюджетах не перекрыло сокращение доли ЕНВД, что отразилось в снижении роли налогов на совокупный доход в целом.
3.При сохранении текущей ситуации в области регионального законодательства о ЕНВД и пропорциях распределения соответствующих налоговых поступлений между уровнями бюджета в 2004 г. (они не изменились по сравнению с 2003 г.) оптимистическое прогнозирование динамики роли ЕНВД в муниципальных бюджетах вызывает определенные сомнения. Основными факторами роста доли ЕНВД в муниципальных бюджетах на этом фоне являются значительное увеличение числа соответствующих налогоплательщиков (реализация данного фактора мало вероятна, так как в основном регионы уже используют систему ЕНВД в отношении всех предусмотренных законодательством видов предпринимательской деятельности) и увеличение их налоговой нагрузки (реализация данного фактора нежелательна, так как ее результатом может оказаться сокращение сектора малого предпринимательства).
4.Что касается ЕНУС, то в 2004 г. его роль в муниципальных бюджетах, вероятно, понизится. С 1 января 2004 г. произошли изменения в общем режиме налогообложения, повысившие его "конкурентоспособность" среди налоговых режимов, такие как снижение ставки НДС до 18% и отмена налога с продаж (в отношение ЕНУС таких изменений не произошло - так, при отмене НСП ставка ЕНУС не уменьшена, хотя этот налог включен в единый налог, взимаемый по упрощенной системе). В любом случае доля муниципального бюджета так же, как и в случае с ЕНВД, в распределении поступлений этого налога остается прежней.
5.В этих условиях одним из важнейших средств повышения роли налогов на малый бизнес должно восприниматься дальнейшее увеличение доли муниципального бюджета в распределении налогов от малого бизнеса (прежде всего налогов на совокупный доход). Особенно актуальным этот вопрос становится в ходе предстоящей в ближайшие несколько лет реформы местного самоуправления. Чтобы увеличить стимулы муниципальных властей к поддержке малого бизнеса, необходимо и далее увеличивать долю налоговых поступлений от малого бизнеса в муниципальные бюджеты, в частности, путем дальнейшего изменения пропорций распределения поступлений от ЕНВД и ЕНУС в пользу муниципальных бюджетов. Добиться этого можно путем установления новых пропорций на федеральном уровне, либо путем предоставления регионам права перераспределения доли консолидированного регионального бюджета в пользу бюджетов муниципалитетов с закреплением минимальной доли последних.

4. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ ПОЛОЖЕНИЙ ГЛАВ 26.2 И 26.3 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ
В данном разделе обобщены и проанализированы материалы решений арбитражных судов разных уровней, которые связаны с применением главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и главы 26.3 "Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации, вступивших в силу с 1 января 2003 г.
На запрос о предоставлении материалов по изучаемому вопросу, который был разослан в арбитражные суды всех регионов, федеральные суды и Высший арбитражный суд, были получены ответы от 22 арбитражных судов субъектов РФ и 7 Федеральных арбитражных судов. Среди арбитражных судов субъектов РФ ответы на запрос представили арбитражные суды Республик Адыгея, Хакасия, Алтай и Карелия; Красноярского и Ставропольского краев; Амурской, Белгородской, Ивановской, Иркутской, Калининградской, Калужской, Московской, Оренбургской, Пермской, Ростовской, Рязанской, Саратовской, Тюменской и Ульяновской областей; Ямало-Ненецкого и Ханты-Мансийского автономных округов. Были получены ответы Федеральных арбитражных судов Центрального, Северо-Кавказского, Волго-Вятского, Западно-Сибирского, Восточно-Сибирского, Дальневосточного и Поволжского округов.
Кроме того, Высший арбитражный суд Российской Федерации представил подборку решений Президиума.
Наряду с информацией, полученной непосредственно от судов, для проведения анализа были использованы правовые информационные системы "Гарант" и "Консультант".
В общей сложности были получены и проанализированы решения по более чем 300 делам, основная часть из которых была связана с упрощенной системой налогообложения (около 90%). При этом в рамках исследования проанализированы споры, рас-смотренные арбитражными судами за период с декабря 2002 г. по февраль 2004 г. По нашему мнению, такая база для рассмотрения явилась достаточно полной для построения определенных выводов.
