Договiрнi вiдносини процесу аудиту та аудиторських послуг
Контрольна робота
з дисциплiни: тАЬАудиттАЭ
Змiст контрольноi роботи
1. Вiдповiдальнiсть аудитора за розгляд шахрайства та помилок пiд час проведення аудиту
2. Договiрнi вiдносини процесу аудиту та аудиторських послуг
Список використаноi лiтератури
Додаток
Вiдповiдальнiсть аудитора за розгляд шахрайства та помилок пiд час проведення аудиту регламентована Мiжнародним стандартом аудиту (МСА) тАЮВiдповiдальнiсть аудитора за розгляд шахрайства та помилок пiд час аудиторськоi перевiрки фiнансових звiтiв", метою якого i встановлення вiдповiдних положень i надання рекомендацiй. Хоча в деяких випадках може наступати вiдповiдальнiсть аудитора за розгляд шахрайства та помилок, основна вiдповiдальнiсть за запобiгання шахрайству i помилкам та виявлення iх лежить на найвищому управлiнському та на управлiнському персоналовi пiдприiмства.
Плануючи та здiйснюючи аудит, а також оцiнюючи та подаючи висновки щодо його результатiв, аудитор повинен розглядати ризик суттiвих викривлень у фiнансових звiтах унаслiдок шахрайства або помилок.
Викривлення у фiнансових звiтах можуть виникати внаслiдок шахрайства або помилки. Термiн "помилка" означаi ненавмисне викривлення iнформацii у фiнансових звiтах, включаючи пропуск загальноi суми або розкриття, наприклад, такоi iнформацii:
помилка пiд час збирання або обробки iнформацii, яка i основою для фiнансових звiтiв;
неправильна облiкова оцiнка з недогляду або помилкове тлумачення фактiв;
помилка у використаннi принципiв бухгалтерського облiку стосовно вимiрювання, визнання, класифiкацii, надання або розкриття iнформацii.
Термiн "шахрайство" означаi навмиснi дii однiii або кiлькох осiб з управлiнського та найвищого управлiнського персоналу, працiвникiв або третiх сторiн, якi використовують обман, щоб отримати нечеснi або незаконнi переваги. Хоча поняття шахрайства i широким юридичним поняттям, аудитора стосуються випадки шахрайства, що спричинюють суттiвi викривлення у фiнансових звiтах. Деякi випадки шахрайства можуть не мати на метi викривлення фiнансових звiтiв. Аудитори не з'ясовують, чи справдi шахрайство було. Шахрайство, до якого причетнi один чи бiльше членiв управлiнського персоналу або найвищого управлiнського персоналу, називають "шахрайством управлiнського персоналу"; шахрайство, в якому беруть участь лише рядовi працiвники, називають "шахрайством працiвникiв". У будь-якому випадку може бути змова з третiми сторонами за межами пiдприiмства.
Аудитор розглядаi випадки шахрайства, що належать до двох типiв навмисних викривлень: викривлення, якi i результатом неправдивоi фiнансовоi звiтностi, та викривлення, якi i результатом незаконного привласнення активiв.
До неправдивоi фiнансовоi звiтностi належать навмиснi викривлення, пропуск загальних сум або розкриття iнформацii у фiнансових звiтах з метою введення в оману iх користувачiв. Неправдивi фiнансовi звiти можуть охоплювати:
введення в оману, тобто манiпулювання, фальсифiкацiя, навмиснi виправлення облiкових записiв або первинних документiв, якi i основою фiнансових звiтiв;
викривлення або навмисний пропуск у фiнансовiй звiтностi подiй, господарських операцiй чи iншоi суттiвоi iнформацii;
навмисне неправильне застосування облiкових принципiв вимiрювання, визнання, класифiкацii, надання або розкриття iнформацii.
Незаконне привласнення активiв включаi крадiжку активiв пiдприiмства. РД багато способiв незаконного привласнення активiв, зокрема, розтрати, крадiжки майна чи нематерiальних активiв, сплата пiдприiмством коштiв за не отриманi товари та послуги; воно часто супроводжуiться фальшивими чи оманливими облiковими записами або документами для приховування факту нестачi активiв.
Шахрайство складаiться з мотиву для скоiння шахрайства й усвiдомленого його здiйснення. Мотивом для незаконного привласнення активiв може бути, наприклад, спосiб життя понад мiру своiх фiнансових можливостей. Свiдоме викривлення фiнансовоi звiтностi може здiйснюватися через зовнiшнiй та внутрiшнiй тиск на управлiнський персонал для досягнення очiкуваних (i, можливо, нереальних) доходiв, зокрема, коли управлiнському персоналовi треба приховати збитки. Усвiдомлена можливiсть викривлення фiнансовоi звiтностi або незаконного привласнення активiв може iснувати, коли особа вважаi, що внутрiшнiй контроль можна обiйти, наприклад, користуючись довiрою або знаючи конкретнi недолiки в системi внутрiшнього контролю.
