История учета в России

ТАМБОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ им. Г.Р.ДЕРЖАВИНА

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ

КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА

                                                                                             

                                      

                                                                           ********* Г.А. студентка 2 курса

                                                                      экономического факультета

Курсовая работа

На тему: История учета в России

                                                                                    Научный руководитель                                                                                                                           Селиванова ? ?

                Тамбов 2000 г.

     

Содержание ВведениетАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАж.3                                                                                                                  

Глава 1. Возникновение и формирование основных принципов учетатАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАж4                                                                                                                                                    

Глава 2.  Двойная запись в сельскохозяйственном учете РоссиитАж..10

Глава 3. Бухгалтерский учет в СССРтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАж.17

Глава 4. Бухгалтерский учет в современной РоссиитАжтАжтАжтАжтАжтАжтАж30

ЗаключениетАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАж..33

Список литературытАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАжтАж.34

Введение   

История ставит вопросы, а человек пытается найти ответы на них. На протяжении многих веков история ставила и проВндолжает ставить различные вопросы перед бухгалВнтерским учетом. Многие из них остались без ответа. Однако жизнь такова, что человек должен дать тот или иной ответ, даже если он заранее знает, что ответ не совсем правилен. В самом деле, очень долго люди, занятые хозяйственной деятельностью, в поисках отВнвета довольствовались методом проб и ошибок. Они могли угадывать, но не могли знать наверное. По проВншествии многих столетий, когда хозяйственная жизнь резко изменилась, стала несравненно сложнее, тогда такие приемы перестали себя оправдывать, потребоваВнлась наука.

Бухгалтерский учет как комплекс научных категоВнрий, как счетоведение позволяет выявить и оценить суть практической деятельности любой бухгалтерии в любой точке земного шара. Эти категории в своих первоистоках имели началом хозяйственную деятельность, проходившую в каких-то латифундиях, в лавках купцов и в конторах менял. По мере экономиВнческого развития они трансформировались, принимая различные формы, связанные с особенностями деятельВнности деловых людей, инженеров, администраторов. Дух эпохи также оказывал огромное, иногда всепоглощающее влияние на содержание и структуру учета. Но во все времена при описании фактов хозяйственной жизни было нечто общее, что со временем стало не только возможным, но и необходимым выявить и опиВнсать. Это общее можно назвать категориями. Общее знание, сформулированное в форме категорий, отдеВнлившись, так же как числа от реальных предметов, получили самостоятельное значение. Знание, испольВнзующее категории, становится наукой. Границы наук размыты, и никогда нельзя точно сказать, где заканчивается бухгалтерский учет и начинается право или политическая экономия, или статистика, или какая-либо другая наука. Но это не значит, что нет самостоятельных наук. И нет ничего более ошибочного, чем сводить бухгалтерию к праву, экономике, статистике и т. п.

Все науки можно классифицировать или по предВнмету, или по методу, или по цели. У бухгалтерского учета есть свой предВнметтАФфакты хозяйственной жизни, свой методтАФмоВнделирование и свои целитАФобеспечение сохранности ценностей и выявление результатов хозяйственной деяВнтельности.

История бухгалтерского учетатАФэто поиск разумВнных ответов. Иногда он шел успешно, порой привоВндил к разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново. История учета тАФ это не путь от победы к победе, а летопись его взлетов и падений.

Глава 1. Возникновение и формирование основных принципов учета.

Точно сказать, когда возник учет и отмечать этот деньтАФневозможВнно. Учет возникал постепенно, долго и неопределенВнно. Известны эпохи, когда его не было, и мы знаем эпохи, когда он уже существовал. Но разграничить их не только трудно, но и немыслимо

Древний мир. Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль.

Первые торговые операции были зарегистрироваВнны в Шумере на камнях около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных табВнличках. Это предопределяло систематичеВнскую регистрацию в учете. Напротив, папирусы древВннего Египта способствовали развитию хронологичеВнской регистрации, причем за довольно значительный отчетный период. Глиняные таблицы и папирусы были главными регистрами. ОдВннако известны и другие носители учетных данных. В 1897 г. были открыты таблички из слоновой кости, исВнпользовавшиеся 5 тысяч лет тому назад для ведения счетов.

В древней Индии счетами-регистрами служили кружки, в них закладывали камешкитАФпервичные документы. Это был прообраз картотеки и предполагающейся разноски по счетам.

В Греции и Риме использовали восковые табличВнки, медные доски, кожи, холст, пергамент, папирус, в ГалинтАФкерамическую плитку и гончарные черепки, в ПерутАФверевки.

В 1968 г. Виллард Стон, изучая тотемные (свяВнщенные религиозные) столбы американских индейцев, высказал предположение, что они изображали в крупВнном масштабе учетные палочки, т. е. контокоррентные счета. Приведенные виды носителей информации не позволяли четко отличить первичный документ от регистра и регистр от отчета. Это не могло не повлиять на организацию учета.

В Греции и Риме встречаются более развитые формы учетных регистров в виде кодексов тАФ книг. Полагают, что греки использоВнвали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетовтАФГлавная), римляне же только заимствовали эту практику. В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaries, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или МемоВнриалом. Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. Относительно их назначения между исВнследователями существуют значительные разногласия. Одни (В. Джитти, А. М. Галаган, В. В. Кедров) пыВнтались интерпретировать эти кодексы в духе итальянВнской формы счетоводства и связывали первый кодекс с журналом, второйтАФс Главной книгой. С некоторыми оговорками подобные взгляды отВнстаивали Л. И. Гомберг и А. М. Вольф. Но поскольку нет данных, подтверждающих использоваВнние единого учетного измерителя, нельзя и отождествВнлять названные кодексы с Главной книгой систематиВнческой записи итальянской формы счетоводства. ДруВнгая группа ученых трактовала первый кодекс или как кассовую книгу (Р. Байгель, Г. Ф. Шершеневич, В. М. Хвостов), или как ресконтро (М. Фойхт, Ф. Гертц), или, что представляется наиболее праВнвильным, как кассовую с ресконтро (Ф. Л. Келлер и К. Г. Деметреску); второй кодекс понимался как книВнга систематической записи, в которой каждый счет велся в своем измерителе, т. е. винотАФв кувшинах, зернотАФв мерах, кассатАФв деньгах и т. п.

Многолетняя дискуссия о характере учетных книг античного мира, легко убеждает нас в том, что все ее участники трактуют прошлое учета сквозь призму своих современных взглядов, в сущности, они проециВнруют современные концепции на старые категории. При этом одни сводят античный учет к коммерческой бухгалтерии в ее итальянской форме, другиетАФк камеральной бухгалтерии.

В Риме учет государственных, и в частности арВнмейских, финансов был сосредоточен в руках квестоВнров, которые контролировали все операции, связанВнные с выплатой денег. Выплаты производились только по представлении первичных документов, служивВнших единственным основанием для составления запиВнсей. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам женщин и детей для получения сведений об укрываеВнмых от обложения доходах и имущества.

Учет древнего миратАФэто учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Прямая регистрация означала указание на конкретный объект: ВлСмотриВнте,тАФговорил человек древнего мира,тАФвот стол, вот дом, вот корова, вот.. и т. п.В». Это и были факты, прямая их констатация. Со временем появится региВнстрация косвенная. Счетный работник вместо конкретВнного учетного объекта будет фиксировать данные из так называемых первичных документов. И с этого моВнмента учетные сведения и фактическое положение дел перестанут быть адекватны. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать на репрезентативность информации. Чем больше будут совпадать результаты проверки налиВнчия ценностей с данными текущего учета, тем полезВннее для практики учет и бесполезнее инвентаризация, и наоборот.

Средневековье. 24 августа 476 г. был низложен поВнследний император Римской империитАФРомул Август. Согласно историческому календарю Античный мир кончился. Начиналось новое время. Насколько оно было новым, сейчас сказать трудно. Можно предпоВнложить, что все началось сначала, а можно допустить, что традиции римской бухгалтерии продолжали тепВнлиться в монастырях1. Во всяком случае одна традиВнция сохраняласьтАФзаписи тех времен, так же как и в древнем мире, переполнены ошибками и грамматичеВнскими, и арифметическими. Приблизительность как принцип лежала в основе поступков людей. Они разВнделяли явления на большие и маленькие, прикидываВнли: большетАФменьше. Для повседневной жизни этого было достаточно. Физическая раВнбота казалась более легкой, чем заполнение учетных регистров и выполнение арифметических подсчетов.

Учетный консерватизм господствовал веками. ПриВнвычкатАФвот главный принцип счетных работников. Когда Фибоначчи (1202) ввел арабские цифры, т. е. заменил аддитивную римскую систему счисления поВнзиционной десятичной, понадобилось более трех веВнков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С распространением арабских цифр, измериВнтельных приборов и ростом математических знаний Влмиром овладевает идея точности, и на смену миру приблизительности приходит мир прецизионностиВ». Интересно отметить, что точность подВнсчетов возрастает по мере осознания ее относительВнности.

Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовало и такое уникальное в истории цивилизации событие, как рецепция римскоВнго права, а вслед за ним начало формироваться и торговое (хозяйственное) право. Так, во втором тысяВнчелетии купцами стали создаваться посреднические суды, которые вырабатывали определенные требоваВнния к записям. Вот правила, принятые в XIII в. для средиземноморских купцов:

1. пусть заверВншенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат;
2. пусть в бухгалтерВнских книгах между записями не будет пустых мест;
3. пусть будет по каждой операции сделана ссылка на разрешающий ее документ;
4. пусть все числа буВндут буквенные, но отнюдь не цифровые, дабы не было подделок.

