Учет и налогообложение валютных операций

Содержание

1. Введение 3

2. правовые основы валютных операций 4

3. Валютный счет 5

3.1. Порядок открытия валютного счета в банке 5

3.2. Учет в бухгалтерии операций на валютном счете 6

4. учет и налогообложение операций по покупке и продаже валюты 7

4.1. покупка валюты 7

4.1.1. Бухгалтерский учет операций по покупке валюты 7

4.1.2. Налог на покупку валюты 10

4.2. Продажа валюты 11

4.2.1. Бухгалтерский учет операций по продаже валюты 12

5. Учет активов и обязательств в иностранной валюте 15

5.1. Учет курсовой разницы 17

5.2. Учет задолженностей 19

5.2.1. Учет дебиторской задолженности 19

5.2.2. Учет кредиторской задолженности 21

5.3. Учет кредитов и займов в иностранной валюте 23

5.3.1. Бухгалтерский учет кредитов и займов в иностранной валюте 24

5.4. Налогообложение операций, связанных с получением средств в иностранной валюте 26

5.4.1. Налог на добавленную стоимость 26

5.4.2. Налог на прибыль 27

5.4.3. Налог на доходы иностранных юридических лиц 27

6. Заключение 28

Список используемой литературы 29

1. Введение

В связи с тем, что бухгалтерский учет ведется в едином денежном измерителе тАУ национальной валюте страны, возникает необходимость в пересчете конкретных сумм иностранной валюты в рубли при отражении в учете операций в иностранной валюте. Этим и объясняются особенности бухгалтерского учета валютных операций, заключающиеся в порядке пересчета иностранной валюты в рубли: когда, по какому курсу производить пересчет, на какую дату, с какой периодичностью и как поступать с возникающими при этом курсовыми разницами.

Эти особенности требуют и особых норм и правил бухгалтерского учета. Поэтому общего нормативного регулирования бухгалтерского учета для таких операций недостаточно, требуется дополнительная регламентация с учетом их специфики. С 1 июля 1995 г. основным нормативным документом, регламентирующим особенности учета операций в иностранной валюте, является Положение по бухгалтерскому учету ВлУчет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валютеВ», утвержденное приказом Министерства Финансов РФ от 13 июня 1995 г. № 50 (ПБУ 3/95). 10 января 2000 г. приказом Министерства Финансов РФ было утверждено новое Положение, ПБУ 3/2000. Так как новое приложение еще недостаточно прокомментировано в литературе, то некоторые темы будут рассматриваться по ПБУ 3/95.

В соответствии с Положением выраженная в иностранной валюте стоимость имущества и обязательств при отражении на счетах бухгалтерского учета пересчитывается в рубли по курсу ЦБ на дату совершения операции.

Согласно Положению датой совершения операции является та дата, когда у организации в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором возникает право принять к учету имущество или обязательства, являющиеся результатом этой операции.

В Положении приведен перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте в рамках общего определения.

Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте

Операция в иностранной валюте	Датой совершения операции в иностранной валюте считается
Банковские операции по валютным счетам	Дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной оргаВннизации
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата оприходования денежных знаков в кассу организации или выдачи денежных знаков из кассы организации
Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Расходы организации в иностранной валюте	Дата признания расходов организации в иностранной валюте
Импорт материально-производственных запасов, иного имущества	Дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары, иное имущество
Импорт услуги	Дата фактического потребления услуги
Погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определённых расходов	Дата утверждения авансового отчета
Формирование уставного (складочного) капитала и образование задолженности его собственников по вкладам в него	Дата приобретения статуса юридического лица

Таким образом, ПБУ 3/2000 устранило противоречия межВнду перечнем дат совершения отдельных операций в иностранВнной валюте, приведенным в приложении к ПБУ 3/95, и нормаВнми действующего законодательства.

Согласно ПБУ 3/2000, организации должны делать записи по счетам бухгалтерского учета и составлять бухгалтерскую отВнчетность только в рублях. При этом не имеет значения, где орВнганизация осуществляет свою деятельность тАУ в Российской ФеВндерации или за ее пределами.

В бухгалтерской отчетности необходимо отразить следуюВнщую информацию о курсовых разницах:

величину курсовых разниц, отнесенных на счета учета финансовых результатов организации;
величину курсовых разниц, отнесенных на другие счета бухгалтерского учета;
официальный курс Центрального банка РФ, действовавВнший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

2. правовые основы валютных операций

Основой валютного законодательства в Российской Федерации является Закон РФ от 9 октября 1992 г. № 3615-1 ВлО валютном регулировании и валютном контролеВ» (далее тАУ Закон № 3615-1). В развитии этого Закона приняты нормативные документы по конкретным вопросам валютного регулирования. Кроме того, письмом Госбанка СССР от 24 мая 1991 г. № 352 подтверждено действие на территории России основных положений, регулирующих валютные операций на территории СССР в части, не противоречащей Закону № 3615-1. Все законодательные и нормативные документы определяют нормы и правила совершения операций в иностранной валюте между резидентами и нерезидентами, устанавливают методы контроля и меры ответственности за нарушение валютного законодательства.

В п. 7 Закона № 3615-1 дано важное понятие о валютных операциях:

Операции, связанные с переходом прав собственности, в том числе операции, связанные с использованием в качестве платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте;
Ввоз и пересылку в Российскую Федерацию, а также вывоз и пересылку из Российской Федерации валютных ценностей;
Осуществление международных денежных переводов.

По действующему Закону № 3615-1 все операции, связанные с иностранной валютой, подразделяются на текущие и связанные с движением капитала.

К текущим валютным операциям относятся:

получение и предоставление отсрочки платежа на срок не более 180 дней;
переводы в Россию и из нее иностранной валюты в оплату по импортно-экспортным операциям;
переводы в Россию и из нее доходов, полученных по операциям, связанным с движением капитала;
предоставление и получение финансовых кредитов на срок не более 180 дней;
переводы неторгового характера в Россию и из нее, включая переводы сумм заработной платы, пенсии, алиментов, наследства и др.

К валютным операциям, связанным с движением капитала, относятся:

получение и предоставление отсрочки платежа на срок более 180 дней;
вложения в уставный капитал другого предприятия с целью извлечения дохода и получения прав на участие в управлении предприятием;
приобретение ценных бумаг других предприятий;
переводы в оплату зданий и иного имущества;
предоставление или получение финансовых кредитов на срок более 180 дней. Положение ЦБ РФ от 24 апреля 1996 г. № 739 ВлОб изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операцийВ», утвержденное Приказом ЦБ РФ от 3 февраля 1997 г. № 403, отменило ограничения (разрешения ЦБ РФ) на некоторые виды валютных операций, связанных с движением капитала.

Все остальные валютные операции, связанные с движением капитала, осуществляются только по разрешению ЦБ РФ. При этом средством осуществления всех валютных операций являются валютные ресурсы (валютные ценности), к которым относятся: иностранная валюта, ценные бумаги в иностранной валюте, драгоценные металлы и природные драгоценные камни.

В Законе РФ ВлО валютном реВнгулировании и валютном контроВнлеВ» под иностранной валютой поВннимается:

Наличная валюта тАУ денежные знаки в виде банкнот, казнаВнчейских билетов; монеты, нахоВндящиеся в обращении и являюВнщиеся законным платежным средством в соответствующем государстве или группе государств; изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену денежные знаки;
Безналичная валюта тАУ средства на счетах в денежных единицах иностранных государств и межВндународных денежных или расВнчетных единицах.

3. Валютный счет 3.1. Порядок открытия валютного счета в банке

По действующему законодательству на территории России могут быть открыты валютные счета как резидентам, так и нерезидентам в любом банке, имеющем право на проведение операций с иностранной валютой. При этом количество открываемых валютных счетов юридическими лицами в настоящее время не ограничивается.

Предприятию одновременно открывают три валютных счета: транзитный, текущий и специальный транзитный. Они ведутся параллельно. Валютная выручка, поступающая от нерезидентов, первоначально зачисляется на транзитный валютный счет, а после обязательной продажи предприятием 75% валютной выручки оставшиеся 25% зачисляются на текущий валютный счет. Специальный транзитный валютный счет открывается для совершения резидентом операций, связанных с покупкой иностранной валюты за рубли на валютном рынке и ее обратной продажей, а также для учета этих операций.

Специальный транзитный валютный счет предназначен для совершения следующих операций:

для зачисления иностранной валюты, купленной за рубли на валютном рынке;
для перечисления этой валюты в соответствии с целью, служившей основанием для ее покупки (например, на оплату импортного контракта или на погашение валютного кредита банка);
для снятия валюты в наличном виде на оплату командиВнровочных расходов сотрудников;
для обратной продажи валюты.

Никакие другие операции по этому счету совершаться не могут.

Если уполномоченный банк практикует зачисление выручки от резидентов на транзитный счет, предприятие должно строго отслеживать этот момент в пределах установленных сроков для продажи обязательных 75% валютной выручки, своевременно представлять платежные поручения на перевод 100% суммы выручки от резидентов, зачисленных на транзитный валютный счет, для их перевода на текущий валютный счет.

К поручению на обязательную продажу валюты прилагается платежное поручение для возмещения рублевого эквивалента проданной валюты и её зачисления на расчетный счет предприятия.

Согласно контракту перевод валюты иностранному партнеру за товары, работы, услуги производится по заявлению на перевод. К заявлению прилагаются копии контракта и счета поставщика.

Предприятие может также получать валюту наличными в кассу на командировочные расходы. Получение валюты оформляется поручением в кассу банка на выдачу наличной валюты с указанием конкретной страны.

