Признание и классификация основных средств

Согласно МСБУ 16 основные средства тАФ это материальные активы, которыми предприятие влаВндеет с целью их использования в процессе произВнводства или поставки товаров и оказания услуг, сдачи в аренду прочим лицам, или для целей управления, и которые, как предполагается, будут использоваться в течение более одного отчетного периода.

МСБУ 16 распространяется на все виды актиВнвов, которые соответствуют данному определению, кроме лесов и подобных воспроизводимых приВнродных ресурсов.

Основные средства признаются, т. е. отражаютВнся в балансе предприятия, если соответствуют обВнщим критериям признания активов, а именно:

тАв существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, свяВнзанные с использованием данного актива;

тАв его оценка может быть достоверно определена.

Уверенность в том, что объект основных средств соответствует первому критерию, связана с налиВнчием подтверждения, что все риски и вознагражВндения, связанные с его использованием, уже переВншли к предприятию.

Необходимо учитывать, что в некоторых случаВнях основные средства непосредственно не увеличиВнвают экономические выгоды, но могут быть необВнходимы для обеспечения получения будущих экоВнномических выгод от других активов. Примером являются основные средства, приобретенные для охраны окружающей среды или с целью безоВнпасности.

Второй критерий в большинстве случаев обуВнсловливается наличием информации о затратах на приобретение или производство объекта.

Важным вопросом признания основных средств является определение состава их объекта.

Прежде всего необходимо подразделить активы на подлежащие амортизации и такие, по которым амортизация не начисляется. Например, если земВнля и здание приобретены вместе, их следует выдеВнлять в отдельные объекты основных средств, поВнскольку земля не подлежит амортизации.

Целесообразно также отдельно вести учет отВндельных компонентов основных средств, котоВнрые имеют разные сроки полезной эксплуатации или разными способами обеспечивают выгоды для предприятия. Например, самолет и его двиВнгатели часто рассматривают как отдельные объекты основных средств.

При этом целесообразно объединять в один объект группу однородных основных средств, поВнступивших одновременно и имеющих одинаковый срок полезной эксплуатации. Примером таких объекВнтов являются инвентарь и оргтехника.

Кроме того, в случае, если запасные части и дополнительное оборудование могут быть исВнпользованы только вместе с объектом основных средств, они также рассматриваются как основВнные средства, т. е. включаются в состав соответВнствующего объекта.

Рассматривая вопрос о признании основных средств, следует помнить, что МСБУ не применяВнются к несущественным статьям (суммам). В связи с этим в МСБУ не встречается понятие "малоценВнные и быстроизнашивающиеся предметы".

Объекты, соответствующие определению основВнных средств, но имеющие незначительную стоиВнмость, обычно списываются на расходы в момент их приобретения. При этом решение относительно границы существенности стоимости для предприВнятия принимает его руководство.

МСБУ 16 не содержит требования относительно классификации основных средств, но предусматриВнвает их распределение на классы.

Класс основных средств тАФ это группа объекВнтов, одинаковых по характеру и способу использоВнвания в деятельности предприятия.

Примерами отдельных классов основных средств являются следующие:

тАв земля;

тАв здания;

тАв машины и оборудование;

тАв корабли;

тАв самолеты;

тАв автотранспорт;

тАв мебель и приспособления;

тАв офисное оборудование.

ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Первоначальной оценкой основных средств является себестоимость их приобретения или создания.

Себестоимость основных средств тАУ это уплаченная сумма денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другой формы компенсации (прочих активов или обязательств, предоставленной для получения актива на момент его приобретения или создания .

Себестоимость объекта основных средств включает покупную цену (в том числе ввозную таможенную пошлину и безвозвратные налоги ) и затраты, непосредственно связаны с приведением данного объекта в рабочее состояние (состояние, поВнзволяющее использовать его по прямому назначеВннию), а именно на:

тАв подготовку строительной площадки;

тАв доставку и разгрузку;

тАв установку и наладку;

тАв лицензии и государственную регистрацию;

тАв гонорары, уплаченные специалистам (архитекВнторам, юристам и пр.);

тАв прочие расходы.

При определении себестоимости основных средств из цены их приобретения вычитают любые торгоВнвые скидки.