Шахрайство i помилка рiзняться навмиснiстю i ненавмиснiстю дiй, що спричинили викривлення фiнансовоi звiтностi. На вiдмiну вiд помилки, шахрайство i навмисною дiiю, що, як правило, супроводжуiться свiдомим приховуванням фактiв. Хоч аудитор i маi змогу виявити потенцiйнi можливостi скоiння шахрайства, аудиторовi важко (якщо взагалi можливо) визначити намiр, зокрема, стосовно рiшень управлiнського персоналу (наприклад, таких, як облiкова оцiнка чи вiдповiдне застосування бухгалтерських принципiв).
Основна вiдповiдальнiсть iз запобiгання та виявлення випадкiв шахрайства i помилок покладаються на найвищий управлiнський персонал i на управлiнський персонал пiдприiмства. Управлiнському персоналовi пiд наглядом найвищого управлiнського персоналу треба задавати вiдповiдний тон, створювати i пiдтримувати високий рiвень чесностi й етичних якостей, уживати заходiв для контролю, запобiгання й виявлення фактiв шахрайства та помилок на пiдприiмствi.
Найвищий управлiнський персонал пiдприiмства маi наглядати за управлiнським персоналом i вiдповiдаi за забезпечення цiлiсностi системи облiку та фiнансовоi звiтностi пiдприiмства, за наявнiсть вiдповiдного контролю (разом з монiторингом ризику), за фiнансовий контроль та за вiдповiднiсть законодавству.
Управлiнський персонал пiдприiмства повинен створити умови для контролю, пiдтримувати вiдповiдну полiтику i процедури, допомагати всiма можливими способами забезпечувати належне й ефективне ведення бiзнесу суб'iктом господарювання. Ця вiдповiдальнiсть охоплюi впровадження i забезпечення постiйного функцiонування систем облiку та внутрiшнього контролю, створених для виявлення шахрайства й помилок. Такi системи зменшують (хоча й не виключають повнiстю) ризик викривлень унаслiдок шахрайства або помилки. Отже, управлiнський персонал несе вiдповiдальнiсть за будь-який ризик, що залишаiться.
Згiдно з МСА 200 "Мета та загальнi принципи аудиторськоi перевiрки фiнансових звiтiв", мета аудиту фiнансових звiтiв полягаi в наданнi аудиторовi можливостi висловити свою думку стосовно того, чи складенi фiнансовi звiти в усiх суттiвих аспектах вiдповiдно до визначеноi концептуальноi основи фiнансовоi звiтностi. Аудит, здiйснюваний згiдно з МСА, покликаний надати обТСрунтовану впевненiсть у тому, що фiнансовi звiти в цiлому вiльнi вiд суттiвих викривлень, спричинених шахрайством або помилкою. Факт здiйснення аудиту може дiяти як запобiжний засiб, але аудитор не несе (i не може нести) вiдповiдальнiсть за запобiгання шахрайству або помилкам.
Аудитор не може отримати абсолютну впевненiсть у тому, що суттiвi викривлення фiнансових звiтiв будуть виявленi. Через властивi обмеження аудиту iснуi невiдворотний ризик того, що деякi суттiвi викривлення фiнансових звiтiв не будуть виявленi, навiть при належному плануваннi i здiйсненнi аудиту вiдповiдно до МСА. Аудит не гарантуi виявлення всiх суттiвих викривлень через такi фактори, як використання суджень, тестувань, обмеження, властивi внутрiшньому контролю, а також через те, що бiльшiсть доказiв, доступних аудиторовi, i радше переконливими, нiж остаточними. Унаслiдок цього аудитор може отримати лише обТСрунтовану впевненiсть, що суттiвi викривлення у фiнансових звiтах будуть виявленi.
Ризик невиявлення суттiвих викривлень, спричинених шахрайством, i вищим за ризик невиявлення суттiвих викривлень, спричинених помилкою, оскiльки для шахрайства можуть використовуватися досить складнi й ретельно органiзованi схеми приховування, такi як пiдробка, навмисний пропуск операцiй або неправильне тлумачення iнформацii аудиторовi. Виявити такi спроби приховування може бути ще складнiше, якщо вони супроводжуються змовою. Змова може змусити аудитора повiрити, що докази i переконливим, тодi як насправдi воно i хибним. Спроможнiсть аудитора виявити шахрайство залежить вiд таких чинникiв, як досвiд шахрая, кiлькiсть i обсяг манiпуляцiй, ступiнь змови, вiдносний розмiр окремих загальних сум, а також вiд посадового рiвня причетних осiб. Аудиторськi процедури, ефективнi для виявлення помилок, можуть бути неефективними для виявлення шахрайства.