3.2. Учет в бухгалтерии операций на валютном счете

Для учета операций на валютном счете предприятия предусмотрен активный валютный счет 52 ВлВалютный счетВ». Записи операций на валютных счетах ведутся в валюте платежа (доллары США, немецкие марки и т. д.) и её рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, установленному на дату поступления (списания) средств на валютные счета (с валютных счетов).

Для отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации и других валютных операций к счету 52 открываются следующие субсчета:

ВлТранзитный валютный счетВ»;
ВлТекущий валютный счетВ»;
ВлСпециальный транзитный валютный счетВ»;
ВлВалютный счет за рубежомВ».

По дебету счета 52 фиксируются поступления валютных платежей с кредита счетов: 50, 46, 47, 48, 61, 62, 64, 75, 76, 90, 92, 94, 95 и др. в зависимости от вида поступления, а по кредиту тАУ списания валютных средств в дебет счетов: 50, 60, 61, 64, 75, 76, 90, 92, 94, 95 в зависимости от вида платежа.

Выписки банка по валютному счету отражают все операции в иностранной валюте, а бухгалтерия должна переводить путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату выписки расчетно-денежных документов. Все выписки банка обрабатываются и разносятся в инвалютных рублях в регистрах бухгалтерского учета (в рублях и валюте). Ежеквартально уполномоченные банки начисляют и выплачивают предприятию проценты по текущим валютным счетам, которые в бухгалтерии отражаются так:

ДЕБЕТ 52 субсчет ВлТекущий валютный счетВ» КРЕДИТ 80 субсчет ВлПрибыли и убыткиВ»

По транзитным валютным счетам проценты не начисляются.

Аналитический учет по счету 52 ведется по каждому счету, открытому в банке и по субсчетам. Для этих операций можно использовать карточки аналитического учета в рублях и иностранной валюте с одновременной переоценкой остатка средств. Также учет средств по счету 52 можно вести в журнально-ордерной или мемориально-ордерной форме.

4. учет и налогообложение операций по покупке и продаже валюты 4.1. покупка валюты

Согласно указаниям ЦБ РФ от 20 октября 1998 г. № 383-У ВлО порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем рынке Российской ФедерацииВ» (далее тАУ Указание) резиденты могут покупать и продавать иностранную валюту только на внутреннем рынке России через уполномоченные банки. Зачисление суммы осуществляется на специальный транзитный валютный счет в исполняющем банке для:

перевода платежей за границу тАУ покупка товаров, работ, услуг, погашение долгов в иностранной валюте;
совершения платежей, связанных с движением капитала, переводом дивидендов от инвестиций;
оплаты командировочных расходов.

В соответствии с установленным порядком покупка иноВнстранной валюты за рубли допускается, только если организаВнция осуществляет платежи:

по договорам об импорте товаров в Российскую ФедеВнрацию;
по договорам, связанным с импортом в Российскую Федерацию работ (услуг, результатов интеллектуальной деяВнтельности);
в погашение основного долга по финансовым кредитам, предоставленным на срок менее 180 дней;
по выплате процентов по финансовым кредитам, предоВнставленным на срок менее или более 180 дней;
по выплате процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам и инвестициям;
по текущим валютным операциям (переводы неторгового характера, снятие на оплату командировочных расходов, выВнплаты комиссионного вознаграждения уполномоченному банВнку за осуществление операций в иностранной валюте) и т. д.

Иностранная валюта, купленная на внутреннем валютном рынке и поступившая на специальный транзитный валютный счет, должна быть переведена банком по назначению (в оплату импортного контракта и т. п.) не позднее семи календарных дней со дня ее зачисления.

В случае если по истечении семи дней валюта не была использована организацией, она подлежит продаже. Для проВндажи валюта депонируется на специальном счете банка и проВндается в течение трех рабочих дней на внутреннем валютном рынке. Сумма в рублях, полученная банком от продажи валюВнты, зачисляется на расчетный счет организации.

Необходимо подчеркнуть, что купленная и зачисленная на специальный транзитный счет валюта не может быть размещеВнна организацией на депозите, использована для приобретения ценных бумаг, другой валюты, а также передана в доверительВнное управление банку. Банкам запрещается начислять проценВнты за нахождение валюты на специальном транзитном счете.

4.1.1. Бухгалтерский учет операций по покупке валюты

Покупку валюты можно оформлять через счет 57 ВлПеревоВнды в путиВ», открыв к нему субсчет ВлСредства, перечисленные банку на покупку валютыВ». Зачисление приобретенной валюты отражается на субсчете 52-4 ВлСпециальный транзитный валютВнный счетВ» по официальному курсу Центрального банка РФ, действующему на дату ее поступления.

При оформлении операций по покупке валюты в бухгалтерВнском учете и в целях налогообложения необходимо сопоставить действие двух нормативных документов.

Так, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалВнтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предВнприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 (в редакции последующих изменений и дополнеВнний), в описании по счету 80 ВлПрибыли и убыткиВ» установлеВнно, что оплата банку за услуги по покупке валюты списывается на внереализационные убытки организации. Однако ПоложеВнние о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (в редакции последующих измеВннений и дополнений), не предусматривает, что такие убытки принимаются при расчете налогооблагаемой прибыли. СледоВнвательно, организации необходимо увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму комиссионного вознаграждения, уплаВнченного банку за услугу по покупке валюты.

Приведем общую схему бухгалтерских записей по приобреВнтению иностранной валюты:

ДЕБЕТ 57 субсчет ВлСредства, перечисленные банку на покупку валютыВ» КРЕДИТ 51

- перечислены денежные средства для покупки иностранной валюты;

ДЕБЕТ 52-4 КРЕДИТ 57 субсчет ВлСредства, перечисленные банку на покупку валютыВ»

- зачислена приобретенная валюта по курсу Центрального банка РФ, действующему на день поступления.

Разница между рублевым эквивалентом приобретенной ваВнлюты и суммой, перечисленной на покупку валюты, отражаетВнся на счете 80 ВлПрибыли и убыткиВ» в следующем порядке:

ДЕБЕТ 57 субсчет ВлСредства, перечисленные банку на покупку валютыВ» КРЕДИТ 80

- отражена прибыль от покупки валюты

или

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 57 субсчет ВлСредства, перечисленные банку на покупку валютыВ»

- отражен убыток от покупки валюты.

ОАО ВлТемпВ» дало поручение уполномоченному банку приобрести валюту на сумму 200 000 руб. (для погашения задолженности иностранному поставщику в размере 10 345 USD и на командировочные расходы тАУ 2000 USD). Валюта была приобретена банком по курсу 16,2 руб./USD. Таким образом, банк купил для организации 12 345 USD, израсходовав 199 989 руб. При этом банком было удержано комиссионное вознаграждение в сумме 1000 руб.

Официальный курс Центрального банка РФ на день покупки составил 16 руб./USD.

Операции по покупке иностранной валюты оформляются в бухгалтерском учете следующими записями:

ДЕБЕТ 57 субсчет ВлСредства, перечисленные банку на покупку валютыВ» КРЕДИТ 51

- 200 000 руб. тАУ списаны средства, направленные на покупку валюты;

ДЕБЕТ 52-4 КРЕДИТ 57 субсчет ВлСредства, перечисленные банку на покупку валютыВ»

-197 520 руб./12 345 USD тАУ зачислена приобретенная валюта на специальВнный транзитный счет (12 345 USD × 16);

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 57 субсчет ВлСредства, перечисленные банку на покупку валютыВ»

- 2469 руб. (199 989 - 197 520) тАУ отражена разница между рублевым эквиваВнлентом приобретенной валюты и суммой израсходованной на ее покупку;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 51

- 1000 руб. тАУ списано банком комиссионное вознаграждение за покупку валюты;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 57 субсчет ВлСредства, перечисленные банку на покупку валютыВ»

- 11 руб. (200 000 - 199 989) тАУ произведен возврат не израсходованных банВнком денежных средств.

Отметим, что сумма комиссии, удержанная банком, в размере 1000 руб., а также убыток от продажи валюты в размере 2469 руб. не уменьшают прибыль для целей налогообложения.

На погашение валютного банковского кредита российская фирма подает в банк заявку на покупку 1000 долларов США (USD). Кредит был получен на производственные цели. Курс доллара по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ на дату зачисления купленной валюты на специальный транзитный валютный счет предприятия, тАУ 25 руб./долл. Курс коммерческого банка на эту же дату составил 27 руб./долл.

За покупку валюты банк удержал с предприятия комиссионное вознаграждение в размере 270 руб., включая НДС тАУ 45 руб.

Приняв заявку у предприятия, банк списал с его расчетного счета 27 270 руб. Указанная сумма денежных средств была распределена следующим образом:

-27000 руб. тАУ сумма, эквивалентная 1000 долл. США по курсу коммерческого банка;

-270 руб. тАУ вознаграждение банка за услуги по покупке валюты.

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату списания денег со специального транзитного счета, составил 26 руб./долл.

В целях упрощения примера предположим, что требование об открытии депозита к организации не предъявлялось.

В учете предприятия делаются следующие проводки:

ДЕБЕТ 57 КРЕДИТ 51

- 27270 руб. тАУ списаны денежные средства с расчетного счета;

дебет 52 субсчет ВлСпециальный транзитный счетВ» кредит 57

- 25000 руб. (1000 USD × 25 руб.) тАУ купленная валюта зачислена на валютный счет;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 57

- 270 руб. тАУ отражено комиссионное вознаграждение банка;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76

- 225 руб. (270 - 45) тАУ отнесено на затраты комиссионное вознаграждение банка;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

- 45 руб. тАУ учтен НДС по комиссионному вознаграждению;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

- 45 руб. тАУ зачтен НДС по комиссионному вознаграждению банка;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 57

- 2000 руб. (27000 - 25000) тАУ отнесена на внереализационные расходы разница между курсом коммерческого банка и курсом ЦБ РФ;

дебет 90 кредит 52 субсчет ВлСпециальный транзитный счетВ»

- 26000 руб. (1000 USD × 26 руб.) тАУ купленная валюта направлена на погашение банковского кредита;

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 80

- 1000 руб. (26000 - 25000) тАУ отражена положительная курсовая разница, образовавшаяся в результате колебаний курса ЦБ РФ.