Себестоимость приобретения основных средств обычно не включает:

тАв административные и прочие общие накладные расходы (если они непосредственно не связаны с приобретением актива и приведением его в рабочее состояние);

тАв подготовительные и подобные затраты, произВнведенные перед началом производства (если они не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние);

тАв первоначальные операционные убытки, понеВнсенные перед достижением активом плановой проВндуктивности.

Пример 1.

Предприятие приобрело оборудование на сумму 40 000 грн. со скидкой, составляющей 1 % его стоимости.

Кроме того, предприятие понесло такие расходы, грн.:

Исходя из этого, себестоимость приобретенного оборудоваВнния равна:

40 000 - 400 + 1000 + 300 + 700 = 41 600 грн.

Приобретение основных средств отражается записью:

Затраты, связанные с приобретение земельного участка, могут включать чистые затраты на снос зданий или сооружеВнний, находящихся на этом участке

Пример 2.

Земля приобретена вместе со старым здаВннием за 600 000 гон.

Старое здание было снесено.

Затраты, связанные со сносом (зарплата), равны 10 000 грн. В результате ликвидации здания получены строительные материалы на сумму 2000 грн.

В данном случае себестоимость приобретенного земельного

участка составляет:

600 000 + 10 000 - 2000 = 608 000 грн.

Эти операции должны учитываться следующими записями:

В случае, если объект основных средств приобВнретен в результате бартерной операции (или обмеВнна с частичной оплатой денежными средствами), его оценка зависит от того, имел ли место обмен подобными или неподобными активами.

Подобными считаются объекты основных средств, которые соответствуют двум критериям:

а) выполняют подобную функцию в таком же виде деятельности;

б) имеют подобную справедливую стоимость. Объект основных средств, полученный в реВнзультате обмена на неподобный объект основных средств или другой актив, оценивают по спраВнведливой стоимости отданного актива, скоррекВнтированной на любую сумму денежных средств и их эквивалентов, поступивших или оплаченВнных в ходе данной операции.

Финансовый результат такой операции опредеВнляется как разница между справедливой и баланВнсовой стоимостью отданного актива и отражается в Отчете о прибылях и убытках.

Пример 3.

Предприятие приобрело компьютеры в обмен на автомобиль (первоначальная стоиВнмость 30 000 грн., начисленный износ 2500 грн.), справедливая стоиВнмость которого на момент обмена составляла 36 000 грн. Кроме тоВнго, предприятие перечислило поставщику компьютеров 5200 грн.

Исходя из этого, себестоимость приобретенных компьютеров равна

36 000 + 5200 = 41 200 грн.

Результатом данной операции является прибыль в сумме

[36 000 - (30 000 - 2500)] = 8500 грн.

Данные операции в системе счетов бухгалтерского учета учиВнтываются по схеме, приведенной на рис. 1 (для упрощения иллюВнстрации здесь и далее не учтен НДС).

Рис. 1. Схема учета операций, связанных с обменом неподобных основных средств, результатом которого является прибыль

Рис. 2. Схема учета операций, связанных с обменом неподобных основных средств, результатом которого является убыток

Пример 4.

Предприятие приобрело мебель в обмен на собственные товары (балансовая стоиВнмость 20 000 грн.), справедливая стоимость которых равна 17 000 грн. При этом кроме мебели оно получило доплату в сумме 6000 грн. В этом случае себестоимость приобретенной мебели составляет 11 000 грн. (17 000 - 6000), а результатом операции является убыток в сумме 3000 грн. (17 000 - 20 000).

Схему учета этих операций иллюстрирует рис. 2.

тАвВ случае, если один объект основных средств обменивается на подобный (или на долю капитала в подобном объекте), себестоимостью полученного объекта является балансовая стоимость отданного объекта. При этом не возникают прибыли или убытки вследствие обмена.

Пример 5.

Предприятие получило сооружение (балансовая стоимость 70 000, износ 20 000 грн.) в

обмен на собственный ангар (балансовая стоимость 60 000, износ 10 000 грн.). Оба сооружения имеют одинаковую справедливую

стоимость.

Записи, отражающие такую операцию в бухгалтерском учете, приведены на рис. 3.

Практическая проблема возникает, когда при обВнмене подобными объектами основных средств предВнприятие уплачивает или получает определенную сумму денежных средств или их эквивалентов. Такая доплата фактически свидетельствует о том, что

Рис. 3. Схема учёта операций, связанных с обменом подобных основных средств.