4.1. Арбитражная практика по вопросам применения
положений главы 26.2 НК РФ
Федеральным законом от 24.07.2002 №104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" раздел VIII.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК) был дополнен главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения", вступившей в силу с 1 января 2003 г.
В соответствии со ст. 3 указанного закона был признан утратившим силу с 1 января 2003 г. Федеральный закон от 29.12.95 №222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Таким образом, с 1 января 2003 г. была введена принципиально новая упрощенная система налогообложения.
В связи с принятием и вступлением в силу главы 26.2 НК РФ, Приказом МНС России от 10.12.2002 №БГ-3-22/706 были утверждены Методические рекомендации по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, в которые внесены изменения и дополнения, утвержденные Приказом МНС России от 17.04.2003 №БГ-3-22/191 "О внесении изменений и дополнений N 1 в Методические рекомендации по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденные Приказом МНС России от 10.12.2002 №БГ-3-22/706.
В ходе проведенного исследования рассмотрено свыше 150 арбитражных дел, связанных с применением положений главы 26.2 НК РФ. Следует сразу отметить, что выборка охватывала все регионы России.
Выявилось, что практически все из рассмотренных арбитражными судами дел, связанных с применением главы 26.2 НК РФ, касаются оспаривания налогоплательщиками отказов ИМНС9 в переводе или постановке их на упрощенную систему налогообложения, предусмотренную главой 26.2. НК РФ и, соответственно основной их пик приходится на момент введения главы 26.2 НК РФ в силу. В последующем споры возникают постоянно в течение года и с участием вновь созданных организаций. При этом ИМНС свои отказы в переводе налогоплательщиков на УСН мотивировали в:
- около 40% случаев нарушением налогоплательщиками сроков (как в части подачи заявлений, так в части применения положений главы 26.2 НК РФ);
- около 30% случаев несоответствием налогоплательщиков критериям, установленным главой 26.2 НК РФ;
- около 15% случаев невозможностью удовлетворения требований налогоплательщиков о выдаче им патента на применение упрощенной системы налогообложения по прежнему режиму налогообложения по упрощенной системе (сохранение прежнего режима);
- около 10% случаев невозможностью совмещения налогоплательщиком систем налогообложения, предусмотренных главами 26.2 и 26.3 НК РФ (следует отметить, что с 1 января 2004 г. вступили в силу изменения, устраняющие эту проблему);
- еще около 5% были вызваны иными причинами.
По итогам рассмотрения споров арбитражными судами в 80% случаев вынесены решения в пользу налогоплательщиков.
Споры, связанные с нарушениями заявителями
установленных налоговым законодательством сроков подачи заявления о переходе на упрощенную систему
Одной из типичных проблем, возникших почти сразу после принятия главы 26.2 НК РФ, стали споры налогоплательщиков10 с ИМНС о переводе на упрощенную систему субъектов малого предпринимательства (далее также - МП), обратившихся с таким заявлением, до вступления в силу главы 26.2 НК РФ. Соответствующие иски подавались только предпринимателями. При этом стандартным основанием отказа ИМНС в переводе субъектов МП на упрощенную систему налогообложения, оспариваемым предпринимателями, являлось нарушение порядка и/или сроков подачи предпринимателями и организациями заявлений о переводе их на упрощенную систему налогообложения (далее также - УСН).
Можно условно выделить ряд типовых оснований. Так, многочисленные споры возникли в части возможности налогоплательщиков, зарегистрированных в 2002 г., использовать УСН в 2003 г. Основной пик возникновения таких споров пришелся на начало-первую половину 2003 г. ИМНС мотивировало свои отказы в переводе налогоплательщиков, подавших заявление о переходе в конце 2002 г. и зарегистрированных также в 2002 г., но ранее, на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. тем, что поскольку положения главы 26.2 НК РФ вступали в силу с 1 января 2003 г., а право применения УСН возникает у организации, согласно НК РФ, если по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК, не превысил 11 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж), то соответственно организации смогут применять УСН только с начала 2004 г (т.е. следующего налогового периода).
В этой связи арбитражными судами однозначно была установлена возможность в целом применения субъектами МП, зарегистрированными до вступления в силу главы 26.2 НК РФ ее положений в 2003 г.11. При этом организации созданные после 30 ноября 2002 г. (окончания срока подачи заявления о переходе) также обладали таким правом12.