В средневековье формируются две основные параВндигмы учетатАФкамеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы  и расходы были заданы. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы стаВнновились для бухгалтера искомыми. Но так или иначе рост товарного хозяйства выдвигал на первое меВнсто учет денежной наличности и денежных обязаВнтельств (векселей, чеков).

Ренессанс и возникновение двойной бухгалтерии. Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценноститАФв натуВнральных единицах, расчеты, касса тАФ в денежных. ОдВнно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными каВнтегориями, такими, как прибыль.                 

Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. суВнществуют три учетные парадигмы:

1. камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег);
2. простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-креВндит, но в учетную совокупность не входят счета собстВнвенных средств, еще нет системы;
3. двойнаятАФона уже включает счета собственных средств.

Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия.

Двойная запись родилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам. Очень правильно Т. Церби укаВнзал на техническую необходимость бухгалтеру контВнролировать разноску по счетам Главной книги. ПоВндавляющее большинство фактов хозяйственной жизни всегда имело двойственный характер: поступили тоВнвары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тоже больше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т. д. и т. п. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел домтАФтут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счеВнта. Вот для таких случаев бухгалтер Влэпохи ВозрожденияВ» отводил отдельный лист, где фиксировал, только для памяти и удобства поВнследующего контроля разноски, такие суммы. НикаВнкого смысла в содержание этих записей он не вклаВндывал. Это был чисто процедурный прием, приводивВнший к логической необходимости ВлуравновешиванияВ» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров было приятной неожиданностью открытие того, что за двойВнной записью скрыто определенное содержание. Во всяком случае гипноз двойной записи, трактовка двойной бухгалтерии как единственно возможной стали общеВнпризнанными.

Понятие Влдвойная записьВ» возникло не сразу и связывается с трудом Д.А. Тальспте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).

Существует несколько объяснений, почему сохраВннившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:

1. два вида записейтАФхронологическая и систематиВнческая;
2. два уровня регистрациитАФаналитический и синтетический учет;
3. две группы счетовтАФматериВнальные (товары, касса, основные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п.);
4. два равноВнправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;
5. два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;
6. два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением АтАФП = К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, праваятАФналичие собственных средств;
7. две точки у каждого информаВнционного потокатАФвход и выход;
8. два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизнитАФодно отдает, другое получает;
9. два раза выполняется любая бухгалтерская работатАФсначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы.

Но как бы ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с. кредитом, акВнтив всегда будет равен пассиву. Так требует бухгалВнтерия. Но не такова жизнь. Бухгалтерия, следовательВнно, обманывает сознание, но этот обман или самообВнман необходимы, так как позволяет нам упрощать действительность, создавая предпосылки для управлеВнния ею.

Идея двойной бухгалтериитАФэто средство познаВнния, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйВнственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

Экспансия двойной бухгалтерии. С XIII в. до сеВнредины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль народного хозяйства за другой, страну за страной. РеВншающим моментом в ее успехах был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445тАФ1517)2 тАЬСумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношенияхтАЭ, тракВнтат которой тАЬТрактат о счетах и записяхтАЭ, содержит подВнробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия. Книга оказала огВнромное влияние на все последующее развитие учетВнной мысли.

Эта экспансия была связана с распространением двойной записи в ее старой и новой формах итальянВнской бухгалтерии. При их рецепции в различных страВннах возникали модификации. Развивались не учетные идеи, а процедурные приемы бухгалтерского учета.

Бухгалтеры думали прежде всего не о том, что должВнно быть отражено в учете, а о том как разграфить учетные регистры, в какой последовательности выВнполнять записи. Так появились немецкая, французВнская, английская и американская формы счетоводства.

Выдающимся автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622тАФ1690). Его главная работа тАЬ0 совершенном купцетАЭ только на французВнском языке выдержала восемь изданий (с 1676 по 1724) и была переведена на английский, немецкий, фламандский и итальянский языки. Савари навсегда останется в истории учета как человек, коВнторый разделил счета на синтетические и аналитичеВнские, практиковал торговую калькуляцию, классифиВнцировал балансы на инвентарные (оценка по себеВнстоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственниВнка, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Конец XVII и начало XVIII вв.тАФэпоВнха большого влияния Савари.

Всякое торжество вызывает оппозицию, каждая мысльтАФконтрмысль. Триумф двойной бухгалтерии привел к ее критике. Английский автор Эдвард Томас Джонс (1766тАФ1838) выпустил в 1796 г. в Бристоле книгу тАЬАнглийская сиВнстема счетоводстватАЭ. Книга стала известна благодаря беспрецеВндентной критике двойной бухгалтерии.

Главным достижением Дегранжа считается разраВнботка им американской формы счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистретАФЖурнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявление на любой момент времени состояния расВнчетов и определение величины капитала собственника. Для этого, по мнению Э. Дегранжа, было достаточно пяти счетов: 1) Кассы, 2) Товаров, 3) Документов к получению, 4) Документов к оплате, 5) Убытков и прибылей.

Таким образом, Дегранж считал возможным ограВнничить бухгалтерский учет пятью счетами.

В середине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывается система учета производственных затрат.

Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бухВнгалтерия родилась в торговом учете из описания обВнменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производВнственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном изВнмерении, второйтАФтрадиционную бухгалтерскую сиВнстему счетов.

У Кронхейльма нет калькуляции ни единицы материалов, ни единицы гоВнтовой продукции. Мысль о необходимости такой калькуляции принадлежит создателю первой алгоВнритмической машины астроному и величайшему маВнтематику Чарльзу Бэббиджу, который между основВнными занятиями написал книгу об экономике проВнмышленного предприятия (1832). В ней он, в частВнности, настаивал на исчислении затрат по каждому производственному процессу, определении суммы изВнноса основных средств и убытков, связанных с реВнмонтом испорченного оборудования.

Анализ себестоимости производственных процесВнсов позволяет, по мнению Бэббиджа, рационализироВнвать технологию, применяемую на фабрике. В этом, а не в определении продажных цен видел Бэббидж цель калькуляции.

Возникновение науки. Вторая половина XIX в. Середина XIX в.тАФвот тот рубеж, когда в разВнличных странах Европы стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитыВнваемых объектах. Первоначально использовался тольВнко прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. Наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теоВнрии учета, позволяющие по-новому истолковать знаВнчение того или иного информационного показателя, предопределяя третий концептуальный уровень учета. Первый уровень, в сущности, самый верный, второйтАФ уже отличается от первого, третийтАФискажает втоВнрой, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному процессу, выдвигает свои теоретичесВнкие взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. Задача бухгалВнтера-практика: руководствоваться только теми теоВнриями, против которых нет достаточно сильных возВнражений.

Наука о бухгалтерском учете обобщает практику и вместе с тем совершенствует ее.

Глава 2. Двойная запись в сельскохозяйственном учете России.

В дореволюционной России двойная запись изнаВнчально развивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалтерии. Исключение составили три поВнпытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809)тАФнекоторые французские идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовВнку учета, которая оказалась весьма близкой предпоВнсылкой французской школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окраВншенную в итальянские цвета.

Однако бухгалтеры, придерживавшиеся немецкой ориентации, в похвальном стремлении к бухгалтерВнской экспансии довели до абсурда диграфические идеи.

К концу XIX в. счетоВнводы-аграрники разВнделились  на две группы: сторонников униграфической и адептов диграфической бухгалтерии. К первой принадлежали Н. П. Заломанов, С. Н. Четвериков, А. Р. Ниппа, ко второй тАФ авторы    из    круга    ВлСчетоводстваВ»: А. М. Вольф, А. И. Скворцов, П. В. Ростовцев и др.

Н. П. Заломанов был выразителем взглядов проВнстой бухгалтерии, С. Н. Четвериков представил униграфическую парадигму, но с большими элементами камеральной бухгалтерии; первый был склонен к теоВнретизированию, второй, выраВнжал мысли подавляющего большинства практиков; для первого был характерен интерес к инвентарю, для второготАФк бюджету, смете; один думал сопоВнставлением прироста ценностей и денег охарактериВнзовать успешность деятельности, другой пытался выВнвести финансовый результат как оборот, возникший в связи с товарно-денежными операциями, связыВнвающими имение с внешним миром.

Ниппа принадлежал к бухгалтерам-практикам, в его работах простая бухгалтерия сочеталась с пробВнлемами анализа хозяйственной деятельности сельскоВнхозяйственных имений. Ниппа считал, что Влдвойная бухгалтерия, при тщательном расследовании, оказалась совершенно излишнейВ»3. Униграфистов сближала ненависть к тем, кто наВнвязывал сельскому хозяйству двойную запись, к диграфистам. Позиция униграфистов сводилась к тому, что приВнменение двойной записи приводит к выводам ВлнесоВнгласным с действительностьюВ» и Влпротиворечит здраВнвому смыслуВ». Это мотивировалось следующими причинами:

1. Двойная запись требует безусловной денежной оценки всех объектов (инвентаря, готовой продукции, затрат), подлежащих учету, однако такая оценка осоВнбенно в сельском хозяйстве не может быть точной и почти всегда носит условный характер. А поскольку эта оценка служит основой для начисления амортизаВнции и финансовых результатов, то и последние с неизВнбежностью также становятся условными.

2. Наличие смежных расходов, а в сельском хоВнзяйстве практически все расходы смежные, приводит к тому, что нельзя даже приблизительно выделить долю затрат, приходящихся на тот или иной конкретВнный вид продукции, и значит точно его оценить.

3. Условность приемов оценки приводит к условВнности результатов, не хозяйство формирует значение себестоимости, а изощренность приемов, используеВнмых бухгалтером. Следовательно, Влвыводами учетов нельзя пользоватьсяВ». Например, выВнбирая те или иные нормы амортизации, методы оценВнки затрат труда на тягловую силу и способы оценки трудового вклада собственника, мы формируем в конечном счете финансовый результат, который может оказаться прибыльным, в то время как на самом деле приносит несомненный убыток.