Рис. 4. Методика оценки основных средств, полученных в обмен на другие активы

объекты имеют разную справедливую стоимость, поВнэтому данный обмен необходимо рассматривать и отраВнжать в учете как обмен неподобными активами. ОднаВнко на практике доплата, не превышающая 10 % спраВнведливой стоимости объекта основных средств, обычВнно не считается существенной. Это позволяет предВнположить, что в данной ситуации объекты имеют одиВннаковую справедливую стоимость, а операцию можно отразить как обмен подобных основных средств.

В обобщенном виде подход к определению оценки основных средств, полученных в обмен на. другие активы, показан на рис. 4.

Оценка основных средств, созданных собстВнвенными силами, осуществляется с соблюдением тех же общих принципов, что и оценка приобреВнтенных основных средств.

Если объект основных средств изготовлен собВнственными силами, а предприятие также изготовВнляет подобные активы (продукцию) для реализаВнции, себестоимость такого объекта определяется в соответствии с положениями МСБУ 2 "Запасы".

Поступление основных средств, изготовленВнных собственными силами, отражается в учете записью:

Д-т счета "Основные средства"

К-т счета "Производство" или счета "Готовая проВндукция".

Себестоимость объектов, сооруженных собстВнвенными силами, обычно включает:

тАв стоимость работ, выполненных субподрядчиками;

тАв прямые материальные затраты;

тАв прямые затраты на оплату труда;

тАв накладные расходы, непосредственно связанные со строительством актива;

тАв стоимость лицензии (или разрешения) на строиВнтельство;

тАв оплату профессиональных услуг (архитекторов, юристов и пр.).

Себестоимость основных средств, построенных собственными силами, отражается записью:

Д-т счета "Основные средства"

К-т счета "Незавершенное строительство".

Затраты на уплату процентов по ссудам, свяВнзанным с приобретением или строительством осВнновных средств, могут быть включены в их себеВнстоимость, если соответствуют условиям, предуВнсмотренным МСБУ 23 "Затраты на ссуды".

В некоторых случаях отдельные МСБУ предуВнсматривают другие подходы к оценке основных средств, а именно:

тАв оценка арендованных основных средств осущеВнствляется согласно МСБУ 17 "Аренда";

тАв оценка основных средств, полученных на условиВнях государственных грантов, которая разрешается МСБУ 20 "Учет государственных грантов и расВнкрытие информации о государственной помощи";

тАв порядок оценки основных средств, полученных в результате объединения предприятий, опреВнделяет МСБУ 22 "Объединение предприятий";

тАв пересчет стоимости основных средств в условиях гиперинфляции рассматривается в МСБУ 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции";

тАв корректировка оценки основных средств вследствие снижения их полезности подробно рассматривается в МСБУ 36 "Снижение полезности активов". МСБУ 16 содержит два подхода к оценке осВнновных средств в балансе после их поступления тАФ базовый и разрешенный альтернативный (рис. 5).

Рис. 5. Подходы к оценке основных средств в балансе после их поступления

Рис. 6. Подходы к учету затрат, связанных с содержанием основных средств

Таким образом, балансовой стоимостью основВнных средств является сумма, по которой они приВнведены в балансе после вычетания суммы накопВнленной амортизации (накопленного износа).

Балансовая стоимость основных средств может изменяться не только 'вследствие амортизации и переоценки, но и в результате дополнительных за-: трат, понесенных предприятием после поступления объекта.

Затраты, возникающие после поступления основных средств. После поступления основВнных средств предприятие может иметь затраты, связанные с их эксплуатацией или улучшением их состояния. Подход к отражению таких затрат в бухгалтерском учете зависит от их влияния на буВндущие экономические выгоды, которые ожидаются от использования объекта (рис. 6).

Затраты на ремонт и обслуживание основных средств обычно осуществляются для восстановления или поддержки ожидаемых от них будущих эконоВнмических выгод. В связи с этим такие расходы спиВнсываются на затраты в момент их возникновения.

Затраты, связанные с улучшением состояния осВнновных средств, приводящим к увеличению ожидаеВнмых будущих экономических выгод, включаются в балансовую стоимость основных средств. Примерами такого улучшения являются:

а) модификация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

б) замена отдельных частей станка для повыВншения качества изготовляемой продукции;

в) внедрение более эффективного технологичеВнского процесса, что позволило уменьшить первонаВнчально оцененные производственные затраты.