Ризик невиявлення аудитором суттiвих викривлень унаслiдок шахрайства управлiнського персоналу i вищим, нiж унаслiдок шахрайства працiвникiв, оскiльки найвищий управлiнський персонал та управлiнський персонал часто перебувають на посадах, якi передбачають чеснiсть i дають iм можливiсть дiяти всупереч формально встановленим процедурам контролю. Певнi рiвнi управлiнського персоналу можуть користуватися своiм становищем, яке даi iм змогу обходити процедури контролю, створенi, щоб запобiгти аналогiчним шахрайствам з боку iнших працiвникiв, наприклад, шляхом указiвок пiдлеглим неправильно реiструвати господарськi операцii або приховувати iх. Користуючись своiю владою на пiдприiмствi, управлiнський персонал маi змогу спонукати працiвникiв здiйснювати певнi дii або може вимагати вiд них допомоги у скоiннi шахрайств, не повiдомляючи працiвникiв про це.
Аудиторська думка щодо фiнансових звiтiв базуiться на принципi обгрунтованоi впевненостi; отже, аудитор не гарантуi, що аудит виявить суттiвi викривлення вiд шахрайства або вiд помилки. Тому, якщо в майбутньому виявлять суттiвi викривлення фiнансових звiтiв у результатi шахрайства або помилки, то це само по собi не свiдчить про:
а) неотримання аудитором обТСрунтованоi впевненостi;
б) неналежне планування, виконання чи судження;
в) вiдсутнiсть професiйноi компетентностi та належноi уваги; або
г) невiдповiднiсть МСА.
Це, зокрема, стосуiться деяких видiв навмисних викривлень, оскiльки аудиторськi процедури можуть бути неефективними для виявлення навмисного викривлення, прихованого шляхом змови мiж однiiю чи кiлькома особами управлiнського персоналу, найвищого управлiнського персоналу, працiвниками, третiми сторонами або шляхом фальсифiкацii документiв. Згiдно з МСА, проведення аудиту окреслюiться вiдповiднiстю аудиторських процедур, виконаних за цих обставин, i вiдповiднiстю аудиторського висновку, який ТСрунтуiться на результатах цих процедур.
Згiдно з МСА 200 "Мета та загальнi принципи аудиторськоi перевiрки фiнансових звiтiв", аудитор плануi i здiйснюi аудит вiдповiдно до принципу професiйного скептицизму. Таке ставлення потрiбне, щоб аудитор мiг виявити i вiдповiдним чином оцiнити, наприклад:
фактори, що збiльшують ризик суттiвого викривлення фiнансових звiтiв у результатi шахрайства або помилки (наприклад, характеристики управлiнського персоналу та вплив на середовище контролю, умови галузi, характеристики виробництва та фiнансовоi стабiльностi);
обставини, якi породжують в аудитора пiдозру, що фiнансовi звiти суттiво викривленi;
одержанi докази (включаючи знання аудитора з попереднiх аудиторських перевiрок), що змушують узяти пiд сумнiв достовiрнiсть пояснень управлiнського персоналу.
Однак доки аудит не виявить докази протилежного, аудитор повинен сприймати облiковi записи й документи як справжнi. Вiдповiдно, аудит, що здiйснюiться згiдно з МСА, не часто дослiджуi автентичнiсть документiв, оскiльки аудитори не мають такоi пiдготовки i не i експертами з визначення автентичностi.
Плануючи аудит, аудитор повинен обговорити з iншими учасниками групи аудиторiв чутливiсть суб'iкта щодо суттiвих викривлень фiнансових звiтiв унаслiдок шахрайства або помилок.
Такi обговорення можуть бути пов'язаними з розглядом (наприклад, у випадку конкретного суб'iкта господарювання) того, де виникнення помилок чи скоiння шахрайства i бiльш iмовiрним. На пiдставi цих обговорень члени аудиторськоi групи можуть краще зрозумiти ймовiрнiсть суттiвих викривлень фiнансових звiтiв у результатi шахрайства або помилок в конкретних сферах здiйснення аудиту, а також усвiдомити те, як результати виконуваних ними аудиторських процедур можуть вплинути на iншi аспекти аудиту. Учасники аудиторськоi групи можуть прийняти рiшення, на пiдставi яких здiйснюватимуться запити або виконуватимуться аудиторськi процедури, а також рiшення про те, як проходитиме обмiн результатами цих запитiв i процедур.
Плануючи аудит, аудитор повинен провести опитування управлiнського персоналу:
а) щоб зрозумiти:
1) оцiнку управлiнським персоналом ризику суттiвих викривлень фiнансовий звiтiв унаслiдок шахрайства;
2) системи бухгалтерського облiку та внутрiшнього контролю, якi використовуються стосовно такого ризику;
б) щоб визначити, як розумii управлiнський персонал системи бухгалтерського облiку та внутрiшнього контролю для попередження i виявлення помилок;
в) щоб визначити, чи вiдомi управлiнському персоналовi факти шахрайства на пiдприiмствi або чи i пiдозра у шахрайствi, яку розслiдують на пiдприiмствi;
г) щоб визначити, чи виявив управлiнський персонал будь-якi суттiвi помилки.