4.1.2. Налог на покупку валюты

Нормативно-правовая база налога на покупку иностранной валюты представлена:

Федеральным законом от 21.07.97 № 121-ФЗ ВлО внесении изменеВнний и дополнений в Закон РФ ВлОб основах налоговой системы в Российской ФедерацииВ»В»;
Федеральным законом от 21.07.97 № 120-ФЗ ВлО налоге на покупВнку иностранных денежных знаВнков и платежных документов, выраженных в иностранной ваВнлютеВ»;
Федеральным законом от 16.07.98 № 98-ФЗ ВлО внесении изменеВнний в Федеральный закон ВлО налоге на покупку иностранВнных денежных знаков и плаВнтежных документов, выраженВнных в иностранной валютеВ»В»;
инструкцией ГНС России от 07.08.97 № 45 ВлО порядке исВнчисления и уплаты в бюджет налога на покупку иностранВнных денежных знаков и плаВнтежных документов, выраженВнных в иностранной валютеВ».

Плательщиками налога являВнются физические лица, организаВнции, филиалы и представительстВнва как резиденты, так и нерезиВнденты, совершающие операции, подпадающие под обложение наВнлогом на покупку иностранной валюты. Иностранные физичеВнские и юридические лица, соверВншая сделки по покупке валюты на территории Российской ФедеВнрации, обязаны уплачивать соотВнветствующий налог.

Коммерческие банки, покуВнпая валюту, становятся налогоплательщиками, а, продавая ее, выступают в качестве сборщика налога на покупку валюты.

Не являются плательщиками налога организации, деятельность которых полностью финансируВнется из бюджетов всех уровней, и Банк России.

Налогооблагаемая база

Изменения, внесенные в налоВнговое законодательство в июле 1998 г., существенно расширили базу обложения налогом на покупВнку иностранных денежных знаков.

Налогооблагаемой базой являВнется сумма в рублях, уплачиваеВнмая при совершении следующих операций:

покупка наличной иностранВнной валюты за наличные рубли;
покупка платежных документов в иностранной валюте за наВнличные рубли;
выплата с валютных счетов наВнличной иностранной валюты физическим лицам при условии поступления этих средств на ваВнлютные счета с рублевых счетов;
покупка у физических лиц за наличные рубли иностранных денежных знаков, не подлежаВнщих обращению из-за дефектов;
выдача иностранной валюты владельцам пластиковых карт с рублевых карточных счетов.

Предприятие по внешВннеторговому контракту перевоВндит через уполномоченный банк денежную сумму в иноВнстранной валюте за поставленные товары (выполненные раВнботы или оказанные услуги). На валютном счете требуемой суммы не оказалось. По заявке предприятия на покупку иностранной валюты банком с рубВнлевого счета перечисляется необходимая сумма в рублях. ТаВнкая операция подпадает под обложение налогом на покупку валюты, несмотря на то, что имеет место движение валюты в безналичной форме.

В соответствии с ФедеральВнным законом от 16.07.98 № 98-ФЗ в случае покупки у физичеВнских лиц за наличные рубли неВнплатежных иностранных денежВнных знаков взимается налог на покупку валюты.

В соответствии с инструкВнцией ГНС России № 45 налогооблагаемой базой является сумма в рублях, уплачиваемая при поВнкупке наличной иностранной ваВнлюты, включая суммы, списываеВнмые с рублевых карточных счетов владельцев пластиковых карт в возмещение сумм иностранных денежных знаков, полученных этими владельцами. В налогооблагаемую базу включаются такВнже суммы возврата банковских вкладов (депозитов), открытых в рублях, и начисленных по ним процентов, если их погашение производится в наличной иноВнстранной валюте.

Определяя налогооблагаемую базу, следует указать и на те опеВнрации, которые выведены из-под налогообложения.

Не подлежат обложению налоВнгом:

операции по выдаче наличной иностранной валюты по банВнковским вкладам (депозитам), открытым в иностранной валюВнте, включая выдачу наличной иностранной валюты с валютВнных счетов;
операции по покупке наличной иностранной валюты кредитныВнми организациями у Банка РосВнсии, а также у других кредитных организаций, имеющих лицеВннзию Банка России на совершеВнние операций по купле-продаже иностранной валюты в наличВнной и безналичной форме. Федеральный закон № 98-ФЗ, значительно расширив базу налоВнгообложения, оставил неурегулиВнрованными на законодательном уровне некоторые ситуации. РасВнсмотрим одну из них.

Физическое лицо-клиент банка вносит на рублевый счет некоВнторую сумму, которая конверВнтируется банком в иностранВнную валюту, после чего последВнняя зачисляется на валютный счет клиента. Впоследствии клиент по своему усмотрению может распоряжаться своим ваВнлютным счетом, в том числе снимать с него наличную иноВнстранную валюту.

В такой схеме отсутствует факт покупки клиентом наличной иностранной валюты. Он лишь снимает наличную иностранную валюту со своего валютного счеВнта, а, следовательно, не возниВнкает объекта налогообложения.

Ставка налога на покупку ваВнлюты установлена в соответствии с Федеральным законом от 16.07.98 № 98-ФЗ в размере 1 % от налогооблагаемой базы.

4.2. Продажа валюты

Законодательством Российской Федерации предусмотрена обязательная и необязательная (свободная) продажа иностранной валюты. Согласно Приказу Центрального банка РФ от 29 июня 1992 г. № 02-104А (с последующими изменениями и дополнениями) любая организация на территории России обязана продать 75% валютной выручки в течение семи дней со дня её поступления на транзитный валютный счет. В соответствии с указанием ЦентральВнного банка РФ от 11 сентября 1998 г. № 347-У обязательная продажа части экспортной валютной выручки юридического лица осуществляется через уполномоченные банки на межбанковских валютных биржах либо непосредственно ЦентральноВнму банку РФ тАУ по согласованию с департаментом иностранных операций Банка России. В сумму продаваемой иностранной валюты входят все поступления в пользу предприятия, включая предварительную оплату и суммы авансов, за исключением:

привлеченных кредитов и начисленных процентов по ним;
взносов в уставный капитал;
доходов (дивидендов), полученных от участия в капитале;
поступлений от продажи акций, облигаций, а также доходов (дивидендов) по ним.

Необходимо иметь в виду, что до момента обязательной продажи иностранной валютной выручки можно произвести оплату с транзитного валютного счета:

резидентам тАУ за транспортировку, страхование и экспедирование груза по территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении;
нерезидентам тАУ за транспортировку, страхование и экспедирование груза, за таможенные сборы и пошлины в иностранной валюте;
комиссионные вознаграждения посредническим организациям по экспортному контракту;
комиссионные вознаграждения банку за осуществление платежей с транзитного валютного счета.

При этом, если указанные расходы оплачены с текущего валютного счета, валюта перечисляется с транзитного на текущий валютный счет без обязательной продажи её части.

Таким образом, обязательная продажа валюты может производиться со следующих счетов:

транзитного счета (75 процентов валютной выручки);
специального транзитного счета (обратная продажа купленной, но не списанной валюты).

Уполномоченный банк обязан продать иностранную валюту на межбанковских валютных биржах в течение трех рабочих дней с даты зачисления на лицевой счет клиента иностранной валюты (включая день зачисления).

В случаях нарушения порядка зачисления валютной выручки совместные предприятия подвергаются штрафным санкциям налоговыми органами на всю сумму сокрытой выручки в валюте или её рублевого эквивалента.

Как правило, после продажи 75% валютных средств с транзитного валютного счета оставшаяся часть выручки по поручению предприятия перечисляется банком на текущий валютный счет и может расходоваться на различные цели.

Кроме этого, предприятия вправе свободно продавать валютные средства с текущего валютного счета.

4.2.1. Бухгалтерский учет операций по продаже валюты

Предприятия могут добровольно продать оставшуюся после обязательной продажи часть валютной выручки (25 проценВнтов), но лишь после ее зачисления на текущий валютный счет.

Продажа валюты осуществляется банком на основании заВнявки организации. Реализация иностранной валюты отражаетВнся в учете как реализация прочих активов, то есть по кредиту счета 48 ВлРеализация прочих активовВ»

Продавая валюту, предприятия несут расходы по уплате банку комиссионного вознаграждения за оказанные услуги. Так как продажа валюты непосредственно не связана с произВнводством и реализацией продукции (работ, услуг), то и расхоВнды, понесенные при продаже валюты, не могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг). Эти расходы отноВнсятся в дебет счета 48.

НДС по комиссионному вознаграждению банка за продажу валюты не подлежит зачету из бюджета и также должен отноВнситься в дебет счета 48. Это объясняется тем, что из бюджета может быть возмещен НДС по оказанным услугам, стоимость которых относится на затраты по производству продукции. В данном случае, как уже отмечалось, стоимость услуг банка на затраты не относится.

Кроме того, на счете 48 отражается разница между биржевым курсом и курсом ЦБ РФ, действующим на день продажи валюты.

Сальдо, образовавшееся на счете 48, представляет собой фиВннансовый результат от реализации иностранной валюты и спиВнсывается на счет 80 ВлПрибыли и убыткиВ».