4. Применение денежной оценки, даже если допуВнстить ее объективный характер, часто приводит к таВнким выводам, которые  не имеют никаВнкого смысла.

5. Даже если допустить, что использование двойВнной записи и калькуляции, которая вытекает из ее требований, оказываются экономически оправданныВнми, все же полученные результаты не имеют никакого значения для сельского хозяйства, так как структура его производства зависит не от бухгалтерской докуВнментации, а от требований законов биологии, ибо именно они предопределяют севообороты.

6. Одна и та же культура в различных севооборотах приносит разный экономический результат, но опВнределить его невозможно.

7. Севообороты зависят не только от заранее преВндусмотренной схемы, в которой можно учесть и экоВнномические факторы, но и от истощения ВлутомленВннойВ» почвы.

8. Цены на рынке все время колеблются, тем более они резко меняются в урожайные и неурожайВнные годы. Двойная бухгалтерия не может предопреВнделять уровень цен и будущую рентабельность, а, слеВндовательно, то, что по калькуляции сегодня вышло убыточным, завтра может принести большую приВнбыль, и наоборот. Отсюда вывод: двойная бухгалтеВнрия может дать ложные ориентиры.

9. Наконец, иногда указывали, что двойное счетоВнводство является слишком дорогим и его постановка Влобходится от 8 до 12% чистой прибыли именияВ».

Из всего этого делался вывод, что двойное счетоВнводство оказывается несостоятельным.

Однако приверженцы двойной бухгалтерии вели энергичный натиск. Они успешно убеждали сначала себя, а затем и доверчивых ко всему ВлнаучномуВ» помещиков в пользе двойной бухгалтерии, в возможности оценки и калькуляции и в полной непригодности простой бухгалтерии, поскольку она устарела, ибо прошло ее время.

Современные экономисты и бухгалтеры выВнсказывали возражение по всем приведенным доВнводам:

1. Денежная оценка, конечно, в случае недобросоВнвестности или искренних заблуждений, может носить условный характер, но научные методы, применяемые в бухгалтерии, позволяют перейти от условных метоВндов к безусловным, единственно правильным, истинВнным (ниже увидим, что каждый из адептов новой бухгалтерии истинными и научными методами считал только собственные, а ложнымитАФвсе, что применяли и пропагандировали коллеги).

2. Смежные расходы можно разделить путем приВнменения совершенных математических методов.

3. Поскольку в оценке не должно быть условВнности, постольку бессмысленно даже само предполоВнжение о том, что бухгалтерские методы, а не хозяйВнственная деятельность могут влиять на величину сеВнбестоимости.

4. Пусть мы не можем отказаться от производства убыточной продукции, но отказаться от анализа ее себестоимости было бы преступно.

5. Только знание рентабельности различных кульВнтур позволит сделать правильные выводы о севооборотах.

6. Без правильной калькуляции невозможно Влво всякое время видеть, какое имущество или производВнство дало пользу или понесло потерюВ».

7. Истощение почвы должно быть измерено колиВнчественно, в рублях. И если это не делается, то тольВнко потому, что еще не выработаны соответствующие научные методы.

8. В двойной бухгалтерии речь идет не о прогнозиВнровании рентабельности, а об определении рентаВнбельности реальной, т. е. об исчислении фактически понесенных хозяйственных затрат. И это она может сделать.

9. Экономия не знает границ, истина бесценна и ради нее не жалко никаких затрат.

  Имущество,  заВнтраты,  рабочая сила,  тягловый скот,  готовая продукция требовали оценки. От оценки прежде всего зависело определение хозяйственных результатов.

Основным видом имущества и богатства старых помещиков был лес, и на этом основаВннии сразу возникали дискуссии. Само собой, что униграфисты отрицали возможность денежной оценки леса, но и диграфисты в этом вопросе не были едины. Так, С.В. Машковский считал, что оценка леса Влне имеет никакого значенияВ»,  А. И. Скворцов полагал, что если лестАФдар природы,  то и оценивать его не надо, но в отличие от С. В. Машковского допускал возможность оценки в двух слуВнчаях: 1) когда он подлежит продаже и 2) когда он приносит систематический денежный доход,тАФавтор трактовал его как земельную ренту. А. Рудский допускал денежную оценку леса путем инвентаризации, проводимой один раз в течение неВнскольких лет.  К. Богомазов настаиВнвал на ежегодной оценке леса по текущим рыночным ценам, отдельно он хотел учитывать прирост леса, который считал целесообразным оценивать по стоиВнмости общих расходов на содержание леса.

Возникли дискуссии и об оценке пастбищ; одни считали, что если пастбище сдать в аренду, то можно получить за него плату, следовательно, размер арендВнной платы надо включать в себестоимость животноВнводства, другие (И. Волкович) полагали, что этого делать не нужно.

Далее возникали споры о возможном учете арендВнной платы. Если арендатор включает в себестоимость производимых продуктов земельную ренту (аренду), то и крестьянин-единоличник, и помещиктАФсобственВнник землитАФдолжны в равной степени увеличивать себестоимость своих продуктов.

Особенно много вопросов возникало в связи с учеВнтом основных средств и отражением их амортизации. Так, Б.И. Ясецецкий для учета основных средств отВнкрывал два счета: Земли и Основного капитала с подразделением последнего на счета капитала в меВнлиорации, в мертвом и живом инвентаре.

Обсуждался также вопрос об износе основных средств. Большинство авторов было против начисления амортизаВнции, она слишком Влотяжеляла себестоимостьВ» и ухудВншала финансовые показатели. Вместе с тем за ее поВнследовательное проведение высказывались М. Иванов, Ф.И. Зотов, И. Волкович, а В. Ротмистров даже отстаивал переамортизацию, К.И.Видеман для учета износа основных средств открывал счет Погашения капитала (только в части зданий и сооружений), для остальных основных средств (по старой терминологиитАФдвижимого имущества) предусматривалось прямое погашение путем уменьшения балансовой стоимости основных средств. У А. Г. Шаллера нет счета Износа основных средств вовсе, поскольку все основные средства у него погашаВнются непосредственно со счетов, на которых они чисВнлятся.

Характерна позиция Скворцова. Вначале он был против амортизации, потом стал ее защищать и даже допускать начисление ВлдоходовВ» с аморВнтизационного фонда. Постепенно амортизация завоеВнвывала  признание, и в 1900 г. С. В. Машковский писал, что Влпогашение в имении вводится только за последние годы и то поВнстепенно то в одной, то в другой отрасли хозяйстваВ».

Осложнение возникло, когда диграфисты пытаВнлись учесть работу гужевого транспорта. Так, у А. Г. Шаллера счет рабочих лошадей велся как смеВншанный: помимо стоимости лошадей на этом счете по дебету учитывались также затраты на их содержание и эксплуатацию; кредитовался счет на стоимость окаВнзанных гужевым транспортом услуг как внутри хоВнзяйства, так и на сторону, а также на стоимость приВнплода. Но основные трудности появлялись, когда надо было исчислить затраты Влрабочих силВ». Авторы того времени пытались определять величину трудовых заВнтрат людей и, употребляя более современную термиВннологию, энергетических затрат лошадей и волов. Они составляВнли, пять или три  линейных уравнения, с помощью которых калькулировали 1 день работы на той или иной культуре рабочего, лоВншади, вола и т. п.                                                                                                   

При учете расчетов по заработной плате конкуриВнровало два способа: табель, сторонниками которого были А. Дикштейн, К. Белецкий, Д. Хон  и другие, и ежедневный расчет чеками, который пропаВнгандировал И. Федорченко.

Поскольку учет производства предполагал кальВнкуляцию, то самым сложным моментом в расчете сеВнбестоимости был учет смежных и косвенных расхоВндов4. Большинство авторов полагали, что все косвенные расходы надо сразу относить на счет Убытков и приВнбылейтАФИ. Волкович, С.В. МашВнковский, С. Хлебников. М. Иванов считал, что косвенные расходы надо распределять пропорционально отработанному рабочему времени, а А.И. СкворцовтАФпропорциональВнно затрате оборотного капитала.

Что касается счета Скотоводства, то авторы дисВнкутировали вопрос об отражении на нем стоимости скота и расходов на его эксплуатацию. И сейчас как курьез можно отметить мнение П.И. Рейнбота, А.И. Скворцова, А.М. Вольфа, А.Г. Шаллера, К.И. Видемана о том, что один счет предпочтительВннее.

Необходимость использования двух счетов покаВнзал А. А. Мошкин. Он предлагал на каждый вид жиВнвотных открывать два счета: одинтАФдля учета жиВнвотных, другой тАФдля учета затрат на их содержание. Со счета затрат (содержания того или иного вида животных) списывался выход продукции, а образоВнвавшееся сальдо переносилось на имущественный счет соответствующего вида животных в конце года. После этого имущественные счета закрывались. СумВнмы результатов отражались транзитом через имущеВнственные счета и переносились с последних на счета результатов, которые открывались отдельно для учеВнта результатов по сельскому хозяйству, коневодству, лесному хозяйству, торговле, промышленной деятельВнности (для каждого вида). Рабочий скот (лошади, волы) А.А. Мошкин предВнлагал оценивать по стоимости приобретения с ежемеВнсячным начислением амортизации, скот молочного стада тАФ по цене приобретения с начислением аморВнтизации с той части стоимости, которая образуется в виде разницы между первоначальной стоимостью животного и стоимостью его при продаже на убой.