Аудитор поповнюi своi власнi знання бiзнесу пiдприiмства шляхом запитiв управлiнському персоналовi стосовно його власноi оцiнки ризику шахрайства i наявностi систем для його попередження i виявлення. Аудитор також здiйснюi запити управлiнському персоналовi стосовно дiючих систем облiку та контролю для попередження й виявлення помилок. Оскiльки управлiнський персонал несе вiдповiдальнiсть за системи облiку та контролю пiдприiмства i за пiдготовку фiнансових звiтiв, то аудиторовi доцiльно здiйснити запити управлiнському персоналовi про виконання цих обов'язкiв. До питань, що iх обговорюють як частину запитiв, входять такi:
а) чи iснують конкретнi окремо розташованi пiдроздiли, сегменти бiзнесу, типи операцiй, залишки на рахунках або категорii фiнансових звiтiв, де ймовiрнiсть помилки може бути високою або де можуть iснувати фактори ризику шахрайства, i як управлiнський персонал цi питання розв'язуi;
б) про функцiонування внутрiшнього аудиту пiдприiмства та чи виявив внутрiшнiй аудитор шахрайство або будь-якi слабкi мiсця в системi внутрiшнього контролю;
в) як управлiнський персонал контактуi з працiвниками щодо своiх поглядiв на етичну поведiнку й на наявну практику ведення бiзнесу в контекстi правил етики та норм поведiнки.
Характер, обсяг i перiодичнiсть оцiнювання управлiнським персоналом таких систем та ризик варiюються на рiзних пiдприiмствах. На деяких пiдприiмствах такi оцiнювання вiдбуваються щорiчно або вони можуть бути частиною постiйного монiторингу. На iнших пiдприiмствах оцiнювання управлiнським персоналом може бути менш формальним i не так часто здiйснюватися. Характер, обсяг i перiодичнiсть оцiнювання управлiнським персоналом допомагають аудиторовi зрозумiти стан контролю на пiдприiмствi. Наприклад, той факт, що управлiнський персонал не здiйснив оцiнювання ризику шахрайства, може свiдчити про недостатню увагу до внутрiшнього контролю з його боку.
Важливим також i розумiння аудитором систем облiку та внутрiшнього контролю на пiдприiмствi. Створюючи цi системи, управлiнський персонал висловлюi думку про характер i обсяг обраних для впровадження процедур контролю та про характер i серйознiсть передбачуваних ризикiв. Ставлячи такi запитання управлiнському персоналовi, аудитор може дiзнатися, наприклад, що управлiнський персонал свiдомо вибрав прийняття ризику, пов'язаного з вiдсутнiстю розподiлу обов'язкiв. РЖнформацiя, отримана в результатi таких запитань, може також бути корисною при визначенi факторiв ризику шахрайства, якi можуть вплинути на аудиторську оцiнку ризику суттiвих викривлень унаслiдок шахрайства фiнансовоi звiтностi.
Для аудитора також важливо дiзнатися, чи вiдомi управлiнському персоналовi факти шахрайства на пiдприiмствi, пiдозри у шахрайствi, що розслiдуються, або виявлення суттiвих помилок. У результатi таких запитiв можуть з'явитися докази про слабкiсть процедур контролю, якщо, наприклад, кiлькiсть виявлених помилок на деяких дiлянках i великою. РЖ, навпаки, запити можуть свiдчити, що процедури контролю дiють ефективно, оскiльки аномалii розпiзнаються й розслiдуються негайно.
Хоч аудиторськi запити управлiнському персоналовi можуть надати корисну iнформацiю стосовно ризику суттiвих викривлень фiнансових звiтiв унаслiдок шахрайства працiвникiв, такi запити навряд чи нададуть корисну iнформацiю стосовно ризику суттiвих викривлень фiнансових звiтiв унаслiдок шахрайства управлiнського персоналу. Тому постiйна увага аудитора до факторiв ризику шахрайства, особливо доцiльна стосовно шахрайства управлiнського персоналу.
Вищий управлiнський персонал пiдприiмства повинен наглядати за системами монiторингу ризикiв, фiнансового контролю та за дотриманням законодавства. У багатьох краiнах практика корпоративного управлiння добре розвинена i найвищий управлiнський персонал вiдiграi активну роль у наглядi за тим, як управлiнський персонал нижчого рiвня виконав своi обов'язки. За таких обставин аудитори повиннi ознайомитися з поглядами найвищого управлiнського персоналу стосовно вiдповiдностi наявних систем облiку та внутрiшнього контролю для запобiгання шахрайству та помилкам, виявлення iх, ризику шахрайства та помилок, а також компетентностi i чесностi управлiнського персоналу. Запити з цих питань можуть дати змогу зрозумiти, наприклад, чутливiсть пiдприiмства до шахрайства управлiнського персоналу. Аудитор може дiзнатися про погляди найвищого управлiнського персоналу, наприклад, пiд час зустрiчей з найвищим управлiнським персоналом для обговорення загального пiдходу й загального обсягу аудиту. Таке обговорення даi також можливiсть найвищому керiвництву звернути увагу аудитора на питання, якi його цiкавлять.