Основным фактором для принятия решения в пользу предпринимателя в данном случае являлось выполнение заявителем требований главы 26.2 НК РФ (п..2 ст. 346.13) об одновременном с подачей заявления о постановке на учет направлении заявления о переводе на упрощенную систему налогообложения13. В этой связи необходимо отметить, что согласно ст. 346.13 главы 26.2 НК РФ, вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, вправе подать заявление о переходе на УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации вправе применять УСН в текущем календарном году с момента создания организации, а индивидуальные предприниматели вправе применять УСН с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
В Методических рекомендациях по применению гл. 26.2 НК (см. п. 12) установлено, что по результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений по форме N 26.2-1 налоговый орган в месячный срок со дня их регистрации (подп. 8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной Приказом Федеральной архивной службы России от 27.11.2000 N 68) в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения УСН (формы уведомлений N 26.2-2 и 26.2-3 утверждены Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495). При этом уведомление о невозможности применения УСН должно быть мотивированным, т.е. содержать указание на норму, запрещающую конкретному налогоплательщику применять УСН (исчерпывающий перечень таких оснований, установлен в п. 2, 3 ст. 346.12 НК РФ).
В этой связи следует отметить, что вопрос со сроками остается довольно запутанным. Учитывая, что сроки подачи заявления о применении УСН не входят в число оснований, установленных в п. 2, 3 ст. 346.12 НК РФ, арбитражными судами принимались как решения в пользу налогоплательщиков (75%), так и в пользу ИМНС (15%), т.е. они отказывали в удовлетворении исков предпринимателей о неправомерности отказа ИМНС России в переводе их на упрощенную систему налогообложения14. При этом основанием для отказа в удовлетворении требований предпринимателя являлся именно15 пропуск вновь созданным заявителем срока подачи заявления о переводе на упрощенную систему налогообложения16, установленного пунктом 2 статьи 346.13 главы 26.2 НК РФ.
В то же время во многих случаях арбитражные суды, принимая решения в пользу предпринимателей в случае пропуска ими установленного НК РФ срока, отмечали, например, что заявление о переводе на упрощенную систему налогообложения подано позже заявления о постановке на налоговый учет, с учетом выходных дней, на пять дней. Столь незначительная разница во времени не может повлиять на решение о переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения17.
Кроме того, в ходе рассмотрения ситуаций с пропущенными сроками возник вопрос о правомерности вынесения налоговыми органами запрета или разрешения на применение налогоплательщиками УСН. В целом арбитражными судами отмечается, что переход к УСН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ. В такой трактовке, даже при пропуске сроков, установленных главой 26.2 НК РФ, арбитражные суды подтверждали право субъектов МП18 добровольно перейти на упрощенную систему, исходя из смысла и содержания статьи 346.13 НК РФ, в случае получения соответствующего уведомления ИМНС19. При этом, даже получение отказа ИМНС в переводе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения арбитражными судами не принимается во внимание, поскольку ИМНС, по мнению арбитражных судов, не наделены полномочиями отказывать в предоставлении права на применение УСН.
В ряде решений арбитражных судов отмечается, что нормы права не ставят сроки подачи налогоплательщиком заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения в зависимость от сроков подачи заявления о постановке на налоговый учет. В этой связи налоговое законодательство не предусматривает правовых последствий неодновременного обращения налогоплательщика с заявлением о постановке на налоговый учет и о переходе на упрощенную систему налогообложения20, а само заявление, по мнению арбитражных судов, носит скорее уведомительный характер21.
Споры, связанные с невозможностью выдачи патента на применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. №222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (сохранение прежнего режима налогообложения)
Ряд предпринимателей обратились с исками о признании недействительными актов ИМНС России, не позволяющих им перейти на упрощенную систему налогообложения, предусмотренную Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. №222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". При этом предприниматели мотивировали свое право тем, что их положение ухудшено нормами главы 26.2 НК РФ, а пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 г. №88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" им гарантировано, что в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых 4 лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. По таким случаям суды принимали разные решения в зависимости от обстоятельств рассматриваемых дел.