Об оценке готовой продукции диграфистам было договориться еще труднее. Теоретически они должны были бы высказываться за себестоимость, но в чиВнстом виде такая оценка встречалась редко. Однако утверждение о том, что для потребляемых в хозяйстве продуктов своего производства следует применять себестоиВнмость, было достаточно распространено. ПродаваеВнмые продукты предлагали оценивать по рыночным ценам. Этот взгляд отстаивали А.И. Скворцов, В. Смиреномудренский, И. Волкович со множеством оговорок и уточнений  и даже униграфист С.Н. ЧетвериВнков. Напротив, А.Г. Шаллер считал, что продаваемые продукты должны оцениваться по себеВнстоимости с тем, чтобы была ясна прибыль от их реаВнлизации, а потребляемые внутри имения продукты тАФ по продажным ценам с тем, чтобы затраты получили стоимостную (рыночную) оценку. Ф.И. Зотов справедливо видел в обоих подходах непоследоваВнтельность (в одном и том же хозяйстве одни и те же предметы оценивались по-разному) и признавал единВнственно правильной оценкойтАФпродажные цены. Однако и такой подход не мог удовлетВнворить многих. Поэтому на практике стали широко практиковать условные (учетные) цены. Они позвоВнляли выводить ежемесячные результаты, обеспечиваВнли сопоставимость и стабильность данных, облегчали технику учета. По истечении года разница между сеВнбестоимостью и учетными ценами списывалась или на счет Продажи, или прямо на счет Убытков и приВнбылей. Сторонником условных учетных цен был С.В. Машковский, а  главным критиком тАФА.И. Скворцов.

Правильность оценки готовой продукции была связана с правильностью исчисления затрат, а оно зависело от наиболее точного разграничеВнния затрат по отчетным периодам. Для этого, считаВнли многие специалисты, надо вместо календарного года использовать год хозяйственный, предопределенВнный сельскохозяйственным циклом, ибо выбор границ хозяйственного года позволял в значительной степеВнни определить финансовые результаты. ХозяйственВнный год разные авторы предлагали начинать в разВнное время. ЕдиВнного подхода не было, начало года считали с того моВнмента, который признавали более удобным для себя.

Велись дискуссии и относительно детализации счета Производства. Так, И. Волкович считал не нужным аналитический учет по этому счету, напротив, Т. Медников писал об учете затрат по культурам, П.В. Ростовцев, приВндерживаясь последнего взгляда, рекомендовал отноВнсить расходы по содержанию рабочей силы на те отВнрасли, для которых она привлекалась, А.3. Попов настаивал на организации анаВнлитического учета не только по культурам, но и в разрезе полей, мечтая о чем-то подобном попередельной калькуляции. С точки зрения организации учета можно отмеВнтить, что разные авторы предлагали различные форВнмы счетоводства: американскую (Рейнбот, Пацошинский), немецкую (Мошкин), итальянскую (Салмин)

Все эти работы были ориентированы на крупное помещичье хозяйство. Однако развитие фермерского хозяйства позволило распространить двойную бухгалтерию и на него. Больше всего в этом направлении сделал швейцарский автор, профессор университета в Цюрихе, Эрнст Лаур (1901). Он предВнлагал пять книг: дневник, инвентарь, кассовую, натуВнральных продуктов, отчета. Центральная книга, котоВнрая должна было вестись по двойной системе,тАФкасВнсовая, она предусматривала ведение четырех счетов:

1. хозяйства (покупка семян, удобрений, уплата проВнцентов по ипотеке; доходы от продажи сельскохозяйВнственной продукции);
2. домоводства (покупки и приобретения для личного, домашнего потребления семьи);
3. побочные занятия (доходы и расходы);
4. владельца (личные ВлкарманныеВ» расходы главы семьи).

Таким образом, двойная запись связывалась только с различными ВлцентрамиВ» и деньгами, их поВнступлением и тратами, из которых выделяли четыре: производство основное, семья, производство вспомоВнгательное и глава семьи (лично). Подобный подход был доВнстаточным для ведения текущего учета, но Лаур усуВнгублял различие, вводя по каждому счету (центру) расходы на заработную плату по действующим на рынке труда ставкам, а также расходы на другие виды работ,  оценивая все это в условных деньгах. В учете условные деньги складывались с безусловными (наличными). Это деВнлалось ради иллюзии расчета выгодности хозяйства и исчисления, в случае необходимости, себестоимости.

Идея применения двойного счетоводства в сельВнском хозяйстве и труды Лаура встретили серьезные возражения. Лидером оппозиции был Фридрих Эребо, который доказывал взаимодополняемость различных отраслей хозяйства, принципиальную комплексность их затрат, а следовательно, условность и ненужность результатов, получаемых с помощью двойной бухгалВнтерии. Лаур признавал в целом критику Эребо, но полагал, что двойная бухгалтерия Влоблегчает задачуВ» управления хозяйством. Как бы ни оценивать позицию Эребо относительВнно двойной бухгалтерии, его подход к определению финансового результата в учете имеет огромное знаВнчение, он относится ко всем хозрасчетным предприяВнтиям и, конечно, значительно выходит за границы сельского хозяйства. Этот подход, известен, как праВнвило Эребо (приводится в формулировке А. В. ЧаяВннова): ВлЕдинственной реальной величиной дохода и доходности являются только результаты хозяйственВнной деятельности по всему хозяйству в целомВ» . Суть правила сводится к тому, что бухгалтеВнрия не должна исчислять доходность структурных подразделений предприятия, а только доходность предприятия в целом.

Главный вывод при рассмотрении вопроса испольВнзования двойной бухгалтерии для сельского хозяйства состоит в следующем: ВлНикакая система счетоводства сама по себе не гарантирует успеха в хозяйственной практике. Для последнего решающим является точВнное знание всех самых конкретных условий хозяйства и искусства его организацииВ».  А. В. Чаянов, продолжая идеи Колумеллы, не уставал указывать: результат хозяйства создаВнется в поле, на скотном дворе и на рынке, но не в бухгалтерии.

Тем не менее, двойная запись в учете сельского хоВнзяйства России с начала XX в. начинает получать распространение. Этому в значительной степени споВнсобствуют бюджетные обследования земских статиВнстиков (Н. И. Костров, А. Н. Челинцев, А. В. Чаянов, Г. А. Студенский, А. В. Пешехонов и др.). Они использовали методологию двойной бухгалтерии для текущего наблюдения хозяйственной деятельности крестьянской семьи, и тем самым принципы учета стали позволять оценивать эффективность хозяйстВнвенной деятельности этих семей, причем статистики часто пытались искусственно разделить доход семьи на необходимый и прибавочный продукт.

Таким образом, в сельском хозяйстве как нигде видны условности и недостатки двойной бухгалтерии. Она, в сущности, была навязана сельскохозяйственВнному учету и именно на этом участке выявлялись ее недостатки. Бухгалтерия могла развиваться различВнными путями, и двойная запись совсем не обязательВнна для нее.

Глава 3. Бухгалтерский учет в СССР.

История бухгалтерского учета в СССР органиВнчески продолжила траВндиции старой дореволюционной России, а зачатки ноВнвого учета можно проследить с первых недель февВнральской революции. Уже в марте 1917 г. возникает и проводится в жизнь Рабочий контроль.  Великая Октябрьская социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим изменеВнниям, которые не могли не отразиться на ведении учеВнта. Эта эволюция прошла несколько этапов:

1917тАФ1918тАФпопытки стабилизации хозяйства, пуВнти адаптации традиционных методов учета в новой сиВнстеме хозяйствования;

1918тАФ1921 тАФ подходы к формированию коммуниВнстического, развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание принципиально новых учетных измерителей;

1921тАФ1929тАФНЭП, реВнставрация традиционной системы бухгалтерского учеВнта;

1929тАФ1953тАФпостроение социализма, деформация принципов бухгалтерского учета;

1953тАФ1984тАФсовершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономиВнческой информации;

с 1984тАФперестройка всех социально-экономичеВнских отношений в стране, попытка возрождения класВнсических принципов бухгалтерского учета.

1. Первые два этапа: попытка стабилизации хозяйства и эпоха военного коммунизма (1917тАФ1921)

Октябрьская революция на первом этапе была деВнмократической и как бы ВлзаморозилаВ» разрушавшиеВнся из-за нестабильности социально-экономической жизни производственные отношения. Начиная с октяВнбря 1917 до лета 1918 г. в стране продолжало сущестВнвовать частное предпринимательство, наблюдались тенденции, получившие развитие в годы нэпа.

Крупнейшие ученые старой России тАФ Е. Е. Сивере, А. П. Рудановский, А. М. Галаган, Н. А. Кипарисов, Р. Я. ВейцмантАФиздавали новые и успешно переизВндавали старые труды. В этот период бухгалтерский учет не обогатился новыми идеями, но и не растерял старых. Влиятельным человеком в среде бухгалтеров при Советской власти становится А. М. Галаган (1879тАФ1938). Ученик тАФ А. П. Рудановского и Ф. БестытАФА. М. Галаган стаВнновится как бы идеологом учета в условиях победивВншей революции. Он подготавливал первые важнейшие нормативные документы в области счетоводства и не представляя себе учет вне двойной бухгалтерии, принялся внедрять ее в национализируемое народное хозяйство.

Уже 5 декабря 1917 г. были изданы постановление  ВлОб образовании и составе коллегии КомиссаВнриата государственного контроляВ». В составе комиссаВнриата была создана Центральная государственная бухгалтерия, которая должна была составлять к концу отчетного пеВнриода генеральный баланс и отчет для представления и утверждения Всероссийского съезда Советов рабоВнче-крестьянских и солдатских депутатовВ».

ЦИК РiСР 13 июля 1918 г. издал Основные поВнложения учета имущества. Этим Положением была сделана поВнпытка перейти в государственном хозяйстве от сметВнного учета к двойному. Учет должен был вестись отВнчетным отделом Государственного контроля, где преВндусматривалось ведение Главной книги, содержащей всего три активных счета: Недвижимого имущества, Материалов и Инвентаря.