При этом следует иметь в виду, что убытки, полученные от реализации прочих активов, не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.

Следовательно, балансовая прибыль должна быть скоррекВнтирована на сумму убытков от продажи валюты. Как уже отмеВнчалось, корректировка прибыли для целей налогообложения осуществляется в Справке о порядке определения данных, отраВнжаемых по строке 1 ВлРасчета налога от фактической прибылиВ».

Примерная схема записей при учете операций по продаже иностранной валюты будет выглядеть следующим образом (таблица 2):

Схема корреспонденции счетов по учету продажи иностранной валюты

Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов (субсчетов)
Дебет	Кредит
Поступила выручка от иностранного покупателя на транзитный валютный счет	52-1	62-1
Списано с транзитного валютного счета, текущего валютного счета или специального валютного счета	57	52-1, 52-2, 52-3
Списан рублевый эквивалент проданной валюты на день зачисления на валютный счет	48	57
Оплачены комиссионные расходы	48	52-1, 52-2, 52-3
Зачислен рублевый эквивалент валютной выручки	51	48
Отражена курсовая разница по транзитному валютному счету	52-1	80 (83)
Выявлена курсовая разница	57	80 (83)
Выявлен финансовый результат от продажи валюты	80 (48)	48 (80)
Перечислена оставшаяся валютная выручка на текущий валютный счет	52-2	52-1

Порядок отражения в учете операций по продаже иностранВнной валюты рассмотрим на конкретном примере.

На транзитный валютный счет предприятия-экспортера поступила оплата за отгруженную продукцию от иностранного покупателя в размере 10000 долл. США. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату зачисления денежных средств на транзитный валютный счет, составил 27 руб./долл.

После этого предприятием была подана заявка на обязательную продажу 7500 долл. США (75% валютной выручки). Согласно договору, заключенному с банком, комиссионное вознаграждение банка оплачивается с рублевого счета организации и составляет 120 руб., включая НДС - 20 руб.

Валюта была продана по биржевому курсу, который составил 25 руб./долл. В этот же день рублевая выручка от продажи валюты была зачислена на расчетный счет предприятия, а оставшаяся сумма валютной выручки (25%) переведена с транзитного счета на текущий валютный счет. Курс ЦБ РФ, установленный на эту дату. составил 27 руб./долл.

В учете предприятия делаются следующие проводки:

ДЕБЕТ 52 субсчет ВлТранзитный валютный счетВ» КРЕДИТ 62

- 270 000 руб. (10 000 USD × 27 руб.) тАУ поступила оплата от иностранного покупателя за отгруженную продукцию;

ДЕБЕТ 57 КРЕДИТ 52 субсчет тАУ ВлТранзитный валютный счетВ»

- 202 500 руб. (7500 USD × 27 руб.) тАУ направлена часть поступившей валютной выручки на продажу;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 48

- 187 500 руб. (7500 USD × 25 руб.) тАУ денежные средства от продажи валюВнты по биржевому курсу зачислены на расчетный счет;

ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 57

- 202 500 руб. тАУ списана проданная валюта;

ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 76

- 120 руб. тАУ отражено комиссионное вознаграждение, причитающееся банВнку (с учетом НДС);

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

- 120 руб. тАУ уплачено комиссионное вознаграждение банку;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 48

- 15 120 руб. (202 500 +120-187 500) тАУ выявлен финансовый результат от продажи валюты;

ДЕБЕТ 52 субсчет ВлТекущий валютный счетВ» КРЕДИТ 52 субсчет ВлТранзитный валютный счетВ»

- 67 500 руб. ((10 000 USD - 7500 USD) × 27 руб.) тАУ непроданный остаток валютной выручки зачислен на текущий валютный счет предприятия.

Таким образом, организацией получен убыток от продажи валюты в размере 15 120 руб. Указанный убыток не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия.

Как отмечалось ранее, в соответствии с указанием № 386-У организация обязана израсходовать купленную валюту (переВнчислить иностранному поставщику, выплатить командировочВнные) не позднее семи дней с момента зачисления валюты на специальный транзитный валютный счет. Если валюта не была израсходована организацией, она подлежит депонированию и продаже на внутреннем валютном рынке.

Рассмотрим данную ситуацию на конкретном примере.

В соответствии с условиями примера 1 ОАО ВлТемпВ» приобрело иностранную валюту в сумме 12 345 USD. Денежные средства в размере 10 345 USD были пеВнречислены иностранному поставщику, сумма в размере 1100 USD была выдана физическим лицам на командировочные расходы.

Оставшиеся средства в размере 900 USD (12 345 - 10 345 - 1100) были депониВнрованы банком и по истечении трех дней проданы на внутреннем валютном рынке по курсу 15,9 руб./USD.

Официальный курс Центрального банка РФ составил:

- на дату поступления валюты тАУ 16 руб./USD;

- на дату перечисления средств иностранному поставщику и снятия наличной валюты для оплаты командировочных расходов тАУ 16,25 руб./USD;

- на дату депонирования валюты банком тАУ 16,1 руб./USD;

- на дату продажи валюты 16 руб./USD.

Указанные хозяйственные операции отражаются в учете организации запиВнсями:

ДЕБЕТ 52-4 КРЕДИТ 57 субсчет ВлСредства, перечисленные банку на покупку валютыВ»

- 197 520 руб./12 345 USD тАУ зачислена приобретенная валюта на специальВнный транзитный счет (курс - 16 руб./USD);

ДЕБЕТ 52-4 КРЕДИТ 80

- 3086,25 руб. ((16,25 - 16) × 12 345 USD) тАУ отражена положительная курсовая разница, возникшая из-за изменения курса валюты действующего на дату зачисления средств и на дату их перечисления иностранному поставщику (снятия валюты для оплаты командировочных расходов);

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52-4

- 168 106,25 руб./10 345 USD тАУ погашена задолженность перед иностранным поставщиком (курс - 16,25 руб./USD);

ДЕБЕТ 50 субсчет ВлКасса в иностранной валютеВ» КРЕДИТ 52-4

- 17 875 руб./1100 USD тАУ получены наличные средства в иноВнстранной валюте (курс - 16,25 руб./USD).

Так как по истечении семи дней организация не использовала приобретенную валюту, то банк депонировал оставшуюся ее часть и в течение трех дней реалиВнзовал валюту на внутреннем рынке.

При отражении операций по депонированию валюты банком в учете органиВнзации делаются записи:

ДЕБЕТ 57 субсчет ВлИностранная валюта, депонированная банкомВ» КРЕДИТ 52-4

- 14 490 руб./900 USD тАУ депонирована валюта, не израсходованная органиВнзацией (курс - 16,1 руб./USD).

В связи с изменением курса валют, действующего на дату перечисления средств иностранному поставщику (снятия валюты для оплаты командировочных расходов) и дату депонирования валюты для продажи, в бухгалтерском учете организации возникает отрицательная курсовая разница.

В нашем примере она составит:

(16,1 -16,21) × 900 USD = тАУ135 руб.

Отрицательная курсовая разница отражается проводкой:

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 52-4

- 135 руб. ((16,1 - 16, 25) × 900 USD) тАУ отражена отрицательная курсовая разница.

При реализации депонированной валюты в учете организации делаются слеВндующие записи:

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 57 субсчет ВлИностранная валюта, депонированная банкомВ»

- 90 руб. ((16 - 16,1) × 900 USD) тАУ отражена отрицательная курсовая разВнница, возникшая в связи с изменением курса валют, действующего на даВнту депонирования валюты и на дату ее продажи;

ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 57 субсчет ВлИностранная валюта, депонированная банкомВ»

- 14 400 руб./900 USD тАУ списана реализованная валюта (курс тАУ 16руб./USD);

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 48

- 14 310 руб. (900 USD × 15,9) тАУ отражено поступление средств от продажи валюты на расчетный счет;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 48

- 990 руб. тАУ отражен финансовый результат от продажи валюты.

5. Учет активов и обязательств в иностранной валюте

ПБУ 3/2000 устанавливает порядок, в соответствии с котоВнрым стоимость активов и обязательств организации, выраженной в иностранной валюте, пересчитывается в рубли. Определено такВнже, как отражать эти активы и обязательства в бухгалтерской отВнчетности.

Нормы ПБУ 3/2000 не применяются к операциям, переВнчисленным в пункте 2 этого ПБУ. К таким операциям отноВнсятся:

пересчет в иностранные валюты показателей бухгалтерВнской отчетности, составленной в рублях;
пересчет стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях;
включение данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, которую соВнставляет головная организация.

Существуют две группы активов и обязательств, стоимость которых может быть выражена в иностранной валюте. Эту стоимость необходимо пересчитывать в рубли.

К первой группе относятся:

основные средства;
нематериальные активы;
малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;
производственные запасы;
товары;
величина уставного капитала.

Согласно ПБУ 3/2000, валютную стоимость этих активов необходимо пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ, действующеВнму на дату совершения операции. В дальнейшем стоимость этих активов и обязательств не переоценивают.

Ко второй группе активов и обязательств ПБУ 3/2000 отноВнсит:

иностранную валюту, находящуюся в кассе организации;
иностранную валюту, находящуюся на счетах в кредитВнных организациях;
денежные и платежные документы в иностранной валюте;
краткосрочные ценные бумаги, стоимость которых (номиВннал) выражена в иностранной валюте;
средства в расчетах с юридическими и физическими лиВнцами (дебиторская и кредиторская задолженность, выраженВнная в иностранной валюте и т. д.);
остатки средств целевого финансирования, полученных в иностранной валюте из бюджета или иностранных источников.