Оскiльки вiдповiдальнiсть найвищого управлiнського персоналу та управлiнського персоналу може варiюватися залежно вiд пiдприiмства, важливо, щоб аудитор розумiв характер iх обов'язкiв на пiдприiмствi i був упевнений, що запити та контакти, про якi йшлося вище, спрямованi на вiдповiдних осiб.
Крiм того, пiсля запитiв управлiнському персоналовi, аудитор розглядаi, чи i питання, що цiкавлять найвищий управлiнський персонал, якi треба обговорити з найвищим управлiнським персоналом суб'iкта. Такi обговорення можуть охоплювати:
питання, що стосуються характеру, обсягу та перiодичностi управлiнських оцiнювань наявних систем облiку та контролю для запобiгання шахрайству та помилкам i для виявлення iх, а також ризику викривлень фiнансових звiтiв;
неусунення управлiнським персоналом суттiвих недолiкiв внутрiшнього контролю, виявлених пiд час аудиту попереднiх перiодiв;
оцiнювання аудитором середовища контролю на пiдприiмствi, включаючи питання стосовно компетентностi й чесностi управлiнського персоналу;
вплив будь-яких питань, зазначених вище, на загальний пiдхiд i обсяг аудиту, включаючи виконання додаткових процедур, що можуть бути потрiбнi аудиторовi.
У параграфi 3 МСА 400 "Оцiнки ризику та внутрiшнiй контроль" зазначено, що "аудиторський ризик" - це ризик того, що аудитор висловить неналежну аудиторську думку в разi, якщо фiнансовi звiти мiстять суттiво викривлену iнформацiю. Такi викривлення можуть з'явитися внаслiдок шахрайства або помилок. МСА 400 визначаi три компоненти аудиторського ризику: властивий ризик, ризик контролю та ризик невиявлення i подаi рекомендацii стосовно оцiнювання таких ризикiв.
Властивий ризик i ризик контролю. Оцiнюючи властивий ризик i ризик контролю (згiдно з МСА 400 "Оцiнки ризику та внутрiшнiй контроль"), аудитор повинен розглянути, яким чином фiнансовi звiти могли б бути суттiво викривленi внаслiдок шахрайства чи помилок. Розглядаючи ризик суттiвого викривлення внаслiдок шахрайства, аудитор маi розглянути, чи наявнi фактори ризику шахрайства, якi свiдчать про можливiсть оманливоi фiнансовоi звiтностi, або фактори незаконного привласнення активiв.
У МСА 400 "Оцiнки ризику та внутрiшнiй контроль" обговорюiться аудиторська оцiнка властивого ризику та ризику контролю, а також те, як оцiнки впливають на характер, час та обсяг процедур аудиту. Проводячи такi оцiнювання, аудитор розглядаi, як фiнансовi звiти могли б бути суттiво викривленi внаслiдок шахрайства або помилок.
Той факт, що шахрайство, як правило, приховуiться, може значно ускладнити його виявлення. А проте, користуючись своiм знанням бiзнесу, аудитор може виявити подii чи обставини, що дають можливiсть, мотив або засоби для скоiння шахрайства, або свiдчать про те, що шахрайство, можливо, вже скоiно. Такi подii або обставини називають "факторами ризику шахрайства". Наприклад, вiдсутнiсть документа, розходження в Головнiй книзi або недоцiльнiсть аналiтичноi процедури. Однак цi умови можуть бути результатом iнших обставин, а не шахрайства. Тому фактори ризику шахрайства не обов'язково свiдчать про iснування шахрайства, однак вони часто бувають при його скоiннi. Наявнiсть факторiв ризику шахрайства може вплинути на аудиторську оцiнку властивого ризику або ризику контролю.
Фактори ризику шахрайства важко розташувати у порядку iх важливостi або включити до ефективних прогнозних моделей. Важливiсть факторiв ризику шахрайства широко варiюiться. Деякi з цих факторiв будуть наявнi на пiдприiмствах, де специфiчнi умови не несуть ризику суттiвих викривлень. Вiдповiдно, аудитор маi професiйне судження, розглядаючи фактори ризику шахрайства окремо або у поiднаннi, беручи до уваги те, чи iснують засоби контролю, що зменшують цей ризик.
Характеристики розмiру, складностi та виду власностi пiдприiмства мають значний вплив пiд час розгляду вiдповiдних факторiв ризику шахрайства. Наприклад, на великому пiдприiмствi аудитор, як правило, розглядаi фактори, що обмежують загальнi можливостi зловживань з боку управлiнського персоналу, такi як ефективнiсть дiяльностi найвищого управлiнського персоналу та функцii внутрiшнього аудиту. Аудитор також розглядаi, якi кроки були зробленi для забезпечення дотримання формального кодексу поведiнки та ефективностi бюджетноi системи. На невеликих пiдприiмствах деякi або всi з цих мiркувань можуть бути недоречними чи менш важливими. Наприклад, невелике пiдприiмство може й не мати задокументованого кодексу поведiнки, а натомiсть може мати розвинену культуру, яка надаi особливого значення чесностi та етичнiй поведiнцi, доведену до вiдома працiвникiв усно й особистим прикладом управлiнського персоналу. Зосередження управлiнських функцiй у руках однiii особи на невеликому пiдприiмствi само по собi ще не означаi вiдсутностi в управлiнського персоналу необхiдного ставлення до внутрiшнього контролю i процесу складання фiнансовоi звiтностi. Бiльше того, розгляд факторiв ризику шахрайства рiвня середньоi управлiнськоi ланки пiдприiмницького сегмента може давати iншу картину, нiж для пiдприiмства в цiлому.