Отказывали, в случае если предприниматели требовали выдачи патента прямо или по сути и требовали применения к ним в 2003 году норм указанного закона22. При этом суды отмечали23, что в связи с утратой силы Федерального закона №222-ФЗ при разрешении такого спора не имеют правового значения нормы Федерального закона от 14.06.1995 г. №88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Арбитражные суды также аргументировали24 свою позицию тем, что закон, утративший силу, не может применяться для регулирования правоотношений в период, когда он утратил силу, следующий аргумент - отсутствие закона, предусматривающего выдачу патента на 2003 г., следовательно нет правовых оснований25 для обязания налогового органа выдать патент, а значит требование об этом подлежало отклонению. В данном вопросе существует и дополнительная аргументация судов, основывающаяся на том, что введение в действие главы 26.2 НК РФ в указанном случае в целом не ухудшает26 положение индивидуальных предпринимателей, поскольку сохраняется стабильность режима налогообложения субъектов МП, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них, а также предусматривается единый для всех субъектов МП, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, налоговый режим, который определяется принципом равного налогового бремени, что соответствует и правовой позиции Конституционного суда РФ и положениям статьи 9 Федерального закона №88-ФЗ27.
Кроме того, в ряде случаев (около 15%) отказ ИМНС в переводе на упрощенную систему налогообложения был признан неправомерным28. Такие решения арбитражных судов основываются на положениях ст. 9 Федерального закона №88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". В то же время в ряде таких случаев (около 10%) арбитражные суды признали неправомерным именно отказ в выдаче предпринимателю патента на применение упрощенной системы налогообложения на 2003 г.29.
В некоторых случаях арбитражные суды признавали возможность предпринимателей (и удовлетворяли соответствующие требования)30 использовать упрощенную систему, предусмотренную главой 26.2 НК РФ, даже в отношении видов деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход, в случае, если предприниматель до вступления в силу изменений в НК РФ использовал систему налогообложения, предусмотренную Федеральным законом № 222-ФЗ от 29.12.1995 г. При этом предприниматель должен был доказать, что на него распространяется действие части первой статьи 9 Федерального закона №88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", а именно:
- является субъектом МП;
- обладает правом на сохранение 4-летнего льготного режима налогообложения.
По данному вопросу было вынесено определение Конституционного суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 г. №445-О, в котором отмечается, что Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 1 июля 1999 года по жалобе гражданина В.В. Варганова и определении от 7 февраля 2002 года по жалобе гражданина С.В. Кривихина уже давал оценку нормативным положениям абзаца второго части первой статьи 9 Федерального закона №88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, в силу этих положений новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщика, не должна применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения в действие норм о новом налоговом регулировании.
Данная правовая позиция получила развитие в постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 19 июня 2003 года N 11-П по делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. В указанном постановлении суд указал, что, установив в абзаце втором части первой статьи 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" период, до истечения которого на индивидуальных предпринимателей не распространяются изменения налогового законодательства, создающие для них менее благоприятные условия, законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием и в дальнейшем не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии. Как отмечено в определении от 4 декабря 2003 г. № 445-О, приведенные правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации сохраняют свою силу и в соответствии со статьей 6 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" являются обязательными для всех правоприменительных органов.
Споры, связанные с нарушением установленных статьей 346.12 НК РФ критериев перехода на упрощенную систему налогообложения
Ряд отказов в переводе на упрощенную систему налогообложения были вызваны несоответствием, по мнению ИМНС, заявителей установленным главой 26.2 НК РФ критериям для перехода на использование УСН (около 30% из рассмотренных дел).
В этой связи следует отметить, что, по мнению арбитражных судов31, в том случае, если хотя бы один из критериев не выполняется, ИМНС должна выдавать уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения и, в соответствии с приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495, в этом документе должны быть указаны основания, по которым она не разрешила организации или предпринимателю перейти на УСН. При этом должны быть сделаны конкретные ссылки на пункты статей 346.12 и 346.13 НК РФ. В случае если ИМНС России не выполняет данное требование, а, например, просто оставляет заявление без рассмотрения или отказывает по каким-либо иным основаниям, то такие действия расцениваются как неправомерный отказ от перевода заявителя на упрощенную систему налогообложения. При этом арбитражные суды отмечают, что в случае отсутствия каких-либо сведений у ИМНС, она вправе запросить недостающие сведения в ходе рассмотрения заявления и не вправе мотивировать свой отказ их отсутствием32.
Основным "спорным" критерием стало положение, установленное подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12, согласно которому УСН не применяется к организациям, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%.