Стоимость этих активов и обязательств необходимо переВнсчитать в рубли на дату совершения операций в иностранной валюте. Затем эту стоимость необходимо переоценить по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на дату составлеВнния бухгалтерской отчетности. Кроме того, стоимость иноВнстранной валюты, находящейся в кассе организации или на счетах в кредитных организациях, можно пересчитывать в рубВнли по мере изменения официальных курсов иностранных валют.

ЗАО ВлПирамида, закупило у иностранного поставщика оборудование стоимоВнстью 500 000 долл. США. Право собственности на оборудование перешло к ЗАО ВлПирамидаВ» 15 марта 2000 года. 15 апреля 2000 года ЗАО ВлПирамидаВ» перечисВнлило поставщику оборудования 500 000 долл. США.

Официальный курс доллара США, установленный ЦБ РФ на 15 марта 2000 года, составил 28,5 руб., на 31 марта 2000 года тАУ 29 руб., на 15 апреля 2000 года тАУ 29,5 руб.

Валютную стоимость оборудования необходимо пересчитать в рубли один раз по официальному курсу доллара США, действующему на 15 марта 2000 года.

Оборудование будет учтено по цене 14 250 000 руб. (500 000 USD × 28,5 руб./USD).

Кредиторскую задолженность ЗАО ВлПирамидаВ» необходимо пересчитать в рубли по официальному курсу доллара США, установленному на дату ее возВнникновения. Затем эту задолженность необходимо переоценить по курсу соответВнственно на дату составления бухгалтерской отчетности и на дату ее погашения.

В бухгалтерском учете ЗАО ВлПирамидаВ» 15 марта 2000 года будет отражен рублевый эквивалент кредиторской задолженности перед иностранным поставВнщиком. Он составит 14 250 000 руб. (500 000 USD × 28,5 руб./USD).

По состоянию на 31 марта 2000 года рублевый эквивалент кредиторской заВндолженности ЗАО ВлПирамидаВ» составит 14 500 000 руб. (500 000 USD × 29 руб./USD). Эту сумму задолженности необходимо отразить в бухгалтерВнской отчетности организации за I квартал 2000 года.

По состоянию на 15 апреля 2000 года рублевый эквивалент кредиторской заВндолженности ЗАО ВлПирамидаВ» составит 14 750 000 руб. (500 000 USD × 29,5 руб./USD).

5.1. Учет курсовой разницы

Как было отмечено выше, валютную стоимость некоторых активов и обязательств необходимо периодически пересчитыВнвать в рубли по курсу Центрального банка РФ.

Поскольку в современных условиях курс рубля по отношеВннию к другим валютам постоянно изменяется, то при переоценВнке активов и обязательств предприятия возникают положиВнтельные или отрицательные курсовые разницы.

Согласно ПБУ 3/2000, курсовая разница тАУ это разница межВнду рублевой стоимостью активов и обязательств, рассчитанной по официальному курсу иностранной валюты, действующему в день поступления активов и обязательств, и рублевой стоимоВнстью активов и обязательств, рассчитанных по курсу иностранВнной валюты, действующему на момент проведения переоценки.

Курсовые разницы необходимо зачислять на финансовые результаты организации в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов. ПБУ 3/2000 предусматриваВнет только один способ зачисления курсовых разниц на финанВнсовые результаты организации тАУ по мере принятия этих разВнниц к бухгалтерскому учету. Это означает, что в течение отчетного периода курсовые разницы необходимо отражать на счете 80 ВлПрибыли и убыткиВ». При этом в бухгалтерском учете нужно делать следующие проводки:

ДЕБЕТ 52 ( 50, 60, 61, 62, 64, 76 ..) КРЕДИТ 80

- отражена положительная курсовая разница;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 52 (50, 60, 61, 62, 64, 76 ..)

- отражена отрицательная курсовая разница.

Положительные или отВнрицательные курсовые разницы увеличивают или уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.

Необходимо отметить, что ПБУ 3/95 предусматривало и второй способ зачисления курсовых разниц на прибыль или убыток организации. Он состоял в том, что в течение отчетного периода курсовые разницы отражались на счете 83 ВлДоходы будущих периодовВ». При этом в бухгалтерском учете нужно было делать следующие проводки:

ДЕБЕТ 52 (50, 60, 61, 62, 64, 76 ..) КРЕДИТ 83 субсчет ВлКурсовые разницыВ»

- отражена положительная курсовая разница;

ДЕБЕТ 83 субсчет ВлКурсовые разницыВ» КРЕДИТ 52 (50, 60, 61, 62, 64, 76 ..)

- отражена отрицательная курсовая разница.

В конце отчетного года курсовые разницы необходимо было включить в прибыль или убыток предприятия. В бухгалтерском учете это отражалось проводками:

ДЕБЕТ 83 субсчет ВлКурсовые разницыВ» КРЕДИТ 80

- списаны положительные курсовые разницы:

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 83 субсчет ВлКурсовые разницыВ»

- списаны отрицательные курсовые разницы.

Однако ПБУ 3/2000 такого способа учета курсовых разниц не предусматривает. Поэтому организации, которые учитывали курсовые разницы на счете 83, с 1 января 2000 года должны пеВнрейти на другой способ учета курсовых разниц. Для этого необВнходимо внести соответствующие изменения в приказ об учетной политике.

Порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учеВнте рассмотрим на условном примере.

ЗАО ВлРомашкаВ» имеет на валютном счете 10 000 USD. На момент поступления этих средств на валютный счет официальный курс доллара США составлял 28 руб. Соответственно по дебету счета 52 ВлВалютный счетВ» была отражена сумВнма 280 000 руб. (10 000 USD × 28 руб./USD). По состоянию на 31 марта 2000 года официальный курс доллара США составил 29 руб. Денежные средства предприяВнтия необходимо переоценить исходя из нового курса доллара. В бухгалтерском учете переоценка отражается следующей проводкой:

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 80

- 10 000 руб. (10 000 USD × (29 руб./USD - 28 руб./USD)) тАУ отражена полоВнжительная курсовая разница.

По условиям договора купли-продажи российское предприятие отгрузило продукцию собственного производства иностранному партнеру. Стоимость продукции была установлена в размере 32 000 долл. США (в том числе НДС тАУ 2000 долл. США). Себестоимость отгруженной продукции равна 75 000 руб.

На момент отгрузки (30 ноября 1999 года) курс доллара США составлял 26,42 руб. По состоянию на 31 декабря 1999 года, то есть на дату составления годовой бухгалтерской отчетности, иностранная фирма еще не оплатила полученную продукцию. На этот момент курс доллара США составлял 27 руб.

Отгрузка продукции отражается в бухгалтерском учете продавца следующим образом (в целях налогообложения предприятие определяет выручку Влпо отВнгрузкеВ»):

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46

- 317 040 руб. (12 000 USD × 26,42 руб./USD) тАУ отражена выручка от реализации продукции;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 68 субсчет ВлРасчеты по НДСВ»

- 52 840 руб. (2000 USD × 26,42 руб./USD) тАУ начислен НДС;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 40

- 75 000 руб. тАУ списана на реализацию себестоимость отгруженной продукции;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 67 субсчет ВлРасчеты по налогу на пользователей автомобильных дорогВ»

- 6605 руб. ((317 040 руб. - 52 840 руб.) x 2,5%) тАУ начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 26

- 6605 руб. тАУ списаны на реализацию общехозяйственные расходы;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 80

- 182 595 руб. (317 040 - 52 840 - 75 000 - 6605) тАУ отражен финансовый реВнзультат от данной операции;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 68 субсчет ВлРасчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферыВ»

- 3963 руб. ((317 040 руб. - 52 840 руб.) × 1,5%) тАУ начислен налог на содерВнжание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Переоценка дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 1999 гоВнда отражается в бухгалтерском учете предприятия проводкой:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 80 (83)

- 6960 руб. ((27,00 руб./USD - 26,42 руб./USD) × 12 000 USD) тАУ отражена поВнложительная курсовая разница.

ПБУ 3/2000 определило, что такое курсовая разница, возВнникающая при формировании уставного капитала организаВнции. Это разность между рублевой оценкой вклада учредителя в уставный капитал, указанной в учредительных документах, и рублевой оценкой суммы вклада, исчисленной по курсу ЦенВнтрального банка РФ на дату ее поступления. Эту курсовую разВнницу необходимо учитывать в составе добавочного капитала организации. В бухгалтерском учете операции по формироваВннию уставного капитала организации отражаются следующиВнми проводками:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 85

- отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал, которая отражена в учредительных документах;

ДЕБЕТ 52 субсчет ВлТранзитный валютный счетВ» КРЕДИТ 75

- получена иностранная валюта в качестве вклада в уставный капитал.

Если возникает положительная курсовая разница:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 87

- отражена положительная курсовая разница.

Если возникает отрицательная суммовая разница:

ДЕБЕТ 87 КРЕДИТ 75

- отражена отрицательная курсовая разница.

Аналогичный порядок отражения курсовых разниц, возниВнкающих при формировании уставного капитала организации, был установлен ПБУ 3/95.

5.2. Учет задолженностей 5.2.1. Учет дебиторской задолженности

Поскольку расчеты между резидентами на территории РосВнсийской Федерации разрешается осуществлять только в рубВнлях, дебиторская задолженность в иностранной валюте может возникнуть при расчетах с зарубежными партнерами или выВндаче подотчетных сумм работникам, направленным в загранкоВнмандировки.

В бухгалтерском учете предприятия дебиторская задолженВнность в иностранной валюте отражается следующим образом:

ДЕБЕТ 62 (76) КРЕДИТ 46 (47, 48)

- отражена задолженность покупателей и заказВнчиков за реализуемую им продукцию, работы, услуги, основные средства и прочее имущество;

ДЕБЕТ 61 КРЕДИТ 52

- отражена задолженность других предприяВнтий по авансам, перечисленным им в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг);

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50

- отражена задолженность подотчетных лиц по выданным им денежным средствам.