Существуют два варианта отражения в учете заВнтрат, связанных с улучшением основных средств.

При первом варианте сумма затрат на улучшеВнние списывается на счет основных средств:

Д-т счета "Основные средства"

К-т счета "Денежные средства" или других счетов.

При втором варианте сумма затрат на улучшеВнние списывается на уменьшение накопленного изВнноса:

Д-т счета "Износ основных средств"

К-т счета "Денежные средства" или других счетов.

АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

МСБУ 16 определяет амортизацию как систеВнматическое распределение стоимости объекта осВнновных средств, которая подлежит амортизации, на протяжении срока его полезной эксплуатации.

Стоимость основных средств, подлежащая аморВнтизации, рассчитывается как разница между себеВнстоимостью объекта (или другой суммой, замеВнняющей его себестоимость в балансе) и его ликвиВндационной стоимостью.

В свою очередь, ликвидационной стоимостью является сумма, которую предприятие ожидает поВнлучить от реализации или ликвидации объекта по окончании срока его полезной эксплуатации после вычета ожидаемых затрат, связанных с реализацией или ликвидацией. Иначе говоря, если предприятие приобрело автомобиль за 50 000 грн. и рассчитывает продать его через 5 лет за 8000 грн., а затраты на реализацию ожидаются в пределах 1000 грн., тогда:

Стоимость автомобиля, подлежащая амортизации = 50 000 тАУ (8 000 тАУ 1 000) = 43 000 грн.

Необходимо отметить, что на практике довольВнно трудно предусмотреть ликвидационную стоиВнмость основных средств в момент их поступления. В связи с этим в случае, если их ликвидационная стоимость незначительна или нет возможности осуВнществить ее оценку, обычно считается, что ликвиВндационная стоимость объекта равна нулю.

Объектом амортизации являются основные средВнства, имеющие ограниченный срок полезной эксплуаВнтации. Земля, например, срок полезного использоваВнния которой неограничен, не подлежит амортизации.

Сроком полезной эксплуатации основных средств является период, на протяжении которого предВнприятие предполагает использовать соответствуюВнщий объект, или количество единиц продукции (усВнлуг), которое предприятие ожидает получить от его использования.

Срок полезной эксплуатации определяется саВнмим предприятием с учетом таких факторов:

тАв ожидаемой мощности или физической произвоВндительности объекта;

тАв ожидаемого физического износа;

тАв морального износа (вследствие технического проВнгресса или изменения спроса на продукцию);

тАв правовых или аналогичных ограничений по исВнпользованию объекта (например срок аренды, преВндусмотренный соглашением, или законодательство, определяющее предельный срок безопасной эксВнплуатации определенных объектов, и пр.)

Поскольку срок полезной эксплуатации опреВнделяется исходя из полезности объекта основных средств для конкретного предприятия, он может быть короче, чем нормативный (технический, экоВнномический) срок эксплуатации.

Таким образом, срок полезной эксплуатации отВнражает намерения руководства предприятия отноВнсительно использования определенного объекта основных средств с учетом накопленного опыта и оценки рыночной ситуации.

МСБУ 16 не содержит исчерпывающего перечВння методов, которые следует использовать для расВнчета амортизации основных средств.

Единственным требованием является то, что меВнтод амортизации должен обеспечить распределение стоимости актива на систематической основе и отраВнжать способ, которым экономическая выгода от данВнного актива потребляется предприятием. Это означает, например, что если автомобиль используется для досВнтавки грузов заказчикам, его амортизацию уместно наВнчислять на основе пробега в каждом отчетном периоде.

В свою очередь, амортизация служебного автоВнмобиля руководителя может начисляться методом прямолинейного списания.

Рис. 7. Классификация методов амортизации основных средств

Классификация методов амортизации основных средств приведена на рис. 7. Для их иллюстрации используем следующий пример.

Пример 6.

Себестоимость приобретенного станка соВнставляет 20 000 грн., а срок его полезной эксплуатации равен 4 года. Ожидается, что этот станок будет иметь ликвидационную стоимость 2000 грн.