Наявнiсть факторiв ризику шахрайства може призвести до того, що аудитор не зможе оцiнити ризик контролю для певних тверджень фiнансових звiтiв як невисокий. З iншого боку, аудитор може знайти засоби внутрiшнього контролю для зменшення цих факторiв ризику шахрайства, тестування яких може пiдтвердити попередню оцiнку ризику.
Ризик не виявлення. На основi аудиторськоi оцiнки властивого ризику та ризику контролю (включаючи результати будь-яких тестувань засобiв контролю) аудитор повинен розробити процедури по сутi, якi б зменшували до допустимо низького рiвня ризик того, що викривлення внаслiдок шахрайства або помилок, якi i суттiвими для фiнансових звiтiв у цiлому, не будуть виявленi. Розробляючи процедури по сутi, аудитор маi звернутися до наявних, визначених аудитором факторiв ризику шахрайства.
МСА 400 пояснюi, що аудиторська оцiнка ризику контролю (разом з оцiнкою властивого ризику) впливаi на характер, час i обсяг процедур по сутi для зменшення ризику невиявлення до прийнятно низького рiвня. Розробляючи процедури по сутi, аудитор звертаiться до наявних факторiв ризику шахрайства, виявлених аудитором. Адекватнi заходи або оцiнка цих факторiв залежить вiд iх характеру i значущостi. У деяких випадках, навiть якщо фактори ризику шахрайства i були виявленi, аудитор може вирiшити, що аудиторськi процедури, включаючи тестування контролю, а також ранiше запланованi процедури по сутi, i достатнiми для вiдповiдi на цi фактори ризику шахрайства.
За iнших обставин аудитор може дiйти висновку, що треба модифiкувати характер, час i обсяг процедур по сутi, щоб вивчити виявленi фактори ризику шахрайства. У цьому випадку аудитор вирiшуi, чи потребуi оцiнка ризику суттiвих викривлень усебiчного реагування, реагування на конкретний залишок на рахунку, клас операцiй чи твердження або обох типiв реагування. Реагуючи на визначенi фактори ризику шахрайства, аудитор розглядаi, чи буде ефективнiшим модифiкувати характер аудиторських процедур, а не iх обсяг.
Коли аудитор стикаiться з обставинами, що можуть свiдчити про суттiве викривлення у фiнансових звiтах унаслiдок шахрайства або помилок, вiн повинен виконати процедури, щоб визначити, чи мiстять фiнансовi звiти такi викривлення.
Пiд час аудиту аудитор може виявити обставини, якi свiдчать про те, що фiнансовi звiти можуть мiстити суттiвi викривлення внаслiдок шахрайства або помилки.
Якщо аудитор враховуi такi обставини, то характер, час i обсяг процедур, що iх треба виконати, залежать вiд аудиторського судження щодо типу шахрайства або помилки, ймовiрностi iх iснування, а також iмовiрностi того, що конкретний тип шахрайства або помилки мiг призвести до суттiвого впливу на фiнансовi звiти. Як правило, аудитор маi змогу виконати процедури, достатнi для пiдтвердження або спростування пiдозри, що фiнансовi звiти мають суттiвi викривлення внаслiдок шахрайства або помилки.
Аудитор повинен з`ясувати, чи може виявлене викривлення свiдчити про шахрайство, з огляду на достовiрнiсть наданоi управлiнським персоналом iнформацii.
Також аудитор оцiнюi вплив характеру викривлень на висновок аудитора. Аудитору обов`язково необхiдно задокументувати визначенi фактори ризику шахрайства та документально оформити вiдповiдь стосовно будь-яких таких факторiв.
Аудитору слiд отримати письмовi пояснення управлiнського персоналу, що вiн пiдтверджуi вiдповiдальнiсть за систему облiку i внутрiшнього контролю, що невиправленi викривлення i несуттiвими, що всi випадки шахрайства повiдомленi аудитору, що розкрив аудиторовi власну оцiнку ризику того, що фiнансовi звiти можуть бути суттiво викривленi внаслiдок шахрайства.
Якщо аудитор виявляi викривлення внаслiдок шахрайства (чи пiдозри шахрайства) або помилки, йому слiд розглянути власну вiдповiдальнiсть за iнформування про це управлiнського персоналу, найвищого управлiнського персоналу, i, за деяких обставин, регулювальних i правоохоронних органiв.