СНК РiСР 27 июля 1918 г. было принято постаВнновление о торговых книгах, ведение которых вменяВнлось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. Таким образом, первые шаги в области бухгалтерВнского учета были направлены на самое широкое расВнпространение классического учета,  испольВнзуя опыт европейских стран.

Положение в стране резко изменилось с середины 1918 г., когда правительство решило перейти к комВнмунистическому обществу. Казалось, что эти идеалы легко достижимы, достаточно отобрать хлеб у крестьВнян, и он будет у каждого, уплотнить буржуазию, и коммунизм станет явью. Претворение в жизнь этой программы привело к развалу хозяйстВнвенной жизни и укреплению социальной базы контрВнреволюции. Вместе с тем резко ухудшились и условия труда счетных работников.

        Наметившаяся с осени 1918 г. ликвидация товарВнного хозяйства привела к идее введения безденежного учета. В теории учета появились новые проВнблемы, разделившие специалистов на три группы, которые можно условно назвать: романтики, натураВнлисты, реалисты.

Многие видные экономисты, доказывали, что при коммунизме деВннежный измеритель потерял всякий смысл, и предВнлагали новые, по их мнению, более совершенные. Эту группу назвали романтиками. Ее объедиВнняло стремление установить новый измеритель, что делило их три направления: трудовое, энергетическое и предметное.

Самым влиятельным было трудовое направление, представители которого считали целесообразным устаВнновить измерение материальных ценностей в трудочасах

Энергетическое и предметное направления не полуВнчили распространения. Среди его представителей отметим М. Н. Смит и С. А. КлепикоВнва, которые полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной, приведенной единицы энергии (ВлэргВ»), и А. В. ЧаяноВнва, считавшего, что должна быть применена усВнловная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производВнства.Бухгалтерский учет должен был, по мысли Чаянова, быть заменен, экономическим учетом, суть которого в том, что Влэкономический учет реВнзультатов производства переносится в главк, который оценивает работу каждого предприятия с точки зреВнния нового понятия выгодности. В рамках же эксплуатациВнонной единицы может вестись только технический учетВ». Самым важным здесь было выВндвижение ими новой задачи учета тАФ выявление наВнроднохозяйственной эффективности взамен определеВнния прибыли отдельных предприятий.

Другую группу составляли натуралисты (П. АмоВнсов, А. Савич, А. Измайлов). Признавая деВннежный измеритель негодным, они не обольщались надеждами найти замену, а поэтому рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учет. Самым интересным детищем Амосова и Савича было создание, как сказали бы теперь, централизоВнванной бухгалтерии, учитывающей все движение маВнтериалов в пределах Петрограда тАФ чрезучет (чрезвыВнчайный учет). Все, что могли предложить романтики и наВнтуралисты, это или  использованию надуманВнных условных до абсурда величин (трэды, эрги), или к возвращению к самым первым временам истории счетоводства тАФ к инвентарному натуральному учету, лишенному возВнможности дать хоть сколько-нибудь обобщающее изВнмерение учитываемым ценностям.

БухгалтерытАФреалисты, часто с весьма ограниВнченным кругозором, продолжали вести учет так, как умели. Они получали новые инструкции и добросовеВнстно применяли их, как могли. Но стремительный рост цен, падение покупательной силы рубля заставили их думать. Большинство думающих стало склоняться к идее переоценки статей баланса на основании индексов цен. Ведущую роль в группе этих бухгалтеров играл С. Ф. Глебов. Основным оппонентом выступил А. П. Рудановский, возглавлявший твердых реалистов, который заВнрекомендовал себя противником всяких переоценок балансовых статей. Он считал, что все ценности должны поВнлучать отражение в учете по тем оценкам (ценам), по которым совершались факты хозяйственной жизни. Сущность разногласий между реалистами и твердыми реалистами коренилась в понимании роли баланса. Первые видели в балансе способ изображеВнния хозяйственных средств и их источников и  требовали перманентной переоценки, вторые, понимали под балансом способ сопоставления расходов (актив) и доходов (пассив) и поэтому наВнстаивали на перманентной оценке.

Выпуск с конца 1922 г. банковских билетов позволил впоследствии вернуться к твердому денежному измерителю. Это привело к  прекраВнщению споров и дало возможность бухгалтерам сосреВндоточиться на решении общих вопросов теории бухВнгалтерского учета.

2. Нэп и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета (1921тАФ1929)

Новая экономическая политика возродила хозяйВнство в его наиболее эффективных формах. Твердые деньги обеспечивали эту эффективность и действенВнность классических традиционных учетных принципов. Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. Это Е. Е. Сивере, Р. Я. Вейцман, Н. А. Кипарисов, Н. А. Блатов, И. Р. Николаев и особенно А. П. Рудановский и А. М. Галаган.

Николай Александрович Блатов (1875тАФ1942), ученик Сиверса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счета к балансу. Из наследия Блатова следует выделить данную им по шести основаВнниям классификацию балансов

А. По источникам составления тАФ 1) инвентарный; 2) книжный; 3) генеВнральный.

Б. По сроку составления тАФ 1) вступительный;2) операционный ; 3) ликВнвидационный.

В. По объемутАФ1) простой; 2) сводный; 3) сложный, или сложенный.

Г. По полноте оценкитАФ 1) брутто; 2) нетто.

Д. По содержаниютАФ1) оборотный; 2) сальдовый.

Е. По форметАФ1) двусторонний; 2) односторонВнний; 3) шахВнматный.

В дальнейшем А. Я. Локшин ввел еще одну класВнсификацию:

Ж. По временной ориентации тАФ 1) провизорный; 2) перспективный; 3) директивный.

Первоклассным ученым был И. Р. Николаев, учеВнник П. Б. Струве, помогавший учителю при написании раздела о бухгалтерском учете в книге ВлХозяйство и ценаВ». И. Р. Николаев (1877тАФ1942) развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изуВнчаются. Учет должен представлять только ту информацию, которая может быть использована в управлении и получение которой может повлиять на процесс принятия управВнленческих решений. Развивая реалистическое начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь акВнтив и все сальдо счетов, показываемые в нем, есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих периодов.

Исходя из финансовой трактовки учетных показаВнтелей, Николаев и оценку статей сводит, естественно, к себестоимости, т. е. в старом споре между Лукой Пачоли (1494) и Анжело ди Пиетро (1585) он выВнбрал сторону автора ВлТрактата о счетах и записяхВ».

Николаев дал глубокое обоснование хозяйственного расчета, развивая его финансовые аспекты. Он придерВнживался правила, что только превратившись в деньги материальные ценности могут оказывать влияние на величину убытков или прибылей. Таким образом, он, возможно первый в отечественВнной литературе, считал, что моментом реализации может быть только момент поступления денег. Теперь это одно из непреложных правил.

Имея опыт жизни, Николаев сформулировал три требования, которым должен отвечать настоящий бухВнгалтер: хорошо знать особенности предприятия, в коВнтором работает; быть достаточно жестким, чтобы с успехом противостоять тому давлению, какое он поВнстоянно испытывает со стороны Влсвоего природного антагониста тАФ оперативника-хозяйственникаВ»;  облаВндать способностью быстро ориентироваться в особенВнностях каждой отдельной сделки, чтобы знать, что от кого потребовать, и не опасаться за какие-либо осложнения в будущем, приступая к исполнению сделВнки.

Вершин учетной мысли достигли Рудановский и Галаган. Александр Павлович Рудановский (1863тАФ1934) тАФ был больВншим ученым-бухгалтером. Революцию и социалистические преобразования Рудановский приветствовал, но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного коммуВннизма, осуждал. Нэп, с его точки зрения, возродил подлинный учет, который должен быть свободен от старой вульгаризации.  Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию совершенно нового учения о предВнмете и методе счетоведения. Под предметом он понимал баланс, который сущеВнствует объективно в самом хозяйстве. Метод А. П. Рудановский определял по-разному. В более ранней работе выделяются: регистрация; систематизация; координация. Оценка здесь рассматВнривалась не как метод, а как цель учета; в дальнейВншемтАФсистематизация; координация; оценка. При этом метод он трактовал как средство познания предмета.

А. РегистрациятАФнаиболее традиционный и самый распространенный метод учета, соответствует наблюВндению в статистике.

Б. СистематизациятАФправила построения счетов бухгалтерского учета, рассматриваемые им тольВнко как балансовые счета. В этой модели бухгалтерского баланса выделяВнются две аксиомы5: ПачолитАФо равновеликости деВнбета и кредита и Пизани тАФ о равновеликости сальдо динамических и статических счетов. Учение Рудановского о систематизации и балансе включает ряд неудачных положений но, несмотря на это, в целом его теория является большим достижением учетной мысли.

В. Координация тАФ размещение хозяйственных опеВнраций по счетам баланса тАФ осуществляется специальВнным координирующим приемом тАФ двойной записью. 

Г. Оценка тАФ выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реалиВнзации  поскольку все ценности показываются по себестоимости. Существенным моментом теории Рудановского было введенное им понятие нормирования баланса.