МЕТОДЫ РАВНОМЕРНОЙ АМОРТИЗАЦИИ

Равномерная амортизация достигается преВнимущественно с помощью метода прямолинейноВнго списания.

МЕТОД ПРЯМОЛИНЕЙНОГО СПИСАНИЯ

При использовании метода прямолинейного списания стоимость объекта основных средств списывается равными долями в течение всего пеВнриода его эксплуатации.

Сумма ежегодных амортизационных отчислеВнний может быть рассчитана двумя способами.

При первом способе расчет производится делеВннием стоимости объекта, подлежащей амортизаВнции, на срок его полезной эксплуатации.

В нашем примере сумма ежегодных амортизаВнционных отчислений равна:

(20 000 тАУ 2 000)/4 = 4 500 грн.

При втором способе сумма ежегодных отчисВнлений определяется умножением установленной или рассчитанной годовой нормы амортизации на первоначальную стоимость объекта (за вычетом его ликвидационной стоимости).

В нашем примере годовая норма амортизации равна 25 % (100 : 4) и, следовательно, сумма ежеВнгодных отчислений составит:

((20 000 тАУ 2 000) * 25)/100 = 4 500 грн.

Расчет амортизационных отчислений при исВнпользовании метода прямолинейного списания приВнведен в табл. 1.

Таблица 1.

РАiЕТ АМОРТИЗАЦИИ МЕТОДОМ ПРЯМОЛИНЕЙНОГО СПИСАНИЯ

Метод прямолинейного списания имеет свои преимущества и недостатки.

Преимуществами данного метода является просВнтота расчета и равномерность распределения сумВнмы амортизации между учетными периодами, что обеспечивает сопоставимость себестоимости проВндукции с доходом от ее реализации.

Недостатком его считают то, что он не учитыВнвает моральный износ, различие производственной мощности основных средств в разные годы их эксплуатации и необходимость увеличения затрат на ремонт в последние годы службы.

Однако, несмотря на недостатки, метод прямоВнлинейного списания является наиболее распроВнстраненным в практике.

МЕТОДЫ ДЕГРЕССИВНОЙ (УСКОРЕННОЙ) АМОРТИЗАЦИИ

При использовании методов ускоренной аморВнтизации в первые годы эксплуатации основных средств списывается большая (основная) часть их стоимости. Ускоренная амортизация означает ежеВнгодное снижение суммы амортизационных отчисВнлений.

Целесообразность применения методов ускоренВнной амортизации объясняется следующими приВнчинами:

тАв наибольшая интенсивность использования осВнновных средств приходится на первые годы их эксплуатации, когда они физически и морально еще являются новыми;

тАв накапливаются средства для замены амортизиВнруемого объекта в случае его быстрого моральВнного старения и инфляции;

тАв обеспечивается возможность увеличения доли расВнходов на ремонт амортизируемых объектов, котоВнрая приходится на последние годы их использоВнвания, без соответствующего увеличения издерВнжек производства (за счет того, что сумма начисВнленной амортизации в эти годы уменьшается).

Наиболее распространенными методами ускоренВнной амортизации являются метод суммы цифр лет (кумулятивный метод) и метод снижения остатка.

МЕТОД СУММЫ ЦИФР ЛЕТ (КУМУЛЯТИВНЫЙ МЕТОД)

Сумма цифр лет тАФ это результат сложения порядковых номеров тех лет, в течение которых функционирует объект.

В нашем случае, поскольку срок службы станВнка составляет 4 года, сумма цифр лет равна:

1 +.2 + 3 +4 = 10.

Согласно этому методу годовая норма амортиВнзации определяется как отношение оставшегося (на начало отчетного года) срока службы к сумме цифр лет.

В нашем примере эта норма составляет: в 1-й год тАФ 4/10, во 2-й - 3/10, в 3-й - 2/10, в 4-й - 1/10.

Для определения годовой суммы амортизациВнонных отчислений норма амортизации соответстВнвующего года умножается на разницу между перВнвоначальной стоимостью объекта и его ликвидациВнонной стоимостью

Вместе с этим смотрят:

1C: Бухгалтерия

РЖнвентаризацiя активiв

Автоматизацiя бухгалтерського облiку ТОВ "Хлiбороб"

Автоматизацiя облiку зносу (амортизацii) необоротних активiв

Автоматизация бухгалтерского учета в современных условиях