Арбитражными судами приняты различные решения о правомерности использования данного критерия в отношении некоммерческих организаций. Так, арбитражным судом, признан неправомерным отказ от перевода на упрощенную систему налогообложения автономной некоммерческой организации, поскольку некоммерческие организации не имеют уставного капитала, а все учредители утрачивают имущественные права по отношению к созданной некоммерческой организации33. При этом в одном из случаев арбитражный суд принял аналогичное решение, основываясь на том, что статьей 20 НК РФ определено, что под непосредственным участием одной организации в другой понимается возможность оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности. Доказательство отсутствия такой возможности и послужило основанием для принятия решения в пользу организации34.
В то же время, в другом случае арбитражным судом признан правомерным такой отказ в отношении другой некоммерческой организации - объединения профсоюзов, со ссылкой на то, что учредители некоммерческой организации являются ее участниками35. При этом в одном случае арбитражный суд, отметив данное положение как неясность закона и в соответствии с п.7 статьи 3 НК РФ как неустранимое сомнение, истолковал в пользу налогоплательщика36. В другом случае суд счел, что некоммерческие организации не могут применять УСН, поскольку, по мнению арбитражного суда37, понятие "доля непосредственного участия других организаций в организации" раскрывается в статье 20 НК РФ "Взаимозависимые лица" через такую конструкцию, как возможность оказывать влияние на условия или экономические результаты деятельности. Таким образом, из толкования статьи 20 НК РФ и подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не следует, что законодатель применяет понятие "доля участия" только как участие в образовании уставного капитала хозяйственного общества. Одновременно, арбитражные суды в ряде аналогичных случаев отмечают38, что доводы налогового органа о том, что непосредственное участие учредителей Фонда выражается в форме назначения Президента Фонда и формирования Попечительского Совета Фонда не свидетельствует о неправильном применении п/п 14 п.З ст.346.12 НК РФ, поскольку данная норма права ссылается на долю участия в уставном капитале организации, а не на контроль деятельности организации через назначаемые учредителями органы управления. Кроме того, учредители Фонда не могут непосредственно участвовать в Фонде путем контролирования его деятельности через назначаемые органы, так как Президент Фонда избирается учредителями, в соответствии с п.4.2 Устава Фонда на бессрочный срок, а назначение нового - в соответствии с п.45.1 Устава компетенция Попечительного Совета Фонда. Так как Фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учредители Фонда после его создания не вправе решать вопросы назначения органов управления.
При этом следует обратить внимание на тот факт, что арбитражные суды не имеют однозначного толкования по вопросу применения к некоммерческим организациям положений о 25%-м участии. Так, в одном случае39 решением арбитражного суда некоммерческой организации разрешено применять упрощенную систему налогообложения притом, что у нее единственный учредитель. В тоже время решением кассационной инстанции указанное решение арбитражного суда признано неправомерным в силу того, что наличие единственного учредителя означает 100%-е участие в уставном капитале.
Не нашел однозначного ответа вопрос, является ли более чем 25%-е участие органов власти или органов местного самоуправления в организациях основанием для неприменения в отношении такой организации упрощенной системы налогообложения. Большая часть решений арбитражных судов (свыше 90%) о неправомерности отказов ИМНС от перевода указанных организаций на упрощенную систему налогообложения приняты, со ссылкой на то40, что органы власти и органы местного самоуправления не являются организациями41. Такое понимание организации основывалось на ст. 11 НК РФ и ст. 46 ГК РФ. В частности, такие решения принимались и в спорах в отношении унитарных организаций42.
Однако в ряде случаев признаны правомерными отказы в переводе на упрощенную систему налогообложения организаций, доля непосредственного участия в которых государства, субъектов РФ составляет более 25%43. При этом суд руководствовался тем, что государственные органы власти, органы местного самоуправления являются юридическими лицами в соответствии с нормативными правовыми актами и, следовательно, относятся к "организациям"44 в общем смысле налогового законодательства.
Решение Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 19 ноября 2003 г. №12358/03 внесло определенную ясность в этом вопросе. Так, определено, что муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором статья 11 Налогового кодекса Российской Федерации использует указанный термин, и имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), и в этой связи следует признать: подпункт 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит препятствий для применения муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения и иное толкование МНС России и его территориальными органами указанной нормы не основано на законодательстве Российской Федерации.
В связи с чем Высший арбитражный суд Российской Федерации решил признать пункт 9 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.12.2002 N БГ-3-22/706, не соответствующим НК РФ и не действующим в той мере, в какой он по смыслу, придаваемому ему налоговыми органами, препятствует переходу муниципальных унитарных предприятий на упрощенную систему налогообложения.