Задолженность покупателей и заказчиков

В договоре на поставку продукции, выполнение работ или оказание услуг может быть установлено, что покупатель произВнводит оплату только после того, как соответствующая продукВнция будет поставлена, работы выполнены, а услуги оказаны. Если оплата в договоре предусмотрена в иностранной валюте, то при такой операции у поставщика (подрядчика) возникает дебиторская задолженность в иностранной валюте. Данная ситуация рассмотрена на примере 9.

Задолженность подотчетных лиц

Отъезжающему в командировку работнику выдается денежВнный аванс на текущие расходы. Если работник направляется в зарубежную командировку, ему выдается аванс в иностранВнной валюте. В течение трех дней после возвращения из загранВнкомандировки работник должен представить в бухгалтерию предприятия авансовый отчет об израсходованных средствах.

Работник предприятия был направлен в производственную командировку в Германию сроком на пять дней. Работнику был выдан денежный аванс в разВнмере 3000 немецких марок. На дату выдачи аванса (18 декабря 1999 года) офиВнциальный курс немецкой марки составлял 13,92 руб.

После возвращения из командировки работник представил в бухгалтерию предприятия авансовый отчет об израсходованных суммах, которые составили 2900 немецких марок. На момент утверждения авансового отчета (24 декабря 1999 года) курс немецкой марки составлял 13,78 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете предприятия были сделаны следуюВнщие проводки (условно полагаем, что расходы по командировке были произвеВндены в пределах установленных нормативов).

18 декабря 1999 года:

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50

- 41 760 руб. (3000 DM × 13,92 руб./DM) тАУ работнику выданы из кассы денежные средства в иностранной валюте под отчет;

24 декабря 1999 года:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 71

- 39 962 руб. (2900 DM × 13,78 руб./DM) тАУ затраты на командировку вклюВнчены в себестоимость, так как командировка носила производственный характер;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 71

- 1378 руб. (100 DM × 13,78 руб./DM) тАУ возвращены неизрасходованные денежные средства в иностранной валюте в кассу;

ДЕБЕТ 80 (83) КРЕДИТ 71

- 420 руб. (41 760 - 39 962 - 1378) тАУ отражена отрицательная курсовая разница.

Дебиторскую задолженность предприятия можно разделить на два вида:

истребованную;
неистребованную.

Дебиторская задолженность считается истребованной, если предприятие-кредитор использовало все имеющиеся у него возВнможности по возвращению сумм этой задолженности. К способам истребования дебиторской задолженности можно отнести направВнление дебитору письменного требования погасить задолженность, а также предъявление иска в арбитражный суд. Следует отВнметить, что, по мнению налоговых органов, предъявление иска в арбитражный суд является обязательным условием для того, чтобы считать дебиторскую задолженность истребованной.

Если же, несмотря на все предпринятые меры, дебиторская задолженность так и не будет погашена, то по истечении срока исковой давности, который составляет три года, она списываетВнся на финансовые результаты деятельности предприятия-креВндитора. Согласно пункту 15 Положения о составе затрат, такая задолженность включается в состав внереализационных расхоВндов и уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия.

Списание истребованной дебиторской задолженности отражаВнется в бухгалтерском учете предприятия-кредитора проводкой:

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 60 (61, 76..)

- списана на убыток дебиторская задолженВнность в иностранной валюте по официальному курсу на дату списания.

Однако списание долга в убыток вовсе не является аннулиВнрованием задолженности. В течение последующих пяти лет она должна отражаться за балансом предприятия на счете 007 ВлСпиВнсанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиВнторовВ». Такое требование установлено пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

В бухгалтерском учете предприятия делается проводка:

ДЕБЕТ 007

- отражена за балансом списанная дебиторская задолженность.

Используем исходные данные примера 9.

Предположим, что в установленный срок иностранный покупатель не погаВнсил свою задолженность за отгруженную ему продукцию. Предприятие-продавец предприняло все имеющиеся у него возможности для погашения этой задолВнженности, в том числе подало иск в арбитражный суд. Однако задолженность так и не была погашена.

Таким образом, по истечении трех лет с момента отгрузки продукции покупаВнтелю, то есть 30 ноября 2002 года, задолженность будет списана в убыток. ПредВнположим, что на момент списания задолженности официальный курс доллара США составит 40 руб.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 62

- 480 000 руб. (12 000 USD × 40 руб./USD) тАУ списана в убыток дебиторская задолженность покупателя по курсу на дату списания;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 80 (83)

- 162 960 руб. ((40,00 руб./USD - 26,42 руб./USD) × 12 000 USD) тАУ отражена курсовая разница;

ДЕБЕТ 007

- 480 000 руб. тАУ отражена за балансом списанная дебиторская задолженность.

Неистребованная дебиторская задолженность, согласно УкаВнзу Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204 ВлОб обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)В», списывается по истечении четырех месяцев со дня фактического получения должником товаров (работ, услуг).

Списание неистребованной дебиторской задолженности отВнражается в бухгалтерском учете предприятия-кредитора так же, как и списание истребованной дебиторской задолженности. Разница состоит лишь в том, что неистребованная дебиторская задолженность не уменьшает налогооблагаемую прибыль предВнприятия, что указано в пункте 1 постановления Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 ВлО мерах по обеспечению правоВнпорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поВнставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)В».

5.2.2. Учет кредиторской задолженности

Кредиторская задолженность в иностранной валюте может возникнуть при расчетах с иностранными поставщиками, а по кредитам и займам тАУ при расчетах с банками-нерезидентами, иноВнстранными компаниями или российскими банками, у которых имеется лицензия на право осуществления валютных операций.

Для отражения в бухгалтерском учете кредиторская задолВнженность в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату:

перехода к предприятию права собственности на товарно-материальные ценности (при расчетах за материалы, сырье, топВнливо, товары и т. п.);
фактического потребления услуги (при расчетах за услуги);
зачисления денежных средств на счет предприятия в банВнке или в кассу (при получении кредита, займа, предоплаты).

Задолженность перед поставщиками и подрядчиками

Задолженность перед поставщиками и подрядчиками отраВнжается в бухгалтерском учете предприятия следующим обраВнзом:

ДЕБЕТ 10(12 ..) КРЕДИТ 60

- оприходованы товарно-материальные ценноВнсти в рублевой оценке;

ДЕБЕТ 20 (26, 88 ..) КРЕДИТ 76

- отражена стоимость выполненных для предВнприятия работ и услуг в рублевой оценке;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)

- отражен НДС по товарно-материальным ценВнностям, работам и услугам.

Предприятие может оплатить ТМЦ, работы и услуги в иноВнстранной валюте за счет:

покупки иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации;
части экспортной валютной выручки, оставшейся после обязательной продажи иностранной валюты (если предприятие занимается экспортом).

При погашении задолженности перед кредитором в бухгалВнтерском учете предприятия делаются следующие проводки:

ДЕБЕТ 60 (76) КРЕДИТ 52

- погашена задолженность перед кредитором с валютного счета;

ДЕБЕТ 68 субсчет ВлРасчеты по НДСВ» КРЕДИТ 19

- возмещен из бюджета НДС по товарно-материВнальным ценностям, работам и услугам произВнводственного характера.

С момента возникновения кредиторской задолженности и до ее погашения может пройти достаточно много времени. За это время курс иностранной валюты может существенно изменитьВнся. Поэтому предприятие должно переоценить свою задолженВнность исходя из официального курса Центрального банка РФ, установленного на дату ее погашения.

Предприятие приобрело у иностранного поставщика материалы для произВнводства на общую сумму 6000 долл. США. На момент перехода к покупателю права собственности на эти товары (15 декабря 1999 года) курс доллара США составлял 26,82 руб. Поскольку материалы были реализованы на территории Российской Федерации, из выручки иностранной фирмы был удержан НДС в размере 1000 долл. США (6000 USD × 16,67%). Для упрощения примера прочие налоги, подлежащие удержанию с иностранной фирмы, не рассматриВнваются.

В бухгалтерском учете российского предприятия были сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

- 134 100 руб. (5000 USD × 26,82 руб./USD) тАУ отражена стоимость материаВнлов по курсу на дату перехода права собственности на них к покупателю;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

- 26 820 руб. (1000 USD × 26,82 руб./USD) тАУ отражен НДС по материалам.

На дату погашения задолженности перед иностранным поставщиком (23 деВнкабря 1999 года) курс доллара США составлял 26,74 руб.

В бухгалтерском учете предприятия были сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 68 субсчет ВлРасчеты по НДС за иностранное лицоВ»

- 26 740 руб. (1000 USD × 26,74 руб./USD) тАУ удержан НДС из выручки иноВнстранной фирмы;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52

- 133 700 руб. (5000 USD × 26,74 руб./USD) тАУ оплачены материалы иностранной фирме за вычетом удержанного НДС;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 80 (83)

- 480 руб. ((26,82 руб./USD - 26,74 руб./USD) × 6000 USD) тАУ отражена курВнсовая разница по кредиторской задолженности в иностранной валюте;

ДЕБЕТ 68 субсчет ВлРасчеты по НДС за иностранное лицоВ» КРЕДИТ 51

- 26 740 руб. тАУ перечислен в бюджет НДС за иностранную фирму по курсу на дату перечисления;

ДЕБЕТ 68 субсчет ВлРасчеты по НДСВ» КРЕДИТ 19

- 26 820 руб. тАУ возмещен из бюджета НДС по материалам.