СейВнчас целый ряд  идей Рудановского  стал достоянием всех наших бухВнгалтеров: 1) предложил новое поВннятие тАФ фонд вместо старого тАФ капитал; 2) дал обоВнснование счету Реализации; 3) указал на необхоВндимость подчинять бухгалтера в методологических воВнпросах только вышестоящему главному бухгалтеру; 4) настоял на своде балансов только прямым путем; 5) ввел принцип накопительных ведомостей

Однако более влиятельным человеком оказался не Рудановский, а его ученик А. М. Галаган. В концептуальном отношеВннии Александр Михайлович Галаган (1879тАФ1938) не был человеком последовательным, и в его эволюции можно выделить несколько этапов. В большую науку он вошел четырьмя курсами: 1916 г. тАФ описание евроВнпейского, преимущественно итальянского, опыта ,1928 г. тАФ осмысление этого опыта, наиболее оригиВннальная и целостная концепция, 1930 г.тАФпопытка создания диалектико-материалистической теории бухгалтерского учета, желание осмыслить двойную запись в терминах гегелевской диалектики и, наВнконец, 1939 г. тАФ посмертное издание, переполненное сносками и пояснениями С. К. Татура и А. Ш. Маргулиса, Влвыпрямлявшими линиюВ».

ГаВнлаган будет четко развивает идеи, связанные с тракВнтовкой единичного хозяйства (предприятия) как предВнмета (объекта) счетоводства. Хозяйственная деятельность каждого предприятия, указывал он, предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции.

Субъекты тАФ это участники хозяйственного процесВнса.

ОбъектытАФразличные виды основных и оборотВнных средств предприятия.

Операции тАФ действия человека на ценности, с которыми он работает.

Трактуя метод, Галаган пытался подвести все траВндиционные учетные приемы под четыре группы метоВндов: а) наблюдение, б) классификация, в) индукВнция и дедукция, г) синтез и анализ.

Такова общая схема теоретических взглядов Галагана. Потом возникнет ВлгалагановщинаВ»тАФэто обВнвинение каждого бухгалтера, который разделяет полВнностью или частично изложенные выше взгляды. Сам Галаган,  попытался трансформиВнровать свое учение, перейти как бы от логики форВнмальной к логике диалектической. В основу был положен принцип двойственности, который рассматВнривался в виде определенного ядра. Предполагалось, что каждая хозяйственная операция непременно и объективно несет в себе два равновеликих заряда тАФ положительный и отрицательный, что предопределяет действие закона единства и борьбы противоположноВнстей. Вывод сальдо объяснялся как переход от колиВнчественных изменений к качественным, а последоваВнтельная смена сальдо начального оборотом и оборота сальдо конечным трактовалась как проявление закоВнна отрицание отрицания. Галаган думал, что теперь горькая чаша ВлразоблачеВннийВ» минует его. Но он ошибался. Через несколько месяцев Галагана заставят каяться за все тАФ и за форВнмальную, и за диалектическую логику. Но в то время, когда Галаган страдал и каялся, Н. И. Подвойский в своих лекциях о диалектическом материализме излаВнгал то же самое о двойной бухгалтерии, и его за это не преследовали.

Одной из причин неприязни к Галагану со стороны его коллег, возможно, послужило его выдвижение на роль ведущего ученого в первые годы Советской власти и оттеснение тем самым остальных на второй план. А. П. Рудановский критиковал везде и по любому поВнводу, Р. Я. Вейцман отказывался работать с ним в комиссиях и т. п.

Как бы там ни было, Рудановский и Галаган тАФ выВндающиеся бухгалтеры советской школы, ее создатели, и, несмотря на то, что их имена сначала были предаВнны травле, а потом забвению, оставленные ими идеи прочно остались в практике и теории того, что полуВнчило название социалистического учета.

3. Деформация принципов бухгалтерского учета (1929тАФ1953)

Уже в начале 1929 г. стали появляться зловещие намеки на то, что люди, возглавлявшие учет, пропоВнведуют что-то не то.

Большая дискуссия. ВлСуществующие счетные теории а) служат интересам апологетики капиталиВнстического хозяйства; б) под прикрытием марксистско-ленинской терминологии искажают природу нашей социалистической экономики; в) будучи насквозь схолаВнстичными, препятствуют разрешению конкретных заВндач, стоящих перед учетом; г) дезоВнриентируют учащихся в основных вопросах социалиВнстической экономики и политики Советской власти; д) служат благодатной почвой для правооппортунистических установок в практике учета и хозяйствоваВнния; е) делают учет недоступным широким массам трудящихся, колхозников и рабочих; ж) проводят идеи надклассовости и аполитичности в счетных наукахВ».В этом обвинении были перечислены и ВлвредитеВнлиВ», ими оказались все классики социалистического учета, но больше всех досталось Рудановскому и Галагану.

Но основным вредителем признавали А. М. Галагана. Над ним был организован специальный показаВнтельный общественный суд. Это шельмование подытоживалось торжеВнствующей записью: ВлПроф. Галаган .. под давлением общественности признал не только отдельные свои ошибки, но и то, что в основе этих ошибок лежит заВнконченная буржуазная идеологияВ». В результате Галагану была запрещена педаВнгогическая работа, и в, 1938 г., не дожив до шестидеВнсяти лет, он умер; Рудановский умер внезапно в 1934 г.

В 1930 г. в Ленинграде вышла книга под редакВнцией трех авторов: Н. А. Блатова, И. Н. БогословскоВнго и Н. С. Помазкова ВлСчетно-бухгалтерские курсы на домуВ». Вскоре появилась рецензия, разоблачаюВнщая буржуазную идеологию авторов. В том же номере журнала ВлСпутник счетоводаВ» Помазкова обвиняют в том, что он Влнаписал одну, пожалуй, вредную в счетВнной литературе книгу ВлСчетные теорииВ» .. стремился поставить счетную мысль на ложный путьВ».

Это не могло отразиться на теории и практике учета. Они начинают стремительно деградиВнровать. Все лучшее, что веками накапливала человеВнческая мысль, уничтожалось. Взрывали храмы, жгли книги, травили ученых. К 30-м годам в учет вошло утверждение о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом. Важнейшим различием было то, что при капитализме бухгалтерский учет отражает процесс воспроВнизводства, основанный на частной собственности, при социализме этот процесс изучается в условиях общестВнвенной социалистической собственности. Теперь, когда мы проводим различия между учетом в адмиВннистративно-командной системе и в условиях рыночВнной экономики, то надо отметить, что эти различия, вытекающие из разнообразия форм собственности, огВнромны.

Можно отметить три основных следствия этой большой дискуссии: 1) сферой применения бухгалтерВнского учета было признано все народное хозяйство6; 2) паралВнлельное существование двух дисциплин счетоведения и признано нецелесообразным. Было решено создать единую научно-практичеВнскую дисциплину тАФ бухгалтерский учет; 3) двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон.

Единый социалистический учет. Построение единого учета и возможность использоВнвания бухгалтерского баланса для отражения струкВнтуры всего народного хозяйства выдвинули проблему о соотношении различных видов учета. Эта проблема усугублялась тем, что, помимо бухгалтерского и стаВнтистического, в 30-е годы получил самое широкое, новый вид учеВнта тАФ оперативный. Его зарождение  связано с работами М.П. Рудакова, Р.С. Майзельса, Д.И. Савошинского, А.В. Вейсброда и В.В. Цубербиллера.

Все это получило очень широкое распространение. Интеграция трех видов учета стала очередным мифом экономической идеологии.

Организация бухгалтерского учета. С начала 30-х годов в стране был наВнчисто уничтожен хозяйственный расчет, ввели хозрасчет мнимый, никто не нес никакой отВнветственности и ничего не закрывал, можно быВнло иметь убытки и получать премии и пр.

Оригинальным способом был переВнход к ежедневному балансу7

. Такое решение открыВнвало возможность получать ежедневную информацию о состоянии предприятия.

Большое значение имели графические методы учеВнта, получившие распространение и как средство отВнчетной информации (графики Ганта), и как средство организации документооборота внутри предприятия (оперограммы).

Забвение принципов классической бухгалтерии соВнпровождалось ростом внимания к технике регистраВнции фактов хозяйственной жизни.

Механизация учета и распространение счетоводстВнва на свободных листах несколько уменьшили роль карточки, но не упразднили ее полностью. С начала 30-х годов в стране создается счетВнное машиностроение, что позволило начать в достаВнточно широких масштабах применение счетно-вычислиВнтельной техники в учете.

Учет затрат и калькуляция себестоимости. Надо отметить четыре подхода к учету затрат, разВнработанные бухгалтерами в 20тАФ30-е годы: Н. А. Благова, Р. Я. Вейцмана, А. П. Рудановского, А. М. Галагана.

Блатову принадлежит заслуга наиболее подробВнного обоснования необходимости исчисления себеВнстоимости.

Вейцман настаивал на том, что как бухгалтерская категория калькуляция имеет два смысла: 1) исчисВнление в едином денежном измерителе результатов какого-нибудь определенного хозяйственного процесВнса (широкое понимание) и 2) исчисление себестоиВнмости единицы готовой продукции или единичной окаВнзанной услуги (узкое понимание).

Основная идея Рудановского состояла в том, что сеВнбестоимость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возможВнного различного уровня цен на одинаковые материаВнлы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две себестоимости: одну тАФ по фактическим затратам, другую тАФ нормированную. Эта идея стала одним из источников формироваВнния советского нормативного учета.

Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые. 

В учете 30-х годов можно выделить три последоваВнтельно сменявших друг друга подхода. Вначале кальВнкуляция выполнялась статистически вне непосредстВнвенной связи с данными бухгалтерского учета, затем, с 1934 г., ее стали проводить по данным бухгалтерВнских регистров, при этом статистические представлеВнния разрешали списывать готовую продукцию по себестоимости прошлого отчетного периода и, наконец, с 1938тАФ1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция.

Появление в практике терминов Влнормативный учетВ» и производного от него Влнормативная себестоиВнмостьВ»8 потребовало выяснения соотношений между плановой и фактической себестоимостью. Р. Я. Вейцман оказал влияние на последующие представления бухгалтеров, отождествив понятия плановой и нормаВнтивной себестоимости.

Определенный интерес представлял вопрос о том, кто и как должен устанавливать нормативы. Уже в 60-е годы Н. Н. Иванов исходил из необходимости разработки нормативного учета в зависимости от отраслей народного хозяйства.