Одновременно следует отметить соответствующее решение арбитражного суда45 о том, что поскольку в налоговом законодательстве не предусмотрено исключение для применения упрощенной системы налогообложения для бюджетных организаций, такие организации вправе перейти на упрощенную систему
Споры, связанные с невозможностью совмещения
налогоплательщиком специальных режимов налогообложения,
предусмотренных главами 26.2 и 26.3 НК РФ
Как уже было отмечено, еще одной типичной причиной отказа ИМНС в переводе налогоплательщиков на УСН являлось применение этими налогоплательщиками системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (по определенным видам их деятельности). В этой связи следует подчеркнуть, что Федеральным законом от 7 июля 2003 г. №117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" соответствующие положения главы 26.2 НК РФ (пп. 12 п 3 ст. 346.12) признаны утратившими силу с 1 января 2004 г.
Далее рассмотрим основные моменты таких споров и "эволюцию поправки". В данном случае существенным для принятия решения арбитражным судом являлись следующие вопросы.
В соответствии с пп.12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ УСН не вправе были применять организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ (соответствующими законами субъектов РФ). Ссылаясь на этот пункт ИМНС при подпадании ряда видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком-заявителем, под действие системы налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход отказывало ему в переводе на УСН по видам деятельности, не подпадающим под уплату единого налога на вмененный доход. В таких случаях основаниями для удовлетворения исков предпринимателей в арбитражном суде являлись:
- отсутствие доказательств (не представление их ИМНС России) перевода организации на уплату единого налога на вмененный доход46;
- неосуществление организацией, подтвержденное исследованием бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, а также иной обязательной отчетности, видов деятельности, указанных в учредительных документах и подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход47;
- обоснование использования разных специальных режимов (26.2 и 26.3 НК РФ) в отношении различных видов предпринимательской деятельности48,
При этом следует отметить отсутствие единообразия в решениях арбитражных судов по таким случаям, возникшее сразу после вступления главы 26.2 НК РФ в силу. Большая часть арбитражных судов в своих решениях по данному вопросу склонилась к тому, что использование организациями и индивидуальными предпринимателями системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении определенных видов деятельности отнюдь не является основанием для неприменения ими УСН, несмотря на положения пп. 12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ. Как отмечали арбитражные суды, данный вывод следовал из общих принципов налогообложения, сформулированных на основе части 1 статьи 19 Конституции РФ, в соответствии с которыми законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ).
Одновременно, как отмечалось в решениях некоторых арбитражных судов49, запрет, предусмотренный в пп. 12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, распространяется только на деятельность, налогообложение по которой осуществляется в виде единого налога на вмененный доход50. Расширительное толкование данной нормы, по мнению арбитражных судов, привело бы к неравному положению налогоплательщика с другими лицами, осуществляющими те же виды деятельности, но не осуществляющими деятельность, налогообложение по которой осуществляется в виде единого налога на вмененный доход. В этой связи арбитражные суды ссылались на тот факт, что о необходимости конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения неоднократно заявлял Конституционный Суд РФ, в том числе в определении от 10 ноября 2002 г. № 313-О "По жалобе гражданки Паутовой Л.И. на нарушение ее конституционных прав пунктом 2 статьи 145 НК РФ".
В этой связи арбитражными судами отмечалось, что НК РФ не содержит запрета на одновременное применение двух специальных налоговых режимов, а, следовательно, организации и индивидуальные предприниматели могут применять в отношении разных видов деятельности разные специальные режимы налогообложения, предусмотренные главами 26.2 и 26.3 НК РФ.
Однако в ряде случаев арбитражные суды все-таки отказывали в удовлетворении требований субъектов МП об использовании УСН по причине одновременного использования режимов налогообложения, предусмотренных главами 26.2 и 26.3 НК РФ. При этом суд, основываясь на положениях подпункта 12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ и пункте 1 статьи 346.26 НК РФ, указывал на то, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенная система налогообложения представляют собой два специальных налоговых режима, каждый из которых может применяться лишь наряду с общей системой налогообложения51.
Кроме того, важным аспектом для принятия арбитражными судами того или иного решения являлись критерии применения в отношении налогоплательщиков единого налога на вмененный доход, установленные субъектами РФ. Так, при наличии доказательств о том, что площадь торгового зала превышала порог, установленный законом, налогоплательщик доказал свое право на применение именно УСН, а не единого налога на вмененный доход52.