Договiрнi вiдносини процесу аудиту та аудиторських послуг регламентуються Мiжнародним стандартом аудиту тАЮУмови домовленостi про аудиторську перевiрку".
Метою цього Мiжнародного стандарту аудиту (МСА) i встановлення положень та надання рекомендацiй щодо:
а) погодження умов завдання iз замовником;
б) складання вiдповiдi аудитора на прохання замовника змiнити умови завдання на такi, що забезпечать нижчий рiвень упевненостi.
Аудитор i замовник повиннi погодити умови перевiрки. Погодженi умови треба задокументувати в листi-зобов'язаннi або в будь-якiй iншiй договiрнiй формi, яка i зручною.
В iнтересах i замовника, i аудитора доцiльно, щоб аудитор (бажано до початку проведення аудиторськоi перевiрки) надiслав замовниковi лист-зобов'язання, що допоможе уникнути непорозумiнь щодо завдання. Лист-зобов'язання документуi i пiдтверджуi прийняття призначення аудитором, мету та обсяг аудиторськоi перевiрки, ступiнь вiдповiдальностi аудитора перед клiiнтом i форму будь-яких звiтiв та висновкiв.
Форма i змiст листiв-зобов'язань про проведення аудиторськоi j перевiрки для рiзних замовникiв можуть рiзнитися, але в них обов'язково зазначають:
мету аудиторськоi перевiрки фiнансових звiтiв;
вiдповiдальнiсть управлiнського персоналу за фiнансовi звiти;
обсяг аудиторськоi перевiрки, в тому числi посилання на чинне законодавство, положення та норми професiйних органiзацiй, яких дотримуiться аудитор;
форму будь-яких звiтiв i висновкiв чи iнший спосiб повiдомлення результатiв завдання;
той факт, що у зв'язку з тестовим характером аудиторськоi перевiрки та iншими властивими аудиторськiй перевiрцi обмеженнями, разом з обмеженнями, властивими будь-якiй системi бухгалтерського облiку та внутрiшнього контролю, iснуi неминучий ризик того, що навiть деякi суттiвi викривлення можуть залишитися невиявленими;
вимогу про вiльний доступ до всiх бухгалтерських записiв, документацii та iншоi iнформацii, що ii запитуватимуть у зв'язку з проведенням аудиторськоi перевiрки.
Аудитор може також указати в листi на:
заходи, пов'язанi з плануванням аудиторськоi перевiрки;
можливу необхiднiсть отримання вiд управлiнського персоналу письмових пiдтверджень, якi стосуються пояснень, зроблених у зв'язку з аудиторською перевiркою;
прохання про пiдтвердження замовником умов перевiрки шляхом пiдтвердження отримання ним листа-зобов'язання;
опис будь-яких iнших листiв, звiтiв чи висновкiв, якi аудитор плануi видати замовниковi;
порядок обчислення суми гонорару та форму розрахункiв.
За потреби можна:
укласти домовленiсть про залучення iнших аудиторiв та експертiв з деяких аспектiв аудиторськоi перевiрки;
укласти домовленiсть про залучення внутрiшнiх аудиторiв, а також iнших працiвникiв замовника;
координувати роботу з попереднiм аудитором (якщо аудитор працюi iз замовником уперше);
обмежити вiдповiдальнiсть аудитора там, де це можливо;
послатися на будь-якi подальшi угоди мiж аудитором та замовником.
Приклад листа-зобов'язання про проведення аудиторськоi перевiрки наведено в Додатку А.
Якщо аудитор материнськоi компанii i також аудитором фiлiй, дочiрнiх компанiй чи пiдроздiлiв (компонентiв), то на рiшення аудитора про те, чи посилати окремий лист-зобов'язання компоненту, впливатимуть такi чинники:
особа, яка призначаi аудитора компонента;
потреба складання окремого аудиторського висновку стосовно компонента;
вимоги законодавства;
обсяг роботи, виконаноi iншими аудиторами;
частка материнськоi компанii у статутному капiталi;
ступiнь незалежностi управлiнського персоналу компонента.
У разi проведення повторноi аудиторськоi перевiрки аудиторовi слiд розглянути, чи вимагають обставини перегляду умов перевiрки та чи i необхiднiсть нагадати замовниковi про чиннi умови завдання.
Аудитор може прийняти рiшення не складати щоразу новий лист-зобов'язання. Проте складання нового листа може бути доречним, якщо i:
будь-яка ознака, що вказуi на неправильне розумiння замовником мети та обсягу аудиторськоi перевiрки;
будь-якi переглянутi або особливi умови домовленостi;
недавнi змiни у складi найвищого управлiнського персоналу, ради директорiв або змiни у структурi власностi;
значнi змiни характеру чи масштабiв дiяльностi замовника;
вимоги законодавства.
Якщо до завершення завдання до аудитора звернулися з проханням змiнити умови завдання на такi, що забезпечують нижчий рiвень упевненостi, аудиторовi слiд розглянути доцiльнiсть такоi змiни.