Несмотря на широкую пропаганду ВлчистогоВ» ваВнрианта нормативного учета, отмеченные обстоятельВнства тормозили его распространение. Серьезным фактором, тормозящим распространение ВлчистогоВ» нормативного учета затрат на производство, следует признать отВнсутствие научно обоснованных нормативов.

Одновременно с нормативным учетом развивались реальный учет затрат и калькуляция себестоимости готовой продукции. В 1948 г. А.А. Афанасьев ввел калькуляцию в число элементов метода бухгалтерского учета.

4. Совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации (1953тАФ1984). К 1953 г. теория бухгалтерского учета перестала существовать. То, что выдавалось за таковую, было набором или тривиальных, или бессмысленных фраз. Уровень профессиональной подготовки падал.

Учет затрат и калькулирование себестоимости гоВнтовой продукции. Именно на этом участке бухгалтерВнского учета наблюдался устойчивый рост знаний, четВнко прослеживалась преемственность с предыдущим периодом. Это особенно заметно по дискуссии о том, что следует понимать под объектом калькулирования. Интересно сопоставить взгляды ведущих ученых: М.С. Рубинов и А.С. Наринскии под объектом кальВнкулирования понимают продукт определенной потреВнбительной стоимости; А.Ш. МаргулистАФ вид продукции; П.С. БезрукихтАФотдельное изВнделие, работу, услуги, группу однородных изделий; И.А. ЛамыкинтАФвиды; Н.Г. ЧумаченкотАФединицу вырабатываемой проВндукции; В.Б. Ивашкевич и Б.И. ВалуВневтАФпродукцию в разрезе прейскурантных номеров.

Трактовка объекта калькулирования привела к диВнскуссии конца 50-х годов о полуфабрикатом и бесполуфабрикатном вариантах организации сводного учеВнта затрат на производство и калькулирования себеВнстоимости.

Конкуренция делает кальВнкуляцию почти бессмысленной, так как цена в этом случае складывается под влиянием спроса и предлоВнжения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая или норВнмативная себестоимость). Со своей стороны постараемся показать невозможность и ненужность калькуляции в ее современном состоянии.

Возможна ли калькуляция?  Возможна ли калькуляция вообще или же возможна ли бухгалтерская точная калькуляция. В первом случае следует дать положительный, а во втором отрицательный ответ, продиктованный следуюВнщими соображениями.

1. Состав затрат, а следовательно, и величина сеВнбестоимости обусловлены нормативными актами: что по инструкции включается в состав затрат, то и полуВнчается в частном.

2. Величина затрат, т. е. числителя, зависит от колебаний цен, тарифов, ставок налога с оборота, процентных отчислений.

3. Нельзя затраты строго разграничить между отВнчетными периодами, всегда возможно смещение по времени тех или иных величин.

4. Знаменатель, т. е. объем готовой продукции, завиВнсит и от инструкции, и от определения объема незаВнвершенного производства.

5. Существенным обстоятельством надо считать и то, что объект калькуляции, как правило, крайне сложно определить.

6. Наличие так называемых сопряженных расхоВндов практически перечеркивает возможность калькуВнляции.

7. Существенным аргументом против бухгалтерВнской калькуляции надо считать и то обстоятельство, что практически на любом предприятии выделяются прямые и косвенные затраты. Предполагается, что прямые затраты легко включить в объекты калькуляВнции, косвенные затраты  распределяются  пропорционально какой-то определенной базе.

8. Необходимо также отметить, что себестоимость получается только как средняя арифметическая веВнличина.

9. И, наконец, последнее предположение: допуВнстим, что себестоимость рассчитана и измерена соверВншенно точно. Тогда все равно возникают минимум два вопроса: а) что с этой себестоимостью делать? и б) во что она обойдется, какова себестоимость себестоимости. Расчет себестоимости, конечно, и трудоемок, и доВнрог, а решать с ее помощью конкретные производстВнвенные задачи не приходится, так как она не верна по существу.

Итак, бухгалтерская калькуляция невозможна и не нужна. Эта истина была известна давно. Бухгалтерская калькуляция фактической себестоиВнмости не нужна, но это, конечно, не означает, что калькуляция себестоимости вообще не нужна. Она неВнобходима в двух качествах: как плановая (перспекВнтивная) и ретроспективная.

Как видно, правильные взгляды, высказанные бухВнгалтерами в XVIII, XIX и XX вв., оставались неизвеВнстными подавляющему большинству бухгалтеров. И здесь преследовалась цель не столько предложить нечто новое, сколько возродить то верное, что завещали нам наши предшественники.

Совершенствование  организационных  структур бухгалтерского учета. Этот вопрос приобрел в эпоху застоя огромное значение. До 1964 г. была приВннята установка на децентрализованный учет, затем тАФ на централизованный, с начала перестройки все вновь заговорили о пользе децентрализации.

Централизация есть система, при которой учет орВнганизуется от имени собственника (оперативно управВнляющего лица) и каждый участник хозяйственного процесса подотчетен ему тАФ собственнику.

Децентрализация тАФ это система, при которой учет организуется по каждому объекту, входящему в предВнприятие, а степень подотчетности складывается по указанию вышестоящих инстанций.

Механизация обработки экономической информаВнции. С середины 50-х годов механизация учета полуВнчает мощный толчок. Главным идеологом машинной бухгалтерии стал Василий Иванович Исаков. Он форВнмирует таблично-перфокарточную форму счетоводстВнва, создает учение о комплексной механизации и автоматизации учета.Со временем положения таблично-перфоВнрационной формы трансформировались и породили целую серию разнообразных машинно-ориентированВнных форм счетоводства.

Благодаря Исакову и его последователям в будни почти каждого бухгалтера вошли такие проблемы, как унификация и стандартизация первичных докуВнментов, проектирование машинных сводок тАФ учетных регистров и т. п.

Положение резко изменилось в связи с появлением электронных вычислительных машин. Возник миф об их чудодейственных свойствах: они могут выполнять самые трудные логические операции, сочинять музыку и стихи и т. п.

В дальнейшем последовало разочарование. ПотреВнбовалось множество работников на обслуживание маВншин, бухгалтерам к их прежней работе прибавились новые заботы Возник глубокий кризис в ее использовании. Основополагающие принципы, лежащие в основе раВнциональной организации учета в условиях его мехаВннизации:

1. ГибкостьтАФСуть этого принципа сводится к возВнможности эксплуатировать ЭВМ как в режиме перВнсонального компьютера, так и в операторном варианВнте.
2. КоммуникациятАФвозможность передачи инфорВнмации от одного лица, занятого обработкой данных, другим лицам, участвующим в хозяйственном.
3. КоллациятАФпредполагает четкую адекватность объема прав объему обязательств.
4. МнемоничностьтАФпредполагает оптимальное сочеВнтание запоминающих и печатающих устройств.
5. Информационное обеспечениетАФпо возможности никогда не должно увеличиваться в связи с созданием ЭВМ.
6. ОгмантациятАФпредполагает, что объем результатВнной информации должен превышать объем исходных данных.
7. ПирамидатАФпринцип, согласно которому чем выше уровень управления, тем меньше информации о нижВнних уровнях.
8. ИнвариантностьтАФ хорошо составленная программа должны реВншать не частную задачу, а  частный случай более общей задачи, составленной проектировщиком.
9. Главное звенотАФс точки зрения технологии маВншинной обработки данных необходимо четко разграВнничить массовые и немассовые операции.
10. Перманентность (корректировка)тАФ возникающих ошибок предполагает, что учетный регистр на машиВнне не исправляется, а сохраняется в первоначальном виде.

5. Перестройка социально-экономических отношении в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

Научные положения должны излагаться нейтральВнным языком, и в какое время высказана мысльтАФтриВнста лет тому назад или сейчас, не имеет никакого знаВнчения. И, отмечая слоВнжившееся сейчас положение, необходимо указать, что успех развития бухгалтерского учета в нашей стране в условиях возрождения рыночной экономики зависит от нескольких существенных моментов.

Необходимы и акционерные незавиВнсимые аудиторские фирмы, которые бы концентрироВнвали самых квалифицированных бухгалтеров. К созданию таких фирм следует привлечь иностранных специалистов. За все ошибки в заверенных отчетах аудиторская фирма несет материальную ответственность. Совершенно очевидно, что аудитором может стать только высокоВнквалифицированный бухгалтер.

Развитие науки тАФ счетоведения. Без науки, без развитой теории бухгалтерского учета какой-либо прогресс невозможен.

Теория позволяет:

1. анализируя прошлое, нахоВндить решения в будущем;
2. понимать конкретные факты хозяйственной жизни;
3. выявлять структуру изучаемых явлений;
4. видеть, рассматривать и выВнбирать наилучшие решения из возможных альтернаВнтив;
5. раскрывать интересы лиц, отстаивающих ту или иную методологическую концепцию;
6. сформуВнлировать общие правила поведения хозяйствующих субъектов.

Теория не должна быть противоречивой. СущестВнвующая теория бухгалтерского учета ограничивается осмыслением диграфизма. И в этой связи трактовка фактов хозяйственной жизни в теории двойной записи может быть имманентной, трансцендентной, позитивВнной и конвенциональной. Первая исходит из того, что сам факт хозяйственной жизни обусловливает двойную запись или двойная записьтАФследствие имманентных особенностей факта хозяйственной жизни. Наиболее последовательно эта теория представлена в трактовке А. М. Галагана.

Второе понимание связано с тем, что факт хозяйВнственной жизни обусловлен двойной записью, которая вытекает из взаимоотношений субъектов хозяйственВнного оборота. Выразителями трансВнцендентного подхода были А. И. Гуляев (юридичеВнская теория) и Н. А. Блатов (экономическая теория в ее меновом варианте).