Иные важные вопросы в арбитражной практике, связанные с применением главы 26.2 НК РФ
В данном разделе рассмотрены иные важные вопросы, по которым вынесены решения отдельными арбитражными судами, однако споры по которым практически не нашли отражения в арбитражной практике.
1. Решением Высшего Арбитражного Суда РФ53 признан не соответствующим статьям 346.14, 346.15, 346.16, 346.24 НК РФ и не действующим в части, касающейся индивидуальных предпринимателей, Приказ МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 "О внесении изменений и дополнений в приложение N 1 "Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" и в приложение N 2 "Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" к Приказу Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 28.10.2002 N БГ-3-22/606".
В соответствии с названным Приказом, налогоплательщикам, применяющим УСН, в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - книга учета доходов и расходов) требовалось отражать не только показатели своей деятельности, необходимые для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, но и вести учет доходов и расходов, не влияющих на исчисление налоговой базы и суммы единого налога. В связи с этим оспариваемый Приказ, по мнению заявителя, существенно нарушал права и законные интересы налогоплательщиков и противоречил нормам НК РФ.
В то же время МНС России считало, что налогоплательщики при упрощенной системе налогообложения должны вести учет своих доходов и расходов не только для определения объекта налогообложения, но и в иных целях, например, с целью обеспечения контроля налоговыми органами за соблюдением установленных НК РФ ограничений при применении УСН.
Высший арбитражный суд отметил, что в соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы, либо доходы, из которых исключаются расходы. Пунктами 1 и 2 статьи 346.15 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели учитывают разные доходы при определении объекта налогообложения. Игнорирование этих норм, объясняемое их противоречием принципам налогообложения, содержащимся в статье 3 НК РФ, не может быть принято судом в качестве доказательств законности оспариваемого Приказа, поскольку правом на изменение положений НК РФ федеральные министерства не наделены. Таким образом, дополнительное возложение на предпринимателей обязанности по отражению в книге учета доходов и расходов показателей хозяйственной деятельности, не влияющих на исчисление налоговой базы и суммы налога, не основано на нормах НК РФ.
2. Еще одним важным вопросом является вопрос возмещения и уплаты НДС при использовании УСН, в этой связи арбитражными судами однозначно определено54, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ не являются плательщиком налога на добавленную стоимость, и согласно ст. 80 НК РФ не обязаны представлять налоговую декларацию по НДС.
4.2. Арбитражная практика по вопросам применения
положений главы 26.3 НК РФ
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее также - система налогообложения в виде ЕНВД, или ЕНВД в отношении самого налога) была введена Федеральным законом от 24.07.2002 №104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. от 31.12.2002). Приказом МНС России от 10.12.2002 №БГ-3-22/707 были утверждены Методические рекомендации по применению главы 26.3 Налогового кодекса (в ред. от 03.04.2003). Система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения (общим режимом налогообложения), предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах.
Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта РФ только в отношении видов предпринимательской деятельности определенных п. 2 ст. 346.26 НК. В соответствии с п. 3 ст. 346.26 НК законами субъектов РФ определяются:
1) порядок введения ЕНВД на территории соответствующего субъекта РФ;
2) виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится ЕНВД, в пределах перечня, установленного п. 2 ст. 346.26 НК;
3) значения коэффициента К2, указанного в ст. 346.27 НК.
Следует также отметить, что споров связанных с применением именно положений главы 26.3 НК РФ пока относительно мало (мене 10% от всех рассмотренных дел связанных с применением глав 26.2 и 26.3 НК РФ). В этой связи ниже приводится только приблизительное распределение оснований споров, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ55:
- около 45% дел связаны с определением общих положений использования ЕНВД, в частности, определения видов деятельности, подпадающих под уплату ЕНВД, а также положениями, определенными законами субъектов Российской Федерации;
- около 35% дел связаны с неясностью понятий, установленных главой 26.3 НК РФ;
- 12% дел связаны с ошибочным определением налогоплательщиков по ЕНВД, определением объекта налогообложения и налоговой базы (в том числе составляющих ее показателей), а также сроков подачи деклараций налогоплательщиками;

<< Пред. стр. 2 (из 6) След. >>

Список литературы по разделу