5.3. Учет кредитов и займов в иностранной валюте

Для проведения экспортно-импортных операций, расчетов с иностранными партнерами или реализации проекта совместно с зарубежными производителями российские предприятия моВнгут привлекать денежные средства не только в рублях, но и в иностранной валюте. Иностранную валюту можно получить как от российских, так и от иностранных партнеров. Но при этом надо учитывать, что законодательство, регулирующее поВнрядок проведения валютных операций, имеет ряд особенностей и устанавливает определенные ограничения.

В связи с тем, что в Российской Федерации расчеты между резидентами производятся в рублях, получить валютный заем или кредит можно только от российского банка, а также от банВнка-нерезидента или иностранной организации.

Получение средств от резидента

Для получения валютного кредита от банка-резидента заемВнщику не требуется каких-либо специальных разрешений. При этом банк-кредитор должен иметь валютную лицензию, которая дает ему право на проведение валютных операций. В этом слуВнчае, согласно пункту 24 Инструкции Центрального банка РФ от 29 июня 1992 г. № 7 ВлО порядке обязательной продажи предВнприятиями, объединениями, организациями части валютной выВнручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской ФедерацииВ», кредит и проценты, а также штрафы и пени при несоблюдении условий кредитного договора могут уплачиваться в иностранной валюте.

Получение средств от нерезидента

В соответствии со статьей 6 Закона РФ от 9 октября 1992 г. № 3615-1 ВлО валютном регулировании и валютном контролеВ» получение средств от иностранных организаций (в том числе банков) без специального разрешения Центрального банка РФ допускается только в том случае, если такая операция являетВнся текущей валютной операцией.

Средства, привлеченные в иностранной валюте по кредитному договору или договору займа, обычно и возвращаются в иностранной валюте. При этом возврат может происходить двумя способами: либо путем покупки иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации, либо за счет части экспортной валютной выручки, оставшейся после обязательной продажи валюты.

Покупка валюты для возврата валютного кредита или займа, а также перевод этих средств на счет кредитора (заимодавца) не должны составлять для предприятия больших трудностей. ЕдинВнственное, что хотелось бы отметить в данной ситуации, так это ограничение по срокам перевода купленной валюты на счет креВндитора (заимодавца). В настоящее время этот срок составляет семь дней со дня зачисления купленной иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет резидента. Если в этот срок валюта не будет переведена, она подлежит обратной продаВнже на внутреннем валютном рынке Российской Федерации. ТаВнкое требование установлено пунктом 11 указания Центрального банка РФ от 20 октября 1998 г. № 383-У ВлО порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратВнной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынВнке Российской ФедерацииВ».

Привлеченные средства могут возвращаться также за счет валютной выручки, оставшейся после обязательной продажи валюты.

Указом Президента РФ от 15 марта 1999 г. № 334 ВлОб измеВннении порядка обязательной продажи части валютной выручкиВ» предусмотрен 75-процентный размер обязательной продажи эксВнпортной выручки. При этом резидентам, осуществляющим возВнврат кредитов (займов) в иностранной валюте, разрешается проВндавать только 50 процентов экспортной валютной выручки. Однако такая льгота предоставляется при выполнении двух условий:

если договор кредита или займа, по которому предприяВнтие-резидент погашает свою задолженность, заключен до 15 марта 1999 года;
если на погашение своих обязательств предприятие направВнляет не менее 25 процентов от полученной валютной выручки.

Льготный порядок продажи экспортной выручки регулиВнруется Инструкцией Центрального банка РФ от 6 апреля 1999 г. № 80-И ВлО порядке обязательной продажи экспортной валютВнной выручки юридическими лицами-резидентами, осуществляюВнщими возврат кредитов, и учета уполномоченными банками операций, связанных с исполнением юридическими лицами-реВнзидентами своих обязательств по кредитным договорамВ».

5.3.1. Бухгалтерский учет кредитов и займов в иностранной валюте

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета полуВнченные кредиты и заемные средства отражаются на следующих счетах:

90 ВлКраткосрочные кредиты банковВ» и 92 ВлДолгосрочные кредиты банковВ»;

94 ВлКраткосрочные займыВ» и 95 ВлДолгосрочные займыВ». При получении средств по кредитному договору или договоВнру займа в бухгалтерском учете предприятия делаются следуюВнщие проводки:

ДЕБЕТ 52 субсчет ВлТранзитный валютный счетВ» КРЕДИТ 90 (92, 94, 95)

- иностранная валюта поступила на транзитВнный валютный счет;

ДЕБЕТ 52 субсчет ВлТекущий валютный счетВ» КРЕДИТ 52 субсчет ВлТранзитный валютный счетВ»

- поступившая иностранная валюта переведена на текущий валютный счет.

С 1 января 1999 года в соответствии с пунктом 73 ПоложеВнния по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетноВнсти в Российской Федерации, утвержденного приказом МинфиВнна России от 29 июля 1998 г. № 34н, задолженность по полученным займам и кредитам отражается в бухгалтерском учете с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода.

В бухгалтерском учете начисление процентов отражается проводками:

ДЕБЕТ 08 (10, 12, 26, 88 ..) КРЕДИТ 90 (92)

- начислены проценты по кредитам;

ДЕБЕТ 08 (10, 12, 88 ..) КРЕДИТ 94 (95)

- начислены проценты по заемным средствам.

Согласно подпункту ВлсВ» пункта 2 Положения о составе заВнтрат, затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением осВнновных средств, нематериальных и иных внеоборотных актиВнвов) относятся на себестоимость. Включение процентов по догоВнворам займа в себестоимость в целях налогообложения Положением о составе затрат не предусмотрено, кроме заемных средств, используемых предприятиями для осуществления опеВнраций финансового лизинга. Поэтому проценты по договорам займа покрываются за счет собственных средств заемщика.

Проценты по кредитному договору можно отнести на себеВнстоимость только в том случае, если кредит получен от банка. Отнесение на себестоимость для целей налогообложения проВнцентов по кредитам, полученным от других организаций, не предусмотрено. Такие проценты уплачиваются за счет собстВнвенных средств предприятия.

Кроме того, на себестоимость в целях налогообложения относятся только проценты по уже полученным кредитам. Факт открытия предприятию ссудного счета или наличие кредитноВнго договора получением кредита не является.

В июле 1999 года российское предприятие получило кредит от иностранного банка в размере 30 000 долл. США на один месяц на пополнение собственных оборотных средств. Проценты по кредиту составляют 17 процентов годовых и уплачиваются одновременно с погашением суммы кредита.

Таким образом, задолженность заемщика по кредитному договору составВнляет:

- сумма кредита тАУ 30 000 USD;

- проценты за кредит, которые можно отнести на себестоимость в целях налоВнгообложения, тАУ 375 USD (30 000 USD × 15ВнВнВнВнВнВн% / 12 мес.);

- проценты за кредит, которые не относятся на себестоимость в целях налогоВнобложения, тАУ 50 USD (30 000 USD × 2% / 12 мес.).

Курс доллара США на дату получения кредита составлял 24,21 руб./USD, а на дату погашения тАУ 25 руб USD.

В бухгалтерском учете заемщика данная операция отражается следующим образом:

ДЕБЕТ 52 субсчет ВлТранзитный валютный счетВ» КРЕДИТ 90

- 726 300 руб. (30 000 USD × 24,21 руб./USD) тАУ получен кредит в иностранВнной валюте;

ДЕБЕТ 52 субсчет ВлТекущий валютный счетВ» КРЕДИТ 52 субсчет ВлТранзитный валютный счетВ»

- 726 300 руб. тАУ сумма кредита зачислена на текущий счет заемщика;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 90

- 9375 руб. (375 USD × 25 руб./USD) тАУ начислены проценты по кредиту в пределах установленного лимита;

ДЕБЕТ 26 субсчет ВлСверхнормативные расходыВ» КРЕДИТ 90

- 1250 руб. (50 USD × 25 руб./USD) тАУ начислены проценты по кредиту сверх установленного лимита;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 52 субсчет ВлСпециальный транзитный валютный счетВ»

- 760 625 руб. ((30 000 USD + 375 USD + 50 USD) × 25 руб./USD) тАУ погашен кредит и перечислены проценты за его пользование;

ДЕБЕТ 8О (83) КРЕДИТ 90

- 23 700 руб. (760 625 - 726 300 - 9375 - 1250) тАУ отражена курсовая разница.

С 1 января 2000 года проВнценты, уплаченные предВнприятием по кредитам и займам, отражаются в составе операционных расходов, что установлеВнно пунктом 11 ПБУ 10/99 ВлРасходы организацииВ».

В себестоимость также не включаются затраты по оплате процентов по просроченным и отсроченным ссудам. Но в этой связи необходимо отметить, что, согласно статье 819 ГражданВнского кодекса РФ, своевременность возврата денег определяетВнся только условиями договора между банком и заемщиком. ПоВнэтому ссуду можно считать отсроченной или просроченной только в том случае, если истек срок действия кредитного догоВнвора.

Если между предприятием и банком заключены соглашения, продлевающие срок действия ранее заключенного договора, таВнкие ссуды не считаются отсроченными или просроченными.

Если средства получены на приобретение основных фондов и нематериальных активов, проценты за их пользование спиВнсываются в порядке, установленном пунктом 2.6 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 97. Так, при осуществлении капитальных вложений и влоВнжений в нематериальные активы расходы организации по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным обязательВнствам, использованным на эти цели, относятся на счет 08 ВлКапитальные вложенияВ»:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 90 (92, 94, 95).

Проценты, уплаченные (начисленные) после ввода в дейстВнвие объектов основных средств и постановки на учет нематериВнальных активов, покрываются за счет собственных средств предприятия:

ДЕБЕТ 88 КРЕДИТ 90 (92, 94, 95).