Третья интерпретация основана на том, что бухВнгалтер с помощью двойной записи только наблюдает и описывает факты хозяйственной жизни, при этом его не интересует природа, содержание самих фактов. Такой подход был характерен для предстаВнвителей балансовой теории (Н. С. Лунский, Р.Я.Вейцман, Н. А. Кипарисов, Я. М. ГальпеВнрин).

И наконец, последний конвенциональный подход. Его цели чисто практические. Любая запись любого факта хозяйВнственной жизни предопределена соглашением (конВнвенцией) между бухгалтером и администрацией.

Совершенствование организации бухгалтерского учета. В новых условиях повышается самостоятельность и ответственность руВнководителя предприятия, в том числе и главного бухВнгалтера. Выбор форм счетоводства, формирование конкретных структур бухгалтерского аппарата, компВнлектация парка вычислительных машин тАФ все это наВнходится в компетенции главного бухгалтера, и никто не в праве навязывать ему какие-либо мнения по этим вопросам.

Глава 4. Бухгалтерский учет в современной России

С распадом СССР и выделением России как нового государства в ее экономической политике произошли значительные изменения. Переход от командно-административной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к приятой во всем мире системе Международных стандартов.

Становление и развитие новых рыночных отношений, управление экономикой, использование Международных стандартов бухгалтерского учета предопределяют усиление роли и значения бухгалтерского учета.

В Федеральном законе "О бухгалтерском учете" сформулированы следующие задачи:

• формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов, обеспечение ее финансовой устойчивости.

Для выполнения задач, поставленных перед бухгалтерским учетом, в Законе сформулированы и основные требования к его ведению:

• оценка имущества в рублях;
• раздельный учет собственного имущества и имущества других организаций; непрерывность учета во времени;
• ведение учета двойной записью в системе счетов; соблюдение тождества данных синтетического и аналитического учета;
• отражение хозяйственных операций на счетах без всякого изъятия;
• раздельное отражение затрат на производство и капитальные вложения.

На основе данных бухгалтерского учета осуществляется анализ хозяйственной деятельности, принимаются различные управленческие решения.

В системе управления хозяйственной деятельностью предприятия бухгалтерский учет выполняет ряд функций.

Функции бухгалтерского учета
Контрольная	Информационная	Обеспечение сохранности	Обратной связи	Аналитическая

Рис. Функции бухгалтерского учета

• Контрольная функция имеет большое значение в условиях развития рыночных отношений и наличия различных форм собственности. Работники бухгалтерии, аудиторских фирм, налоговых служб осуществляют контроль за сохранностью, наличием и движением имущества предприятий и организаций, правильностью и своевременностью расчетов с государством и другими субъектами хозяйственных взаимоотношений. С помощью бухгалтерского учета осуществляются три вида контроля - предварительный, текущий и последующий.

• Информационная функция - одна из главных функций бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет является основным источником информации, поставляемой разным уровням управления. На ее основе принимаются соответствующие решения. Информация, получаемая в системе бухгалтерского учета, широко используется всеми видами хозяйственного учета. Для того чтобы получаемая информация удовлетворяла всех пользователей, она должна быть достоверной, объективной, своевременной и оперативной.

Информация должна содержать только необходимые данные, что позволяет быстрее изучать их, принимать оптимальные управленческие решения.

• Обеспечение сохранности имущества - функция, имеющая большое значение в условиях рыночных отношений и наличия разных форм собственности. Выполнение данной функции зависит от действующей у нас системы учета и определенных предпосылок:

• наличия специализированных складских помещений, оснащенных средствами оргтехники;
• совершенствования самой системы учета, применения научно обоснованных методов выявления недостач, растрат, хищений;
• использования современных средств вычислительной техники для сбора, обработки и передачи информации.

• Функция обратной связи означает, что бухгалтерский учет формирует и передает информацию обратной связи, т.е. информацию о фактических параметрах развития объекта управления.

Основными компонентами информационной системы обратной связи, применительно к бухгалтерскому учету, являются в качестве ввода - неупорядоченные данные, процесса - обработка данных, вывода - упорядоченная информация.

Бухгалтерский учет с точки зрения системы управления представляет собой часть информационной системы обратной связи, ее основу. Он призван обеспечивать все уровни управления предприятия информацией о фактическом состоянии управляемого объекта, а также обо всех существенных отклонениях от заданных параметров.

• Аналитическая функция в условиях развития рыночных отношении позволяет изучить перспективы развития данного хозяйственного органа, вскрыть имеющиеся недостатки, наметить пути совершенствования всех направлений хозяйственной деятельности.

Заключение

В данной работе рассмотрены этапы формирования учета, начиная с древних времен,   подробно освещено развитие учета в дореволюционной России и СССР, и заканчивая современным состоянием бухгалтерского учета в России.

Учет возникал постепенно, долго и неопределенВнно. Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль. Учет древнего миратАФэто учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе.

В средневековье формируются две основные параВндигмы учетатАФкамеральная и простая бухгалтерия, с XIII в. суВнществуют уже три учетные парадигмы.

Двойная запись родилась стихийно. Идея двойной бухгалтериитАФэто средство познаВнния, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйВнственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

В дореволюционной России двойная запись изнаВнчально развивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалтерии.

История бухгалтерского учета в СССР органиВнчески продолжила траВндиции старой дореволюционной России, а зачатки ноВнвого учета можно проследить с первых недель февВнральской революции, которая  привела к огромным социально-экономическим изменеВнниям, которые не могли не отразиться на ведении учеВнта.

С распадом СССР и выделением России как нового государства в ее экономической политике произошли значительные изменения. Переход от командно-административной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к приятой во всем мире системе Международных стандартов.

Итак, обобщив данную работу в заключении хотелось бы сказать, что истории бухгалтерского учета  написана не столько для того, чтобы расскаВнзать о минувшем, сколько из желания помочь читатеВнлям лучше осмыслить наше настоящее и наше грядуВнщее, так как ее изучение облегчает понимание практических проблем, ставит новые вопросы, выдвинутые жизнью.

Мы должны понять, что Влпрошлое как бы раздробВнлено будущимВ» и что поэтому наше прошлое в нашем будущем.

Список литературы

1. Аристотель. Соч.: В 4 т.тАФМ.: Мысль, 1983.
2. Бартошек М. Римское право.тАФМ.: Юридическая литеВнратура, 1989.
3. Воронина Л.И. Основы бухгалтерского учета и аудита. Часть I. тАФ М.: ПРИОР, 1997
4. Козлова Е.П., Парашутин Н.В. и др. Бухгалтерский учет. тАФ М.: Финансы и статистика, 1994.
5. Нидлз Б., Адерсон Х., Колдуэлл Д.Принципы  бухгалтерского учета. тАФ М.: Финансы и статистика, 1994.
6. Николаев И.Р. Проблема реальности баланса.тАФЛ,: 1989.
7. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. тАФ М.: Финансы и статистика, 1991.
8. Чаянов А.В. Бюджетные исследования. тАФ М., 1979.
9. Чумаченко Н.Г. Методы учета и калькулирования сеВнбестоимости промышленной продукции. тАФ М.: Финансы, 1975.
10. Щенков С.А. Бухгалтерский учет в промышленности. тАФМ.: Финансы, 1979.
11. Щенков С.А. Система счетов и бухгалтерский баланс предприятия.тАФМ.: Финансы, 1983.

---

1 А. Тессие полагал, что в меровингской Франции учет проВндолжал римские традиции, а Ф. Гертц даже утверждал, что римская практика ведения учетных книг сохранялась во Флоренции до эпохи позднего средневековья.

2 Точную дату смерти Л. ПачолитАФ19 июня 1517тАФнедавно установили японские исследователи.

3  ВлТем не менее, тАФ писал автор, тАФ мне удалось сохранить в учете математически точный баланс (подчеркнуто А. Ниппа), соВнставляющий единственное неотъемлемое достоинство итальянской (двойной) системыВ». Далее автор указывал, что им устранен из учета ряд статей и искусственные методы оценок. Как на достоинство предлагаемого им порядка он ссылался на то, что в его варианте простой бухгалтерии отсутствуют такие счеВнта, как Касса, Долги, Товары. Их данные отражались в Книге счетов, которая велась по двусторонней схеме с подразделением в отдельных графах на деньги, долги, работы, товары и итогоВнвой графы. Такое построение снижало контрольные функции учета и делало его весьма сложным. Для примера можно соВнслаться на учет кассы: вместо упраздненного автором специальВнного счета появляются фрагментарные частицы кассы, разбросанВнные буквально по всем счетам.

4 В целом, как правило, почти у всех авторов речь шла об учете затрат, а не о калькуляции. О последней речь пойдет значительно позже.

5 Правильнее было бы назвать постулатами; признавая объВнективный характер баланса, Рудановский употребляет термин ВлаксиомаВ».

6 ВлОбъектом социалистического учета, тАФ писал А. С. МенВндельсон, тАФ является социалистическое строительство в широком смысле этого слова со включением в него как народного хозяйВнства, так и социально-культурного строительстваВ».

3О трех видах учета впервые у нас писал С. В. Воронин (оперативный учет он вслед за А. В. Чаяновым называл техниВнческим).

7 Условия получения ежедневного баланса были четко изВнложены Н. Р. Вейцманом.

8  Термин Влнормативный учетВ», характеризующий отличия от системы стандарт-костс, был введен, по-видимому, Т. Белькин-дом в начале 1931 г.

Вместе с этим смотрят:

Календарно-плановые нормативы
Калькулирование себестоимости в деревообрабатывающей промышленности
Калькуляция себестоимости методом суммирования затрат
Классификация счетов по экономическому содержанию