Прохання замовника до аудитора про змiну умов завдання може бути спричинене змiною в обставинах, що впливають на необхiднiсть послуги, неправильним розумiнням характеру аудиторськоi перевiрки або супутнiх послуг, що iх запитували спочатку, або обмеженням обсягу завдання, що встановлюiться управлiнським персоналом або викликане обставинами. Аудиторовi треба ретельно вивчити причину, що лежить в основi цього прохання, зокрема можливi наслiдки обмеження обсягу завдання.
Змiна обставин, що впливаi на вимоги суб'iкта господарювання, або неправильне розумiння характеру послуги, що ii запитували спочатку, як правило, вважаiться обТСрунтованою причиною змiни умов завдання. РЖ навпаки, змiну не можна вважати обгрунтованою, якщо з'ясувалося, що вона спричинена неточною, неповною (чи незадовiльною в iншому сенсi) iнформацiiю.
Перш нiж погодитися на змiну умов завдання з аудиторськоi перевiрки на умови супутнiх послуг, аудиторовi, залученому для проведення аудиторськоi перевiрки вiдповiдно до МСА, слiд, окрiм перерахованих вище, розглянути всi юридичнi та пов'язанi з договором наслiдки змiн.
Якщо аудитор дiйде висновку, що змiна домовленостi обТСрунтована, а також якщо робота аудитора вiдповiдаi МСА, застосовними до змiненого завдання, тодi пiдготовлений висновок повинен вiдповiдати переглянутим умовам завдання. Щоб уникнути введення користувача в оману, висновок не повинен мiстити посилання на:
а) початкове завдання;
б) будь-якi процедури, що iх було виконано вiдповiдно до початкового завдання, за винятком випадкiв, якщо завдання змiнюiться на завдання з погоджених процедур i, отже, посилання на проведенi процедури i звичайним елементом висновку.
У разi змiн домовленостi аудиторовi й замовниковi треба погодити новi умови.
Аудиторовi не слiд погоджуватися на змiну домовленостi, якщо для цього немаi обгрунтованого виправдання. Прикладом може бути домовленiсть з аудиторськоi перевiрки, коли аудитор не може одержати достатнi та вiдповiднi аудиторськi свiдчення щодо дебiторськоi заборгованостi й замовник просить змiнити умови завдання та замiнити аудиторську перевiрку на завдання для того, щоб уникнути умовно-позитивноi думки або вiдмови вiд висловлення думки.
Якщо аудитор не може погодитися на змiну домовленостi i йому не дозволяють продовжувати початкове завдання, то йому слiд вiдмовитися вiд домовленостi та з'ясувати, чи iснуi договiрне або будь-яке iнше зобов'язання, вiдповiдно до якого аудиторовi необхiдно звiтувати iншим сторонам (наприклад, радi директорiв або акцiонерам) про обставини, що стали причиною вiдмови.
1. Ватуля РЖ.Д. Аудит [Текст]: практикум / РЖ.Д. Ватуля, Н.А. Канцедал, О.Г. Пономаренко; Мiн-во освiти i науки Украiни, Полтавська держ. аграрна академiя. - К.: ЦУЛ, 2007. - 304 с.
2. Гончарук Я.А. Аудит [Текст]: навчальний посiбник / Я.А. Гончарук, В.С. Рудницький. - 3-те вид., перероб. i доп. - К.: Знання, 2007. - 443 с.
3. Дорош Н.РЖ. Аудит: теорiя i практика [Текст]: навчальний посiбник / Н.РЖ. Дорош. - К.: Знання, 2006. - 495 с.
4. Кулаковська Л.П. Основи аудиту: збiрник задач i вправ: Навчальний посiбник для студентiв спец.7.050106 "Облiк i аудит". - Житомир: ЖРЖТРЖ, 1999. - 480 с
5. Кулаковська Л.П., Пiча Ю.В. Основи аудиту: Навчальний посiбник для студентiв вищих закладiв освiти. - Львiв: Пiча Ю. В.; К.: тАЮКаравелатАЭ; Львiв: тАЮНовий Свiт - 2000", 2002. - 504 с.
6. Нацiональнi нормативи аудиту. Кодекс професiйоноi етики аудиторiв Украiни. - К.: Аудиторська палата Украiни, Укркомунквалiфонд; Основа, 1999. - 274 с
7. Немченко В.В. Практичний курс внутрiшнього аудиту [Текст]: пiдручник / В.В. Немченко, В.П. Хомутенко, А.В. Хомутенко; Одеська нац. академiя харчових технологiй, Одеський держ. економ. ун-т. - К.: ЦУЛ, 2008. - 240 с.
8. Про внесення змiн до Закону Украiни "Про аудиторську дiяльнiсть" [Текст]: закон Украiни / Украiна. Закон. - [Б. м.:
Вместе с этим смотрят:
1C: Бухгалтерия
РЖнвентаризацiя активiв
Автоматизацiя бухгалтерського облiку ТОВ "Хлiбороб"
Автоматизацiя облiку зносу (амортизацii) необоротних активiв
Автоматизация бухгалтерского учета в современных условиях