Российское предприятие получило от иностранного лица, не являющегося банком, заем на покупку основных средств в сумме 65000 долларов США сроком на два месяца.

На момент получения займа курс доллара США составлял 22,77 руб./USD, а на момент погашения тАУ 22,84 руб./USD.

По условиям договора займа проценты за пользование денежными средстваВнми выплачиваются одновременно с погашением займа и составляют 14 проценВнтов годовых. К моменту погашения займа основное средство не было введено в эксплуатацию.

Таким образом, задолженность предприятия по договору займа составила:

- сумма займа тАУ 65 000 USD;

- проценты по договору тАУ 1517 USD ((65 000 USD × 14% / 12 мес.) × 2 мес.). В бухгалтерском учете российского предприятия-заимодавца данная операВнция отражается следующим образом:

ДЕБЕТ 52 субсчет ВлТранзитный валютный счетВ» КРЕДИТ 94

- 1 480 050 руб. (65 000 USD × 22,77 руб./USD) тАУ получен заем в иностранВнной валюте;

ДЕБЕТ 52 субсчет ВлТекущий валютный счетВ» КРЕДИТ 52 субсчет ВлТранзитный валютный счетВ»

- 1 480 050 руб. тАУ зачислена сумма займа на текущий валютный счет;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 94

- 34 648 руб. (1517 USD × 22,84 руб./USD) тАУ начислены проценты по догоВнвору;

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 52 субсчет ВлСпециальный транзитный валютный счетВ»

- 1 519 248 руб. ((65 000 USD + 1517 USD) × 22,84 руб./USD) тАУ возвращен заем и уплачены проценты по договору;

ДЕБЕТ 80 (83) КРЕДИТ 94

- 4550 руб. (1519 248 - 1 480 050 - 34 648) тАУ отражена курсовая разница.

Если привлеченные средства были использованы на приобВнретение товарно-материальных ценностей, проценты по ним с 1 января 1999 года включаются в фактическую себестоимость приобретенных ценностей на основании пункта 6 Положения по бухгалтерскому учету ВлУчет материально-производственВнных запасовВ» (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 16 июня 1998 г. № 25н. В бухгалтерском учете это отражается проводкой:

ДЕБЕТ 10 (12, 41 ..) КРЕДИТ 90 (92, 94, 95).

5.4. Налогообложение операций, связанных с получением средств в иностранной валюте

Рассмотрим порядок налогообложения операций, связанВнных с получением кредитов и займов в иностранной валюте, с точки зрения заемщика.

5.4.1. Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона РФ от 6 декабВнря 1991 г. № 1992-1 ВлО налоге на добавленную стоимостьВ» в налогооблагаемый оборот включаются любые получаемые орВнганизациями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Получение кредиВнта или займа не связано с оплатой за товары (работы, услуги), поэтому полученные средства не должны включаться в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость.

Средства по договору займа, как отметил Высший АрбитВнражный Суд РФ в своем письме от 10 декабря 1996 г. № 9, наВнлогом на добавленную стоимость не облагаются. Учитывая экоВнномическую схожесть рассматриваемых договоров, данное положение Высшего Арбитражного Суда можно распростраВннить и на кредитные договоры.

5.4.2. Налог на прибыль

Согласно статье 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 ВлО налоге на прибыль предприятий и организацийВ», валовая прибыль предприятия представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предВнприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Кредит (заем), полученный предприятием, по истечении определенного срока вновь возвращается кредитору (заимодавВнцу). Поэтому полученные заемщиком средства нельзя рассматВнривать ни как прибыль от реализации, ни как внереализационВнный доход. Следовательно, в налогооблагаемую прибыль они включаться также не должны.

5.4.3. Налог на доходы иностранных юридических лиц

В соответствии с пунктом 5.1 Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. № 34 ВлО налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лицВ» доход иностранных юридических лиц в виде процентов или штрафных санкций за нарушение условий кредитного договора или договора займа облагается налогом на доходы. При этом процентный доход обВнлагается по ставке 15 процентов, а штрафные санкции тАУ по ставке 20 процентов.

Согласно пункту 3 статьи 10 Закона РФ ВлО налоге на приВнбыль предприятий и организацийВ», налог с доходов иностранВнных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием тАУ источником выплаты при кажВндом перечислении платежа. Статьей 45 Налогового кодекса РФ было предусмотрено, что обязанность по уплате налогов может исполняться только в рублях. Однако с 18 августа 1999 года, после вступления в силу изменений в Налоговой кодекс РФ, разрешается уплачивать налоги в иностранной валюте тАУ в валюте выплаты. В данном случае уплата налога может осуВнществляться в валюте выплаты.

Однако при этом надо учитывать, в какой стране зарегистВнрирована компания-нерезидент, представляющая по договору кредит или заем. Дело в том, что с некоторыми странами РосВнсийская Федерация (бывший СССР) заключила соглашения об избежании двойного налогообложения. В соответствии с этими соглашениями доходы, полученные иностранным юридичеВнским лицом в Российской Федерации, облагаются налогом по более низким ставкам или вообще не облагаются. Например, Соглашение с Австрией предусматривает, что доходы в виде процентов, полученные иностранным юридическим лицом с поВнстоянным местопребыванием в Австрии, налогом на доходы в нашей стране не облагаются.

Для освобождения доходов нерезидента от налогообложеВнния ему необходимо представить заполненную форму 1013DT на предварительное освобождение от налога.

Однако если доходы иностранного юридического лица свяВнзаны с деятельностью его постоянного представительства в РосВнсии (например, иностранный банк имеет официальное предстаВнвительство в РФ и занимается кредитованием физических и юридических лиц), то полученные им доходы рассматриваВнются как часть прибыли нерезидента и облагаются по основной ставке налога на прибыль.

6. Заключение

В данной курсовой работе был рассмотрен особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности расчетов, активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации тАУ рубли. Наиболее важные моменты:

Выраженная в иностранной валюте стоимость имущества и обязательств при отражении на счетах бухгалтерского учета пересчитывается в рубли по курсу ЦБ на дату совершения операции. Согласно Положению датой совершения операции является та дата, когда у организации в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором возникает право принять к учету имущество или обязательства, являющиеся результатом этой операции.
Курсовая разница тАУ разница между рублевой оценВнкой соответствующего актива или обязательства, стоиВнмость которых выражена в иностранной валюте, исчисВнленной по курсу Центрального банка Российской ФедеВнрации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обяВнзательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерВнскому учету в отчетном периоде или отчетную дату соВнставления бухгалтерской отчетности за предыдущий отВнчетный период.
Положительные курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов предприятия и учитываются при расчете налога на прибыль. Отрицательные курсовые разницы включаются в состав внереализационных расходов предприяВнтия и уменьшают его налогооблагаемую прибыль.
По действующему законодательству на территории России могут быть открыты валютные счета как резидентам, так и нерезидентам в любом банке, имеющем право на проведение операций с иностранной валютой Предприятию одновременно открывают три валютных счета: транзитный, текущий и специальный транзитный. Они ведутся параллельно. Валютная выручка, поступающая от нерезидентов, первоначально зачисляется на транзитный валютный счет, а после обязательной продажи предприятием 75% валютной выручки оставшиеся 25% зачисляются на текущий валютный счет. Специальный транзитный валютный счет открывается для совершения резидентом операций, связанных с покупкой иностранной валюты за рубли на валютном рынке и ее обратной продажей, а также для учета этих операций.
Для учета операций на валютном счете предприятия предусмотрен активный валютный счет 52 ВлВалютный счетВ». Записи операций на валютных счетах ведутся в валюте платежа (доллары США, немецкие марки и т. д.) и её рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, установленному на дату поступления (списания) средств на валютные счета (с валютных счетов).Для отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации и других валютных операций к счету 52 открываются следующие субсчета: ВлТранзитный валютный счетВ», ВлТекущий валютный счетВ», ВлСпециальный транзитный валютный счетВ», ВлВалютный счет за рубежомВ».
Законодательством Российской Федерации предусмотрена обязательная и необязательная (свободная) продажа иностранной валюты. Любая организация на территории России обязана продать 75% валютной выручки в течение семи дней со дня её поступления на транзитный валютный счет.

Список используемой литературы

Бабченко Т. Н. Учет операций по купле-продаже иностранной валюты // Главбух тАУ №22 тАУ 1998 г.тАУ с. 41 тАУ 49.
Бархатов А. П. Бухгалтерский учет валютных операций // Бухгалтерский вестник тАУ №11 тАУ 1999 г.
Елисова И. Н. Дебиторская и кредиторская задолженность в иностранной валюте // Главбух тАУ №2 тАУ 2000 г.тАУ с. 35 тАУ 43.
Морозова М. П., Тихомирова О. Н. Покупка и продажа иностранной валюты // Главбух тАУ №23 тАУ 1999 г.тАУ с. 71 тАУ 79.
Сухов М. В. Комментарий к ПБУ 3/2000 ВлУчет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валютеВ» // Главбух тАУ №5 тАУ 2000 г.тАУ с. 78 тАУ 84.
Шепелева П. М Кредиты и займы в иностранной валюте // Главбух тАУ №19 тАУ 1999 г.тАУ с. 31 тАУ 40.
Ялбулганов А. А Налог на покупку валюты // Бухгалтерский учет тАУ №12 тАУ 1998 г.тАУ с. 82 тАУ 84.
Положение по бухгалтерскому учету ВлУчет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валютеВ» ПБУ 3/2000.

Вместе с этим смотрят:

Учет износа и амортизации основных фондов
Учет материалов
Учет оплаты труда и расчетов с персоналом
Учет основных средств